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El desalojo de una empresa, para realizar una obra pública, se clasifica como renuncia a la industria, no al arrendamiento, por lo que no le es de aplicación la exención por reinversión. (AN S,15-02-07)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 15 de febrero de 2007
Ponente: Sr. Calderón González
Art. 15 L.I.S. (L61/1978)

Se determina cuál es el tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la indemnización que la entidad recurrente recibió como consecuencia del cese de su actividad a raíz de la expropiación del local en la que la desarrollaba porque en el mismo se iba a realizar una obra de carácter público.

Se confirma la tesis de la Administración, determinándose que la calificación que ha darse a la operación realizada es una indemnización por la renuncia al uso y ejercicio de una industria que jurídicamente estaba articulada a través de un arrendamiento de terrenos, y no ante la resolución de un contrato de arrendamiento de local de negocio, con una indemnización por la privación de derechos o bienes integrantes de inmovilizado material. Por tanto, no concurren los elementos para que pueda aplicarse la exención por reinversión en activos fijos.

Madrid, a quince de febrero de dos mil siete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1051/2003, se tramita a instancia de MINAS C. M.S.L. (constituida como Comercial G. M., S.A.), entidad representada por el Procurador D. I. C. G., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2003, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo inferior a 150.253,03 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La parte indicada interpuso, en fecha 16 de diciembre de 2003, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, tenga por presentado este escrito, documentos y copias de todos ellos, y con ello formalizada la demanda en tiempo y forma, la admita y, en su consecuencia, tras los trámites de contestación por parte del representante de la Administración, en su día dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, declare nulo y contrario a derecho el acuerdo del TEAC, al resolver la reclamación núm. 00/00091/2001 y, en su consecuencia, revocar y anular la liquidación impugnada por ser contraria a derecho. ".

SEGUNDO .- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con expresa imposición de las costas a la demandante.".

TERCERO .- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de providencia de 21 de septiembre de 2004; y, finalmente, mediante providencia de 18 de enero de 2007 se señaló para votación y fallo el día 8 de febrero de 2007, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO .- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO .- El presente recurso contencioso se interpone por la representación de la sociedad MINAS DE C. M.S.L. (constituida como Comercial G.M., S.A.) contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 26 de septiembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 14 de septiembre de 2000, expediente números 28/01125/97, 08/06277/97, acumulados, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 109.197,14 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 23 de diciembre de 1996, la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incoó acta A01 (de conformidad número 61035183 por el periodo y concepto indicados. En ella, el inspector actuario hacía constar: Iº.-) Que respecto a la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo, no apreciándose anomalías substanciales para la exacción del tributo. IIº.-) De las actuaciones practicadas resultaba que: 1º) el contribuyente presentó declaración por el concepto y período con una base imponible de 11.276.102 ptas. (67.770,74 euros). 2º) Procede incrementar la Base Imponible por importe de 29.583.344 ptas. (177.799,48 euros) por los siguientes conceptos: a) Gastos no deducibles correspondientes a adquisición de moneda extranjera por importe de 994.889 ptas. (5.979,4 euros) al no haberse podido justificar ni su destino ni su relación con la obtención de ingresos; b) Gastos no deducibles correspondientes a cargos bancarios por pagos efectuados mediante tarjeta visa por Sres. Isidro por importe de 766.099 ptas. (4.604,35 euros); c) Gastos no deducibles correspondientes a la adquisición de diversos billetes de avión para viajes particulares por importe de 131.525 ptas (790,48 euros); d) Gastos no deducibles correspondientes a diversos importes relativos a invitaciones y atenciones a clientes y empleados por importe de 1.678.735 ptas. (10.089,4 euros); e) Gastos no deducibles correspondientes a varias facturas contabilizadas como gastos del ejercicio y que han de ser consideradas como activo inmovilizado material al tratarse de obras y adquisiciones con vida útil superior a un año por importe de 1.272.230 ptas. (7.646,26 euros); f) mayor importe de las amortizaciones correspondientes a los bienes a que hace referencia el párrafo anterior y el acta de conformidad del ejercicio 1991 de esta misma fecha y por el mismo concepto por importe de 260.134 ptas. (1.563,44 euros) y g) menor importe del ajuste extracontable correspondiente a una parte del importe computado como menor base imponible por exención por reinversión, relativo a la cantidad percibida como indemnización por desalojo de los terrenos que la sociedad ocupaba en concepto de arrendatario que eran propiedad de R. y que fueron objeto de expropiación, siendo el importe de la indemnización de 25.000.000 ptas. (150.2,53,03 euros). IIIº.-) La base imponible comprobada asciende a 40.859.446 ptas. (245.570,22 euros). Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, de conformidad en lo establecido en el art. 79 de la L.G.T. IVº).- La regularización propuesta asciende a 18.168.876 ptas. (109.197,14 euros), de Deuda Tributaria, constituida por: 10.354.171 ptas. (62.229,82 euros), de cuota; 4.190.745 ptas. (25.186,88 euros) de intereses de demora y 3.623.960 ptas. (21.780,44 euros) de sanción. El acta tiene el carácter de definitiva. El compareciente muestra su conformidad respecto a la propuesta de liquidación.

2.- El 10 de febrero de 1997 la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña al estar disconforme contra el acta A01- 61035183, donde se le asignó parcialmente el número 08101125/97 de expediente. Como consecuencia de la impugnación del acta de conformidad, el 22 de mayo de 1997, la Inspección de los Tributos del Estado procedió a emitir el correspondiente informe ampliatorio al acta de conformidad impugnada AOI-61035183. Consecuencia de la citada interposición, la Administración Tributaria practicó la correspondiente liquidación del acta de la sanción recurrida, la cual a su vez fue impugnada ante el Tribunal Regional, siendo registrada con el número 08/6277/97 de expediente, la cual fue acumulada a la interpuesta el 10 de febrero de 1997. Una vez puesto de manifiesto el expediente, la reclamante en el trámite de alegaciones, manifestó lo que estimó oportuno en su mejor derecho. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en su sesión de 14 de septiembre de 2000, en Sala, acordó estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando el acto impugnado en cuanto a la sanción reducida y complementaria de alta, relativa a la modificación de la base imponible por el ajuste de la exención por reinversión, confirmando la liquidación recurrida en los demás extremos, reconociendo en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y al cobro de los correspondientes intereses. El fallo se notificó el 22 de noviembre de 2000.

3.- Considerando dicha resolución del Tribunal Regional contraria a Derecho y lesiva para sus intereses, D. Isidro en nombre y representación de COMERCIAL G.M.S.A., interpuso el 12 de diciembre de 2000, el presente Recurso de Alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna nº 91/01 de registro general. En el escrito de alegaciones, la recurrente manifestó en síntesis lo siguiente: 1º) Falta del motivación suficiente del acta en relación con la indemnización percibida. 2º) La indemnización percibida no se corresponde con el concepto de expropiación de industria, sino que tiene por objeto resarcir al reclamante de los perjuicios ciertos y concretos que le causa el traslado de su negocio a otro local por haberse expropiado la finca de la cual era arrendatario. El hecho de que la indemnización se perciba en concepto de desalojo de industria no significa que no compense la pérdida de elementos del inmovilizado material, al contrario, dentro de la misma hay que incluir los perjuicios causados a la entidad por abandonar unas instalaciones y tener que construir otras en un nuevo local. La sociedad era titular de un derecho de arrendamiento y por otra parte de unas edificaciones e instalaciones que constituían una industria y que formaban parte de su activo material, como así se reconoce en su contabilidad. 3º) Si los 25.000.000 ptas. (150.253,03 euros) que la Sociedad ha percibido como justiprecio por la expropiación, corresponden a la resolución de un contrato de arrendamiento de un local de negocio, nos encontraríamos ante un traspaso, y por tanto la operación estaría sujeta al IVA, con lo cual, la cantidad que la Inspección tendría que haber considerado como beneficio asciende a 22.321.428 ptas. (134.154,48 euros) puesto que 2.678.572 ptas. (16.098,54 euros) corresponden a IVA repercutido.

SEGUNDO .- La recurrente, reiterando los motivos aducidos en vía administrativa, expone como motivos del recurso, los siguientes:

- Falta de motivación suficiente del acta, infringiendo los artículos 124, 1, a, y 145, 1 de la LGT y 49, 2 , del RGIT. No se recoge en el acta, apartado 2 g, la argumentación que permite a la Inspección considerar que la indemnización por desalojo de industria no tiene naturaleza de "transmisión a título oneroso de elementos de activo fijo", sin que la Inspección explicite el motivo que justifique tal conclusión ni la normativa que la sustenta, omisión que no subsanaba el TEAC.

- El justiprecio obtenido compensa la pérdida de elementos de inmovilizado material.

Considera no acertada la resolución del TEAC de que la indemnización percibida en concepto de desalojo de industria no incluye la compensación del perjuicio causado al reclamante por la pérdida de las instalaciones y construcciones levantadas en el inmueble expropiado.

Entiende, por el contrario, que dicha indemnización trata de compensar al arrendatario de todos los perjuicios concretos que le causa el desalojo del local donde ejercía su actividad, es decir, está relacionada con el valor de los elementos de inmovilizado material que ha tenido que abandonar.

Así, del contrato suscrito entre R. y la entidad reclamante, se deduce que la naturaleza del referido contrato es la de arrendamiento de local de negocio. Dicha naturaleza se deriva, asimismo, de las facturas de alquiler emitidas por R..

Asimismo, el Tribunal confunde el concepto de expropiación de industria con la indemnización por desalojo de industria. La indemnización no se corresponde con el concepto de expropiación de industria, sino que tiene por objeto resarcir al reclamante de los perjuicios ciertos y concretos que le causa el traslado de su negocio a otro local, por haberse expropiado la finca de la que era arrendataria.

Esta indemnización se fija en función de los perjuicios concretos y ciertos que causó al reclamante dicho traslado, que abarca tanto la resolución del contrato de arrendamiento, como la pérdida de las instalaciones y construcciones que el reclamante había levantado en el terreno para poder desarrollar su actividad.

En el caso de expropiación de industria, se puede entender ésta como una unidad patrimonial, con un valor independiente de los elementos que la componen a efectos de fijar el justiprecio.

En el caso de indemnización por desalojo de una industria no se puede hablar de unidad patrimonial, sino que únicamente se trata de valorar los perjuicios concretos que causa al expropiado por el traslado de su negocio incluyendo la resolución del contrato de arrendamiento y la pérdida de las instalaciones que la empresa tenía en el local expropiado.

Por eso, en el convenio de expropiación se señala "que se entrega la cantidad por el desalojo de la referida industria y cualquier otro concepto que pudiera corresponderle por razón de la expropiación que le afecta."

En este sentido afirma, con cita de los artículos 6 y 8 del Reglamento y del artículo 44 de la Ley de Expropiación forzosa, que el derecho del arrendatario, en caso de expropiación forzosa, se transforma en un derecho a ser indemnizado.

Si ello es así, habrá que tener en cuenta los perjuicios causados al arrendatario por la expropiación. La parte de indemnización percibida por la privación de bienes que formen parte del inmovilizado material de la empresa podrá gozar de la exención por reinversión, mientras que no podrá hacerlo la parte del inmovilizado inmaterial.

La Sociedad para desarrollar la industria de almacenamiento, distribución y comercio del carbón en el terreno arrendado, instala una grúa, construye un almacén, instala unas cintas transportadoras, una parrilla clasificadora del carbón y realizó unos trabajos de adaptación del solar que formaban parte del inmovilizado material de la sociedad y fueron amortizados.

Estas instalaciones tuvieron un coste para la empresa de 2.809.658 de pesetas y se realizaron en los años 1974, 1981 y 1983.

Esos elementos estaban todos ellos en funcionamiento cuando se produce la expropiación, según deriva del apartado IV del Acuerdo de expropiación.

Para probar la existencia de esas instalaciones se aportaron las fichas de amortización, única documentación en poder de la empresa, dada su antigüedad, fichas que deben tener carácter probatorio puesto que los apuntes contables que en ellos se recogen son los mismos que aparecen en la contabilidad oficial de la sociedad, objeto de varias inspecciones y siempre considerada correcta.

Además, en el acuerdo de expropiación, estipulación tercera, se señala que Comercial G.M., S.A. permitirá al Consorcio la demolición de las edificaciones existentes, con lo que se está reconociendo la existencia de esas instalaciones.

Asimismo, en dicha estipulación se concreta más el objeto, estableciendo "se deberá permitir la ocupación del terreno y la demolición de las edificaciones existentes, aceptando como única indemnización la cantidad señalada como justiprecio."

Si únicamente se le indemnizara por la pérdida del derecho arrendaticio, no se haría mención a esos conceptos.

Ello es fundamental para determinar si la sociedad podía acogerse al beneficio de la exención por reinversión.

El justiprecio fijado tiene que permitir a la sociedad arrendar un nuevo terreno y construir las edificaciones e instalaciones que le permitan desarrollar la misma actividad que ejercía en el inmueble expropiado. Que la indemnización percibida por desalojo de la industria contemple esos supuestos deriva tanto del artículo 36, 1, como del 36, 2, de la Ley de Expropiación Forzosa .

Pero además, la referida argumentación se refuerza si se parte de que con arreglo al artículo 70, 4 y 114, 9, de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 , sólo procedería indemnizarle con 2.000.000 pesetas, importe que equivale a dos anualidades, cuando se le ha indemnizado con 25.000.000 pesetas.

La única explicación es que dicha indemnización compensaba otros perjuicios, como la citada pérdida de construcciones e instalaciones. Y para valorar la parte de indemnización que correspondía aplicar a esos bienes, habrá que tener en cuenta la diferencia entre la indemnización total y la que corresponde a la resolución del citado arrendamiento.

Expone también, que el hecho de que el beneficio se contabilizara procedente de inmovilizado inmaterial en modo alguno afecta a la verdadera naturaleza jurídica de la operación.

Por otra parte, la conformidad prestada por el sujeto pasivo al acta de inspección, no puede ser obstáculo a su argumentación, si se tiene en cuenta que la cuestión relativa a si la indemnización compensaba tanto la rescisión del contrato de arrendamiento como por la pérdida de las construcciones e instalaciones, se refiere a la aplicación de normas jurídicas, por lo que la conformidad prestada por el sujeto pasivo carece de valor.

- Dentro del justiprecio se incluye el IVA repercutido.

Si los 25.000.000 de pesetas que la sociedad ha percibido como justiprecio por la expropiación corresponden a la resolución de un contrato de arrendamiento de un local de negocio, nos encontraríamos ante un traspaso y, por tanto, la operación estaría sujeta al IVA. Se cita el artículo 25 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando que este artículo establece una presunción "iuris et de iure" que no admite prueba en contrario, por lo que el TEAC no puede exigir al sujeto pasivo que aporte una prueba que indique que el importe percibido tenía incluido el IVA. Por tanto, los 25.000.000 pesetas incluían el IVA, por lo que la Inspección tendría que haber considerado como beneficio el de 22.321.428 pesetas, puesto que 2.678.572 pesetas corresponden a IVA repercutido.

Por su parte, el Abogado del Estado, aduce que el acta de inspección está debidamente motivada. En lo que respecta a la indemnización, incluye dos conceptos, el desalojo de la industria y cualquier otro que pudiera corresponderle por la expropiación.

Respecto del primero, la indemnización no puede quedar exenta, pues lo que se está indemnizando es la pérdida del alojamiento del negocio, que estaba articulado a través de una arrendamiento, sin que tal derecho sea un elemento material del activo fijo.

En cuanto al segundo, a juicio de la representación del Estado, estamos ante una cláusula de cierre, en el sentido de que tal indemnización contra todas las posibles incidencias que surjan entre el propietario y el arrendatario, a fin de garantizar la "paz contractual" al beneficiario de la expropiación.

Afirma que no aparece indubitada la existencia de estos bienes y que de existir, sólo afectarían a la demolición, pues el resto podían ser trasladados o demolidos.

Entiende que no resulta procedente aplicar aquí la vieja LAU al no ser el arrendamiento, hoy enjuiciado, objeto de regulación en la misma y considera, como el TEAR, que la transmisión de una empresa es algo más que la suma de sus diferentes elementos aislados.

Por todo ello, no considera exenta la indemnización recibida.

En cuanto a la cuestión relativa al IVA, se remite a la resolución del TEAC. Entiende inaplicable al supuesto de autos, el artículo 25 del RD 2028/1985 .

TERCERO .- En el primer motivo del recurso se combate el acta de conformidad en lo que se refiere a la aplicación del Derecho que en ella hizo el actuario y, dentro de este concepto, respecto a si el acta en cuestión cumple o no los requisitos para su validez que legal y reglamentariamente están establecidos. A estos efectos, manifiesta no cumplida en el acta la exigencia de los artículos 145, 1, b, de la LGT y 49, 2 , d, del Reglamento General de Inspección, al no justificarse en aquélla por qué la indemnización por desalojo de industria no tiene naturaleza de "transmisión a título oneroso de elementos de activo fijo." Además, refiere que la firma del acta de conformidad no puede incidir en modo alguno en su impugnación al tratarse de una cuestión jurídica el incremento de la base imponible.

Pues bien, debe la Sala, en primer término, para resolver la cuestión planteada tener en cuenta la naturaleza jurídica y las consecuencias respecto del sujeto pasivo de las actas de conformidad en torno a lo cual se ha producido una abundante doctrina jurisprudencial a lo largo de numerosas sentencias del Tribunal Supremo.

Por lo que respecta a su posible impugnación, con arreglo a tal doctrina (entre otras, las sentencias de 3 de diciembre de 1987, 5 de septiembre de 1991, 10 de octubre de 1992, 22 de enero, 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 y 15 de diciembre de 1995 ) puede afirmarse que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohibe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum propium").

A tal efecto, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

En particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 recordaba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva (artículo 24 de la Constitución) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia".

Como también recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997 , al tratarse de actas de conformidad, únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 61.2 del Real Decreto 939/1986 , pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos.

El problema deriva de una cierta confusión probable entre lo que son estrictamente "hechos" y lo que es "motivación jurídica". Hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen sustantividad propia e independiente de la norma, en tanto que motivación jurídica es el juicio lógico resultante de la aplicación de la norma a los hechos. Naturalmente, ese juicio lógico tiene una conclusión, pero a ésta no puede atribuírsele la categoría de hecho, a los efectos de la limitación de medios impugnatorios derivada de la aceptación del acta.

Sin embargo, la presunción de certeza, según el artículo 117 de la Ley General Tributaria, de las declaraciones contenidas, respecto de los hechos, en un acta de conformidad, exige que, éstos sean completos y den explicación clara, aunque concisa, de las razones y criterios utilizados por la Administración.

Así, la sentencia de 14 de marzo de 1995 , advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del acta.

Más recientemente, el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2000 , al analizar la cuestión que ahora nos ocupa, recoge y sintetiza la doctrina sobre el particular en los siguientes términos:

"La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa".

"La Sala entiende que es un error de los Inspectores actuarios el creer que la conformidad prestada por el contribuyente les libera de la obligación de consignar en el Acta los datos precisos, y, por ello, incurren en el riesgo de que el contribuyente, en defensa de sus legítimos derechos, impugne la liquidación, por entender que la omisión de los datos precisos le origina indefensión, o dicho de otro modo, la conformidad prestada a las actas de la Inspección, no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, por desconocimiento de los hechos, a su vez es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación".

"La Sala debe salir al paso del argumento esgrimido por la sentencia impugnada, que se apoya en nuestra Sentencia de 5 de septiembre de 1991, en la que mantuvimos: "La declaración de conocimiento del inspector que contiene las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba de hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un empleado público competente en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los hechos recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios), a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segundo, por el contrario, el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas (...)", de lo cual la sentencia, ahora impugnada en casación para la unificación de doctrina, dedujo que el acta de conformidad no podía ser discutida respecto de los aumentos de la base imponible propuesto por la Inspección de Hacienda y aceptados por el contribuyente".

"La Sala indica las sentencias que ha considerado contradictorias, con la reproducción de los párrafos anteriores, pero a continuación hace una distinción muy importante, expresada del siguiente modo: "pero consecuente, también con la doctrina que antecede (la expuesta), es lo cierto que el sujeto pasivo puede combatir el acta de conformidad en lo que se refiere a la aplicación del Derecho (procedimental o sustancial) que en ella hiciese el actuario y, dentro de este concepto, respecto de si el acta cumple o no los requisitos para su validez que legal o reglamentariamente están establecidos. Así, la antes citada sentencia de 10 de diciembre de 1992 estableció que entender cumplida, o no cumplida, en el acta la exigencia del art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria constituye una cuestión puramente de Derecho y, por lo mismo, en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada, aunque el acta sea de conformidad".

"De otra parte, el mencionado precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "los elementos esenciales del hecho imponible o de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se haya hecho constar...".

"El pronunciamiento esencial de la doctrina jurisprudencial es que la conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto, es imperfecta e inválida".

Expuesto lo anterior y en cuanto a la motivación de las actas de inspección, la Sala viene declarando:

"El artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT) señala que "las actuaciones de la Inspección de Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas"; elementos a los que el artículo 44 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT), añade los informes.

Por su parte el artículo 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".

La jurisprudencia las ha calificado de "soporte de las liquidaciones impugnadas" (Sentencia del Tribunal Supremo del 27 de noviembre de 1999 ), y, como tales actas, en sí mismas consideradas, "no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente" (sentencias del mismo Tribunal de 3 de octubre de 1988, 5 de septiembre de 1991, 22 de enero de 1993 , etc.). En consecuencia, el acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el art. 49.1 RGIT, y conforme establece el art. 145 LGT.

En relación con el contenido de las actas, tanto la Ley General Tributaria como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación en ellas de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "...con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las actas -aspecto en el que luego se insistirá- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad.

En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.

En concreto, en cuanto a las liquidaciones que derivan de las actas, la LGT de 1963 también exige en su artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que "cuando -las liquidaciones- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".

En tal sentido la Sentencia de 27 de abril de 1998 señaló que "en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria , que han de constar en las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos... con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación... pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria".

En relación con la falta de motivación alegada, debe recordarse que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1995 advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del Acta; doctrina ésta corroborada por la Sentencia del Alto Tribunal de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también en el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 CE de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41, dedicado al "Derecho a una buena Administración", entre otros particulares "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (Sentencias de 14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995)."

En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT, pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En efecto, basta acudir al acta incoada, desarrollada ampliamente por el informe emitido, para comprobar que en ella se hace referencia de forma detallada a los hechos en que se basa la propuesta de liquidación, invocándose asimismo, las normas aplicables al caso, así como los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización tributaria.

En otras palabras, la denuncia articulada a través de este motivo no deja de ser la alegación de un defecto formal para cuyo éxito se precisa la acreditación de que las omisiones, insuficiencias o defectos del acta hubiera privado o dificultado a su destinatario, la entidad aquí recurrente, la posibilidad de conocer todos los elementos relevantes que han conducido a la regularización, como aquí es el hecho de que la Inspección incremente la base imponible al considerar que la indemnización recibida por la actora lo era por el desalojo de los terrenos que ocupaba en concepto de arrendatario", concepto que no podía considerarse como "transmisión a título oneroso de elementos de activo fijo", los detalles del procedimiento con especial referencia a la diligencia de 20 de diciembre de 1996, así como la norma jurídica que fundamentaba la regularización, el artículo 146 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, así como a la consulta de la DGT nº 172 .

Por su parte, en el informe ampliatorio se explica por qué la indemnización derivada de la expropiación del derecho de arrendamiento no puede ser considerado elemento material (tangible) del activo fijo, a efectos del citado artículo, con referencia a los preceptos del Reglamento sobre Sociedades, relativas al activo material e inmaterial, refiriéndose, a juicio de la Inspección, qué calificación jurídica ha de dársele a los derechos que tiene una persona en relación a un bien que ocupa y usa en calidad de arrendatario.

Además, se indica en el citado informe que, en todo caso, esa indemnización lo era por la renuncia a un derecho de uso y ejercicio de industria, que tenía la arrendataria, sin que existiera transmisión de bienes o derecho alguno, refiriéndose, además, la contabilización de dicha indemnización como inmovilizado inmaterial.

A su vez, el Tribunal Económico Administrativo Central se pronuncia en sus fundamentos tercero y cuarto sobre las razones por las que dicha cantidad no puede considerarse exenta al margen, todo ello, de la posible disconformidad de la parte sobre los razonamientos allí expuestos.

De ahí que, en conclusión, pueda afirmarse que la parte actora tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige al respecto, en la medida en que quedaron suficientemente consignados en el acta de conformidad, sin que quepa, por tanto, hablar de nulidad, ni remotamente. Además, le cabía otra posibilidad a la parte recurrente, que era la de fundamentar la impugnación de la liquidación derivada del acta de conformidad en la alegación y prueba de que al suscribir la tan reiterada acta se incurrió en un error de hecho, nos referirnos, en concreto, a la contabilización de la operación por la sociedad, admitiendo como cuestión jurídica, la relativa a la operación realizada, lo que ni siquiera pone de manifiesto, pues ni se niegan los hechos ni se aduce error en los mismos.

Por lo demás, resulta contradictoria la alegación de falta de motivación en el acta con la conformidad prestada con ocasión de su levantamiento por el actuario, que no cabe presuponer, sin ninguna apoyatura probatoria, pues si el acta no hubiera contenido los elementos precisos e imprescindibles para conocer con un mínimo grado de certeza el alcance de la obligación fiscal objeto de la regularización, cualquier persona mínimamente prudente las habría rechazado, manifestando su disconformidad, siendo así que, por lo demás, tal conclusión no ha sido desvirtuada por prueba alguna que haya podido articular la parte en el presente proceso.

Procede, por tanto, desestimar este motivo del recurso.

CUARTO .- El "Thema debati" del presente recurso, se centra en la eliminación por la Inspección del ajuste relativo a la exención por reinversión y en concreto, si el objeto de la expropiación era o no un elemento material del activo fijo.

Respecto de esta cuestión, se señala en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, fundamento de derecho quinto, lo siguiente:

"5.- Respecto a la procedencia del beneficio de la exención por reinversión, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades dispone que "... los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de] activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". Este precepto ha sido objeto de desarrollo, entre otros, en el artículo 147.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que establece que "a estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. e) Maquinaria, instalaciones y utillaje. d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías, sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal. e) Mobiliario y enseres. f) Equipos para procesos de información. g) Investigaciones mineras. B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

El aspecto fundamental de la presente reclamación es determinar si nos encontramos ante la presencia de un elemento material de activo fijo. Para precisar si el objeto de la expropiación constituye o no un elemento material de activo fijo, hay que comenzar perfilando la naturaleza del contrato suscrito entre R. y la entidad reclamante, cuyo soporte documental no ha sido aportado ni a la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación ni ante este Tribunal en su actividad revisora, si bien, de las menciones que se hacen del mismo en el convenio expropiatorio y de los datos y manifestaciones contenidos en el expediente, es posible concretar el objeto del citado contrato.

Así, en el convenio expropiatorio firmado por R., Comercial G.-M., S.A. y el Consorcio Urbanístico del Pasillo Verde Ferroviario se expresa que "se incluye entre las fincas afectadas por la expropiación, la señalada con el número 30, aportada por R. al Consorcio Urbanístico del Pasillo Verde Ferroviario de Madrid y que está configurada por el suelo ocupado por la estación Madrid- Paseo Imperial, en el que, en virtud de contrato de fecha 31 de mayo de 1974, serie cuarta, capítulo 1, número 1.573 y primer protocolo adicional de 16 de marzo de 1977, Comercial G-M, S.A. realiza su actividad industrial consistente en el almacenamiento, distribución y comercio del carbón". Posteriormente, se menciona que "entre las obligaciones contraídas por R..... figura la de aportar los terrenos de su propiedad libre de cargas, gravámenes y afecciones....." Igualmente, en la estipulación segunda se acuerda que "R. otorga conformidad al justiprecio fijado de común acuerdo entre el Consorcio Urbanístico del Pasillo Verde Ferroviario de Madrid y Comercial G.-M., cifrado en veinticinco millones de pesetas (25.000.000 ptas.), a los efectos de asumir dicho importe con cargo a su cuenta de resultados." De todo lo anterior se deduce que los terrenos expropiados son propiedad de R., puesto que así se menciona expresamente en diversos pasajes del convenio y porque asume el importe de la indemnización con cargo a su cuenta de resultados, con el fin de dar cumplimiento a su obligación de "aportar los terrenos de su propiedad libre de cargas, gravámenes y afecciones".

En cuanto a la actividad industrial llevada a cabo por la reclamante en los terrenos propiedad de R., la misma consiste en el almacenamiento, distribución y comercio del carbón. Con este fin la sociedad realizó obras en el almacén existente, instaló grúas, cintas transportadoras, una parrilla clasificadora y efectuó otros trabajos en el solar. En este punto es relevante la información contenida en las facturas emitidas por R. a la reclamante con ocasión del arrendamiento, en las que se hace referencia a "deudores por concesiones", lo que podría dar a entender que no nos encontramos ante un mero supuesto de alquiler de un terreno, sino que el contrato confiere a la reclamante otros derechos que aunque este Tribunal no puede llegar a conocer exactamente, es factible deducir que están relacionados con la actividad desarrollada por la entidad de concentrar y dispersar el carbón transportado por medio del ferrocarril.

Por otro lado, en la estipulación primera del convenio expropiatorio se alude a Comercial G.- M. como "arrendataria y titular de la industria y a la aceptación de la cantidad de 25.000.000 de pesetas 'por el desalojo de la referida industria y por cualquier otro concepto que pudiera corresponderle por razón de la expropiación que le afecta". De lo comentado hasta este momento hay que aceptar que el sujeto pasivo era titular de una industria de almacenamiento, distribución y comercio del carbón desarrollada en los terrenos propiedad de R. expropiados por el consorcio y que la indemnización percibida tiene por objeto resarcir a la reclamante de los perjuicios causados el desalojo de la mencionada industria.

En cuanto al instituto de la expropiación forzosa, las privaciones de derechos intereses patrimoniales en aras de un fin público están protegidas por la garantía patrimonial que obliga a la Administración a indemnizar por el montante de su valor toda "privación singular de la propiedad privada o de derechos e intereses patrimoniales legítimos, cualquiera que fueren las personas o Entidades a que pertenezcan, acordada imperativamente, ya implique venta, permuta, censo, arrendamiento, ocupación temporal o mera cesación de su ejercicio" artículo 1 de la Ley de Expropiación Forzosa). En el supuesto controvertido, se ha indemnizado, a tenor de las estipulaciones del convenio expropiatorio, por el desalojo de una industria, es decir, por la cesación de una actividad realizada en los terrenos expropiados, no por la resolución de un contrato de arrendamiento, sin que en ningún momento se haya producido una transmisión de los elementos materiales de activo fijo, los cuales, en su caso y siempre que fuera posible, podían haber sido desmontados y trasladados por la entidad a cualquier lugar que considerara pertinente. Es por ello que no puede aceptarse la pretensión del contribuyente de que nos encontramos ante un supuesto de resolución de un contrato de arrendamiento de local de negocio y de cesión de derechos arrendaticios realizada a favor del arrendador.

En este punto, cabe traer a colación la delimitación del concepto de industria o negocio realizada por los Tribunales. En la Resolución del Tribunal económico Administrativo Central de 24 de marzo de 1993 se expresa que una industria no son solamente bienes, "sino una unidad patrimonial con vida propia susceptible de ser inmediatamente explotada". Por otro lado, en la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de noviembre de 1998 se define no como una suma de elementos patrimoniales inconexos, "sino que dichos elementos constituyan presididos por la idea de organización, una «unidad económica autónoma», ya en funcionamiento, ya susceptible de serlo aunque nunca lo hubiera sido con anterioridad". El Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de diciembre de 1945 explica que "la expresión industria, como equivalente a empresa o negocio, representa una idea sustancialmente integrada por la actividad del factor humano que la sustente, el cual con auxilio de elementos materiales y económicos o inmateriales, constituyen una unidad patrimonial propia de la persona individual o colectiva que la produce y mantiene y susceptible de ser transmitida". En igual sentido se pronuncian las Sentencias de este Alto Tribunal de fechas 23 de marzo de 1946, 11 de febrero de 1961 y 21 de abril de igual año, expresivas de que 'al hablar o decir negocio se ha de entender lo que este vocablo significa en el orden económico y legal, es decir, un conjunto de elementos materiales, inmateriales y derechos que organizados forman una unidad sustantivo con valor independiente de los distintos factores que la integran, entre los que también se puede contar el local donde la función comercial se realiza."

De la concepción de industria existente en nuestro ordenamiento jurídico resalta la idea de unidad patrimonial con valor independiente de los elementos que la componen. De esta forma, una industria tiene sustantividad propia y es sustancialmente diferente de la suma de elementos materiales, inmateriales y derechos que se integran en la misma. Es por ello que en el caso concreto de la presente reclamación, el valor de industria a efectos de determinar la indemnización por su desalojo no guarda relación alguna con el valor de los elementos materiales integrantes de la misma, que, de acuerdo con las manifestaciones de la sociedad, la mayoría de los activos habían sido totalmente amortizados. Asimismo, esta falta de identidad entre el concepto de industria y los elementos materiales de activo fijo integrantes provoca que la cantidad percibido por el desalojo de la industria no pueda tener la consideración de importe obtenido por la transmisión de los citados elementos. Es por ello que la indemnización percibida no puede acogerse al beneficio de la exención por reinversión."

QUINTO .- Pues bien, esta Sala comparte plenamente las argumentaciones de la Administración, considerando que en el supuesto de autos nos encontramos ante una indemnización por la renuncia al uso y ejercicio de una industria que jurídicamente estaba articulada a través de un arrendamiento de terrenos, y no ante la resolución de un contrato de arrendamiento de local de negocio, con una indemnización por la privación de derechos o bienes integrantes de inmovilizado material. Y ello deriva de las siguientes circunstancias:

1) Las propias cláusulas del convenio expropiatorio de 16 de marzo de 1992, que consta en el expediente administrativo, de cuyas estipulaciones se deduce claramente que el objeto de la expropiación era una industria. Así, en la estipulación primera, al referirse a la recurrente se significa que es "arrendataria y titular de una industria" y que la indemnización lo es por "el desalojo de la referida industria".

En el exponendo IV, figura que realiza la "actividad industrial consistente en el almacenamiento, distribución y comercio del carbón". Esa es la intención de las partes intervinientes en el citado convenio expropiatorio y no deja lugar a dudas, por lo que habrá de estarse a la misma, con arreglo al artículo 1281 del Código Civil, precepto que resulta plenamente aplicable al citado convenio.

El carácter de industria queda también acreditado con la documentación obrante en el expediente administrativo, necesidad de licencia de actividad, recibos de pago del Impuesto de Radicación de Empresas y de la Licencia Fiscal.

Los argumentos expuestos no se desvirtúan por el hecho de que en el citado Acuerdo se haga referencia, en la estipulación tercera, a la "demolición de las edificaciones existentes" o "a cualquier otro concepto que pudiera corresponderle por razón de la expropiación que le afecte", estipulación primera.

Respecto del primero de aquellos conceptos, cabe señalar que en el supuesto enjuiciado, de existir esas edificaciones (se utiliza en el Acuerdo la expresión "en su caso"), las mismas debían integrarse dentro de ese concepto de industria, al que hace referencia la Administración, con cita de la sentencia de esta Sala de 12 de noviembre de 1998 , es decir, no una suma de elementos patrimoniales inconexos, sino dichos elementos presididos por una idea de organización, una "unidad económica autónoma ya en funcionamiento, ya susceptible de serlo aunque nunca lo hubiera sido con anterioridad."

En cuanto a la expresión "cualquier otro concepto que pudiera corresponderle por razón de la expropiación que le afecte", debe entenderse que estamos ante una cláusula de cierre contra cualquier tipo de reclamación que pueda derivarse de la expropiación entre la propiedad y el arrendatario.

En efecto, la Sala considera que dicha estipulación tiene relación con las estipulaciones cuarta y quinta del citado Acuerdo, que hacen referencia a posibles diferencias entre R. y Comercial G.M., respecto de las que el citado Acuerdo viene a poner fin. En este sentido, en el citado Acuerdo, una parte, recibe la indemnización y otra -la beneficiaria-, los bienes libres de cargas, con la garantía de que no se van a producir perturbaciones para la propiedad.

3) A la hora de fijar la indemnización no se hace referencia alguna a los bienes que conforman la citada industria, ni estos aparecen detallados ni valorados, lo que viene a redundar en la idea de que la indemnización lo es por el cese de la actividad a industria y no por la transmisión de elementos materiales de activo fijo, integrantes de la misma, bienes que, además, por su propia naturaleza y atendiendo a la demanda, serían desmontables y trasladables, y, por lo que, en ese caso, no cabría indemnización.

Además, de los propias fichas de amortización acompañadas por la parte a la demanda, se desprende que esos bienes estaban en el momento de la expropiación prácticamente amortizados.

y 4) La actora considera la referida indemnización, tanto en Diligencia de 20 de diciembre de 1996 como el acta de conformidad, como un beneficio de inmovilizado inmaterial, contabilizándolo en la cuenta 770 "Beneficios de Inmovilizado Inmaterial", actuación sobre la que guarda silencio la demanda, sin que sobre tal extremo exista, como antes se ha indicado, prueba alguna de que la recurrente incurrió en error, tanto al aceptar aquellos hechos como al realizar dicha contabilización.

Defender la idea contraria, supone vulnerar el principio de los actos propios.

SEXTO .- De acuerdo con los citados artículos, no puede considerarse que la indemnización satisfecha lo fuera en concepto de transmisión de ningún activo fijo material, presupuesto necesario para aplicar la exención por reinversión discutida, sino que lo fue por renuncia a un derecho de uso y ejercicio de una industria -arrendamiento de industria excluido de la LAU de 1964, según su artículo 3, 1 , - que la hoy recurrente tenía en su condición de arrendataria, derecho que, como todo derecho, es un bien de carácter inmaterial.

Procede, por tanto, desestimar este motivo del recurso.

SÉPTIMO ,- Respecto del último motivo, la recurrente invoca el artículo 25 del RD 2085/1985, de 30 de octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aplicable "ratione temporis". El referido artículo disponía: "Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 24, número 1, apartado 1º , deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en este Reglamento, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios al Estado y sus Organismos Autónomos, a las Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales, y las Entidades gestoras de la Seguridad Social se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos, que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Los correspondientes pliegos de condiciones particulares contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos, se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto."

Sin embargo, dicho precepto se refiere, como acertadamente pone de relieve la Abogacía del Estado, a las ofertas que los empresarios dirijan a la Administración del ámbito de la contratación administrativa, en lo que se entiende incluido el IVA, es decir, establece la fórmula de precio cierto o de contrato igual a precio global contractual, al margen de que la expropiación constituye, a efectos del citado impuesto, una entrega de bienes, como otra cualquiera sujeta y no exenta del impuesto.

Por otra parte, es claro que en el supuesto de autos, no nos encontramos ante un traspaso de locales de negocio, tal como se articula en la demanda, conforme al artículo 7, 2,7, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA .

Por ello, era obligada la presentación por parte de la recurrente, pues a ella incumbía la carga de probar ese extremo, conforme los artículos 114 LGT y 217 LEC, de la correspondiente factura a efectos de acreditar que el referido importe incluía el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, el artículo 2 del RD 2402/1985, de 18 de diciembre , relativo a la obligación que incumbe a empresarios y profesionales de expedir y entregar factura, establece que deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad.

Con arreglo a lo expuesto, procede desestimar también esta pretensión y, por ende, el recurso interpuesto.

OCTAVO .- De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. I. C. G., en nombre y representación de la sociedad MINAS DE C. M.S.L. (constituida como Comercial G.M.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 26 de septiembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos confirmar y confirmamos dicha resolución por ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.