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No son de aplicación las normas de vinculación a los incrementos de patrimonio. (AN S, 15-03-07)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 15 de marzo de 2007
Ponente: Sra. Atienza Rodríguez
Art. 15 L.I.S. (L 61/1978)

No son de aplicación las normas establecidas para las operaciones vinculadas, en el caso de los incrementos de patrimonio, porque se considera que las mismas deben limitarse a los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Los incrementos de patrimonio deben valorarse según el valor real de la transmisión.

No es de aplicación en el presente caso, la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido, porque el mismo procedía de la indemnización por la rescisión del contrato de arrendamiento, es decir de una adquisición no onerosa y de ninguna manera de una transmisión onerosa de activos materiales fijos, que es lo que exige la norma de aplicación para poder aplicar la exención pretendida.

Madrid, a quince de marzo de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 228/2004 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª MARIA JOSE B.R. en nombre y representación de EXPLOTACIONES PLANTACIONES Y RIEGOS AGRICOLAS DEL CAMPO DE C., S.A. E. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La parte indicada interpuso, con fecha de 9/3/2004 el presente recurso contencioso- administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO .- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 3/11/2004, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO .- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 1/12/2004 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO .- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO .- Mediante providencia de esta Sala de fecha 15/2/2007 , se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 8/3/2007 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO .- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de EXPLOTACIONES PLANTACIONES Y RIEGOS AGRICOLAS DEL CAMPO DE C.S.A., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 28 de septiembre de 1999, dictada en el expediente de reclamación nº 51/349/97, relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990 y cuantía de 467.324,44 euros (77.7576.244 pts). El importe de la cuota regularizada asciende a la suma de 276.304,71 euros (45.973.235 pts).

SEGUNDO .- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 18 de diciembre de 1996, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT de Cartagena incoó a la entidad recurrente y en la que se hacia constar lo siguiente:

1º) El sujeto pasivo ha presentado declaración liquidación con una base imponible declarada negativa por importe de 197.849 pts (1.189,1 euros); cuota diferencial negativa por importe de 127.704 pts (767,52 euros).

2º) La actividad principal sujeta y no exenta realizada por la entidad es la de explotaciones agrícolas.

3º) La base imponible comprobada s ha fijado en estimación directa.

4º) Procede aumentar el resultado contable declarado por el concepto de resultados extraordinarios. La indemnización por resolución del contrato de arrendamiento abonada mediante entrega de una finca rústica valorada en 10.000.000 pts (60.101,21 euros) constituye una operación vinculada de acuerdo con lo establecido en el art. 16.2 de la Ley 61/78, que debe incrementarse en 121 . 225.896 pts (728.582,31 euros). A su vez procede reducir el resultado contable en 83.229.042 pts (500.216,62 euros) como menor beneficio de la venta de la finca denominada DIRECCION000 . En concepto de exención por reinversión, la entidad ha realizado un ajuste negativo del resultado contable por importe de 94.029.045 pts (565.125,94 euros), únicamente el resultado extraordinario de 10.919.890 pts (65.629,86 euros) obtenido en la venta de la finca Taxista, por precio de 11.470.680 pts (68.940,18 euros), puede acogerse en principio, a la exención por reinversión. El resto del resultado extraordinario se considera obtenido en concepto de indemnización y no en el momento de la venta, por lo que no le resulta aplicable la exención por reinversión. De los 11.470.680 pts (68.940,18 euros) obtenidos en la venta de la finca Taxista, solo reinvierte 500.000 pts (3.005,06 euros) con los requisitos legales, de forma que el ajuste negativo del resultado contable en concepto de exención por reinversión debe reducirse a 475.950 pts (2.860,52 euros).

5º) La base imponible definitiva queda fijada en la cantidad de 131.352.100 pts (789.442,02 euros).

6º) Las cantidades restadas de la cuota líquida por pagos a cuenta son correctas. Los hechos consignados en relación a la valoración de la operación vinculada no constituyen infracción tributaria grave. Sin embargo, sí que constituye infracción tributaria grave, de conformidad con lo previsto en el art. 79 de la LGT , el exceso improcedente de ajuste negativo del resultado contable por importe de 10.443.940 pts correspondiente a la finca Taxista, y se aplica sanción del 50%.

En virtud de todo ello se propone una liquidación con una deuda tributaria por importe de 77.756.244 pts (467.324,44 euros), comprensiva de cuota, 45.973.235 pts (276.304,71 euros), sanción de 1.827.689 pts (10.984,63 euros) e intereses de demora de 29.955.320 pts (180.035,1 euros).

Una vez emitido el informe ampliatorio y presentadas las alegaciones al acta por la interesada, el 29 de mayo de 1997 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

Frente a dicho acuerdo la interesada formuló reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, que en sesión de 28 de septiembre de 1999 acordó desestimarla. Contra dicha resolución se promovió recurso de alzada ante el TEAC con el resultado desestimatorio que ya consta.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria. Las actuaciones inspectoras no han producido interrupción de la prescripción por haber estado suspendidas por mas de seis meses; 2º) Ad cautelam y en relación a la operación vinculada la Administración Tributaria no ha cumplido los requisitos procedentes. Improcedencia del ajuste unilateral. Falta de prueba de que la operación se ha realizado a un precio inferior al de mercado. Incorrecta aplicación del método empleado por la Inspección para la recalificación de la operación vinculada; 3º) Ad cautelam, exención por reinversión.

TERCERO .- Para un correcto enjuiciamiento de los hechos, hemos de partir de los siguientes datos fácticos, según se desprenden del expediente:

"1º La entidad EXPLOTACIONES PLANTACIONES Y RIESGOS AGRÍCOLAS DEL CAMPO DE CARTAGENA, S.A. (en adelante E.S.A.), se constituyó el 1 de enero de 1983 con un capital social de 12.020,24 euros (2.000.000 ptas), representado por 200 acciones nominativas de 60,1 euros (10.000 ptas), cada una ampliándose capital el 1 de diciembre de 1987 hasta la cifra de 12.000.000 ptas (72.121,45 euros), mediante la emisión de 1000 acciones del mismo valor nominal que las existentes. El 50% de su capital pertenece a D. Eduardo y a su esposa, ejerciendo, aquél, además, el cargo de Consejero- Delegado en la entidad aludida. 2º El 3 de febrero de 1989, se formaliza escritura pública de compra por D. Eduardo y su cónyuge a D. Jesús Carlos de una finca Rústica denominada " DIRECCION000 " con una extensión de 71 Ha,51ª y 54ca. El precio acordado de adquisición fue de 60.101,21 euros (10.000.000 ptas), confesando el vendedor haber recibido 30.050,61 euros (5.000.000 ptas) en el año 1988 y el resto en el momento de otorgarse la escritura. 3º Una parte dicha finca ( 26 Ha y 63ª) había sido objeto de expropiación por el IRYDA, por lo que la parte vendedora cede en la escritura de compraventa a la compradora la facultad de ejercitar los derechos que a aquella le correspondan en relación con dicha expropiación y, en concreto, cualquier derecho de readquisición de los terrenos expropiados. No obstante, en el momento de la compra efectuada por D. Eduardo la parte de la finca expropiada no se había destinado a la finalidad que habla determinado su expropiación, habiendo transcurrido en ese momento más de ocho arios desde la expropiación, de forma que concurrían las causas contempladas en los artículos 63.1 y 64 del Reglamento de Expropiación Forzosa para ejercer el derecho de reversión, la cual se produjo el 10 de noviembre de 1990. 4º Con fecha 15 de diciembre de 1988, un mes antes de la formalización en escritura pública de la compra de la finca " DIRECCION000 " por D. Eduardo , éste cedió en arrendamiento a la entidad E.S.A. 40 Ha de la mencionada finca, el 50% del pozo, una casa y una nave en ella existente. El precio pactado fue de 60.101,21 euros (10.000.000 ptas) anuales con un incremento anual del 10%. La duración del contrato se fijo en diez años. 5º Mediante escritura pública de fecha 15 de mayo de 1990, E.S.A. y D. Eduardo dan por resuelto el contrato de arrendamiento y el arrendador en concepto de indemnización y pago así como las mejoras e instalaciones realizadas en la finca arrendada le transmite a E.S.A. el 40% de la DIRECCION000 ", en la que se incluye la parte expropiada respecto de la que se señala que se está negociando la reversión. La participación en la finca se valora en 60.101,21 euros (10.000.000 ptas). En la misma fecha ya aludida ( 15 de mayo de 1990) D. Eduardo cede a la entidad EXPANSIÓN DE POZO ESTRECHO, S.A. sociedad de la que es Consejero- Delegado, un 30% de la misma finca " DIRECCION000 ", conservando él y su cónyuge la propiedad del 30% restante de aquella. 6º El 14 de junio de 1990, D. Eduardo en su propio nombre y en representación de su esposa, de E.S.A. y de EXPANSIÓN DE POZO ESTRECHO, S.A. por la parte que a cada uno corresponde de la finca " DIRECCION000 ") firma con la Sociedad Estatal de Promoción y Equipamiento del Suelo (SEPES) dos contratos de opción de compra en relación con la finca mencionada: A) Uno por el que se otorga la opción de compra de 43. Ha. 54a y 38 ca. incluyendo una casa, diverso arbolado, el 50% del aljibe y boquera a que este conduce, por un precio de 1.347.515,66 euros (224.207.740 ptas). Fijándose como plazo para ejercitar la opción de compra un mes. La parte del precio que corresponde a EXPRACAR,S.A. es del 40%, es decir, 539.006,26 euros (89.683.096 ptas). Y B) Otro contrato en el que la opción de compra alcanza a una superficie de la finca de 26 Ha. y 63a.( coincidente con la superficie expropiada), pactándose un precio de la opción por importe de 624.193,14 euros (103.857.000 ptas) del que corresponde a EXPRACARS.A. un 40%, (249.677,26 euros) (41.542.800 ptas). 7º Con fecha 3 de julio de 1990, se formaliza en escritura pública la compraventa a la que se refiere la opción de compra recogida en el apartado 6ºA) anterior. 8º El 10 de noviembre de 1990, la Consejería de Agricultura, Ganadería y Pesca dicta orden de reversión de las 26 Ha y 63 a. que habían sido objeto de expropiación de la DIRECCION000 ". 9º El 31 de enero de 1991, se formaliza escritura pública de compraventa a que se refiere el contrato de opción de compra aludido en el apartado 6º B) de este Fundamento. 10º El 29 de enero de 1991, se formaliza en escritura pública la compraventa de la parte restante de la DIRECCION000 " ( lHa, 34ª y l6ca) por importe de 7.212,15 euros (1.200.000 ptas), correspondiendo el 40% a E.S.A. 2.884,86 euros (480.000 ptas). 11º En la contabilidad de la entidad recurrente E.S.A. en el ejercicio 1990, concretamente el 30 de mayo, se hace constar, el incremento de patrimonio consistente en la adquisición del 40% de la DIRECCION000 " en concepto de indemnización por resolución de contrato de arrendamiento que fue valorada en 60.101,21 euros (10.000.000 ptas) y el 30 de junio la venta a S.de la parte de la DIRECCION000 " no afectada por la expropiación (se contabiliza en el mes que se firma la opción de compra). En el ejercicio 1991, el 31 de enero, se contabiliza la venta de la parte de la finca que estaba afectada por la expropiación (en la fecha de formalización de la escritura pública).

La entidad declara como resultados extraordinarios del ejercicio 1990, un importe que asciende a 104.148.932 ptas (625.947,69 euros) [60.101,21 euros (10.000.000 ptas) por indemnización derivada de la resolución del arrendamiento; 500.216,62 euros (83.229.042 ptas) beneficio de la venta " DIRECCION000 " y 65.629,86 euros (10.919.890 ptas) beneficio de la venta de la finca Taxista]. Se acoge a la exención por reinversión realizando, un ajuste negativo del resultado contable por importe de 553.105,7 euros (92.029.045 ptas) sin incluir los 10.000.000 ptas en que se valora el 40% de los terrenos adquiridos de la DIRECCION000 " como indemnización. Para la Inspección la valoración que se efectúa de la finca rústica entregada por el socio D. Eduardo a la entidad reclamante, como indemnización por rescisión del contrato de arrendamiento, por importe de 60.101,21 euros (10.000.000 ptas), ha de elevarse en 728.582,31 euros, (121.225.896 ptas), pues al ser entidades vinculadas por aplicación del artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 61/78, de 27 de diciembre , ha de aplicarse el precio de mercado. y considera que éste es el fijado por las partes intervinientes en la venta efectuada al S.de la finca el " DIRECCION000 ". Por ello, se le imputa a la recurrente un incremento de patrimonio en el ejercicio 1990 de 788.683,52 euros (131.225.896 ptas), se disminuye el resultado contable en 500.216,62 euros (83.229.042 ptas) como menor beneficio de la venta de la finca mencionada. Y se determina, al mismo tiempo, la improcedencia de la exención por reinversión aplicada por la entidad en relación al incremento de patrimonio obtenido en relación a la enajenación de la DIRECCION000 ", pues el incremento de patrimonio se pone e manifiesto como consecuencia de una transmisión a título de indemnización y no a título oneroso.".

CUARTO .- Por razones procedimentales, es necesario comenzar por el examen de la prescripción alegada, que la parte fundamenta en la existencia de interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, aduciendo que existen algunas Diligencias que carecen de contenido y en consecuencia son ineficaces para surtir efectos interruptivos de la prescripción.

Así, comienza la parte aduciendo que las actuaciones inspectoras se inician por comunicación de 6 de julio de 1994, en los que se comunica a la interesada que se va a realizar una inspección de carácter general extendiéndose al Impuesto de Sociedades, ejercicios 1988-1989. Posteriormente y mediante Diligencia de 17 de enero de 1995 se extiende el ámbito de actuación de la Inspección al Impuesto de Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993. Manifiesta que el 4 de abril de 1995 se comunica a la entidad para que comparezca el día 18 y aporte la documentación citada en Diligencia de 28 de noviembre de 1994 (es decir antes de la extensión de la comprobación al ejercicio 1990). La siguiente Diligencia tiene lugar el 7 de julio de 1995. Que posteriormente el 17 de septiembre de 1995 existe una Diligencia de constancia de hechos en que se limita a transcribir unos asientos contables y a constatar que la entidad fue constituida en 1983 con un capital de 2.000.000 pts así como otros datos fácilmente comprobables en un Registro Público. El 15 de enero de 1996 se vuelve a poner de manifiesto la ampliación de las actuaciones de comprobación al IS e IVA de los ejercicios 1989 a 1993. En Diligencia de 17 de junio de 1996 se hace constar un hecho conocido por la Inspección como es el contenido de la declaración-liquidación del ejercicio 1990 y la contabilidad de la sociedad. Comunicación de 25 de julio de 1996 en que s le cita a comparecer para el día 2 de agosto en las Oficinas de la Inspección. Diligencia de 14 de noviembre de 1996 en que se solicita la aportación de determinada documentación.

Concluye la parte afirmando que desde el 17 de enero de 1995 y hasta 14 de noviembre de 1996, ninguna de las actuaciones formales de la Administración se hallaba encaminada a la regularización del ejercicio 1990 del Impuesto de Sociedades, por lo que considera que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Para el análisis de tal cuestión, debemos reiterar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la citada modificación por la Ley 1/1998 ) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación....

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias...;".

Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT .

Por su parte el artículo 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1 , a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo , considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartado b) y c) de la Ley General Tributaria tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993 ). Son las llamadas "diligencias argucia" en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

Debe recordarse que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a ) de la L.G.T.) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, por lo que habrá de estarse al 25 de julio de 1991.

El examen del expediente revela que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados se iniciaron mediante comunicación notificada el día 17 de enero de 1995 (por lo que respecta al ejercicio 1990 y, por tanto, cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción que resulta exigible tanto para la prescripción de la liquidación (cinco años) como para la de la sanción (4 años).

No obstante, será preciso examinar las Diligencias a las que la parte niega eficacia interruptora, para determinar si las mismas contienen verdaderas actuaciones de comprobación en relación con el ejercicio objeto de regularización, y más concretamente aquellas producidas entre el 17 de enero de 1995 y el 14 de noviembre de 1996.

Así nos encontramos con que, una vez obviada la Diligencia de 4 de abril de 1994 pues en efecto en ella se requiere para aportar documentación relativa a ejercicios anteriores a 1990, la siguiente es de fecha indeterminada de abril de 1995 en que se aplaza la visita de la Inspección para el siguiente 26 de abril y se solicita la aportación de determinada documentación en relación a facturas de los ejercicios 1988 a 1993 y otros datos referidos a 1990. Dicha Diligencia, por tanto es perfectamente válida y con contenido referido al ejercicio 1990, por lo que goza de eficacia interruptiva. A continuación, viene la Diligencia de 7 de julio de 1995 en que se requiere a la entidad regularizada para que se persone el siguiente 17 de julio y aporte documentación referida al Acuerdo del derecho de adquisición preferente en relación a la DIRECCION000 ", así como la escritura pública de venta de la referida finca. También esta Diligencia debe reputarse como válida a efectos de interrupción de la prescripción por cuanto la misma viene referida a ciertos datos relativos a la DIRECCION000 ", cuya venta es el origen del incremento de patrimonio regularizado. Seguidamente, en Diligencia de 16 de septiembre de 1995 y en las oficinas de la Inspección comparece el representante de la entidad y hace constar determinados hechos en relación a la constitución y a la contabilidad de la entidad y aporta escritura pública de fecha 2 de enero de 1991 por la que se transmite a Prevesa SL 1 Ha 34ª y 16ca de la DIRECCION000 " por el precio de 1.200.000 pts, debiendo satisfacer a E.S.A., el 40%, es decir 480.000 pts. Es evidente, que los datos contenidos en dicha Diligencia, son necesarios para la comprobación que venia efectuando la Inspección, con independencia de que algunos de ellos ya constaran en Registros Públicos, como aduce la parte, pues es innegable que la Administración puede requerir al contribuyente la aportación de la documentación que considere necesaria para una determinada comprobación (arts. 110 y 111 LGT ) por lo que hemos de concluir que también esta Diligencia tiene un contenido tendencialmente ordenado a continuar la comprobación, según la exigencia jurisprudencial.

Continúa una Diligencia de 15 de enero de 1996 en que presente el representante de la entidad, se hace constar determinadas circunstancias en relación a la valoración de la finca citada y que la entidad ha recurrido dicha valoración ante el TEAR de Murcia. Asimismo, por parte de este representante se solicita el aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta que se resuelva dicha impugnación por el TEAR de Murcia, a lo que se accede por la Inspección, citándole nuevamente para el día 17 de junio de 1996. Es evidente que esta Diligencia tiene eficacia interruptora y además en todo caso, no habría habido inactividad por parte de la Administración sino que el aplazamiento era justificado y por causas imputables al propio recurrente, sin perjuicio de que entre el 15 de enero y el 17 de junio tampoco transcurrió un periodo superior a seis meses. Seguidamente el 17 de junio de 1996 tiene lugar la siguiente Diligencia en que presente el representante autorizado, hace constar una serie de datos en relación con los resultados extraordinarios del ejercicio 1990. Obvia decir, que al ser éste el ejercicio regularizado, lógicamente esta Diligencia tiene un contenido eficaz para la interrupción de la prescripción. Seguidamente se produce una citación el 25 de julio de 1996, citándoles para comparecer el 2 de agosto para continuar con la comprobación y finalmente la de 14 de noviembre de 1996 en que nuevamente se les requiere para la aportación de documentación en relación a la solicitud de reversión de la finca, y otros datos relativos a la sociedad E.y al Consejero Delegado D. Eduardo y su esposa. Habida cuenta de que la comprobación del ejercicio 1990 tenia por objeto el incremento de patrimonio y la exención pro reinversión que la entidad aplica sobre la compraventa de la finca, resulta patente, que dichos datos son necesarios para la comprobación efectuada.

En definitiva, que analizadas las Diligencias a que la actora niega eficacia interruptora, considera la Sala que, todas ellas tienen un contenido relacionado con la comprobación del impuesto y ejercicio regularizados y en consecuencia no se ha producido interrupción injustificada por más de seis meses como sostiene la parte.

Por ello, debemos rechazar este primer motivo de impugnación.

QUINTO .- El segundo motivo de impugnación se centra, conforme a las alegaciones formuladas por la actora, en que, partiendo del hecho de que ha existido una operación vinculada, lo que no es discutido por las partes, aduce la parte que la Administración en ningún momento ha probado que la valoración de la finca es falsa, existiendo una falta de prueba de que la operación se ha realizado a un precio inferior al de mercado, la improcedencia del ajuste unilateral así como la incorrecta aplicación del método empleado por la Inspección para la recalificación de la operación vinculada.

Por el contrario, expone el Abogado del Estado que consta en el expediente como D. Eduardo rescindió el contrato de arrendamiento concertado sobre una parte de la DIRECCION000 a la entidad E.S.A. (de la que posee el 50% y es Consejero Delegado) y como indemnización por la rescisión y en pago de las mejoras realizadas transmitió a la actora una cuota indivisa de la citada finca y en el escaso plazo de un mes otra parte indivisa de la misma a la entidad S., si bien a un precio muy superior, de donde deduce, que habida cuenta de la existencia de vinculación entre el Sr. Eduardo y E.S.A. y la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 11 de febrero de 2000 , que declara nulos de pleno derecho diversos preceptos establecidos para la regulación de las operaciones vinculadas, debe afirmarse que en este tipo de operaciones el importe real convenido solo puede ser discutido por la Administración Tributaria si se demuestra su falsedad, y en el presente caso existen suficientes acreditaciones de que la valoración del incremento de patrimonio asignada por el contribuyente como indemnización por la rescisión del arrendamiento no es cierta.

La Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre la no aplicación del art. 16, apartados 3 a 5 de la Ley del Impuesto de Sociedades a la valoración de los incrementos de patrimonio en operaciones vinculadas, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo.

<<La cuestión aparece claramente resuelta el la STS de 11 de febrero de 2000 en la que, tras "hacer un breve `excursus´ sobre los que son las denominadas `operaciones vinculadas´, recordar como las mismas han sido han sido contempladas por las organizaciones internacionales (OCDE, CEE), y dar cuenta de los precedentes históricos de nuestro país, se expone que << La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al caso de autos, se encaró por primera vez, con carácter general, con el fenómeno de la "vinculación" entre sociedades o de éstas con personas físicas (socios, consejeros y sus familiares), que tipificó en el artículo 16, apartado 4, basándose fundamentalmente en participaciones en el capital, al menos, del 25 por 100 , de relaciones personales de dependencia y en todo caso en el ejercicio de funciones que implicasen el poder de decisión.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , siguiendo la distinción entre, de una parte, los rendimientos de explotaciones económicas, de actividades profesionales o artísticas y los derivados de elementos patrimoniales no afectos a las actividades anteriores, y de otra, los incrementos y disminuciones de patrimonio, distinguió, y esto es muy importante para la resolución de este recurso, los supuestos posibles de vinculación en dos grandes grupos, el propio de los rendimientos mencionados, que obviamente constituían el gran bloque de los precios de transferencia, por subfacturación de ventas y exportaciones, sobrevaloración de las compras e importaciones, pagos por servicios prestados (seguros, fletes, publicidad), royalties y cánones por uso de patentes, marcas, modelos, Know-how, I + D (investigación y desarrollo), es decir precios de transferencia que generan desde la perspectiva de España, menos ingresos y/o mas gastos de las sociedades residentes en España o de las Centrales, y establecimientos permanentes en España.

Este grupo, denominado de operaciones vinculadas y sus ajustes, es al que se refiere exclusivamente el artículo 16, titulado "Valoración de ingresos y gastos", apartados 3, 4, y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre .

El otro grupo de supuestos de vinculación es el que no genera "rendimientos", sino "incrementos y disminuciones de patrimonio", el cual fue subsumido y regulado específicamente por el artículo 15 de la Ley 61/1978 , al margen y con total independencia del artículo 16, apartados 3 a 5 .

Para comprender mejor esta afirmación, es conveniente volver a la situación existente con anterioridad a la Ley 61/1978 . En efecto, ante la ocultación generalizada en España del verdadero precio de la venta de la propiedad inmobiliaria, de las acciones sin cotización oficial, de la transmisión de los mas variados elementos de activo (patentes, marcas, etc), la Hacienda Pública reaccionó en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, estableciendo por Orden Ministerial de 17 de Marzo de 1955 que, para determinar las plusvalías por enajenación de elementos de activo o ganancias de capital, se aplicarían los valores de mercado y concretamente dispuso: " (...) Segundo. A este fin, si se trata de valores mobiliarios (...) en que no hubiera cotización pública o ésta no fuese continuada, el valor se determinará: a) Si se trata de acciones o títulos de participación en beneficios sociales, por estimación pericial, previa audiencia de la empresa". El escaso rango de esta disposición trató de subsanarse por la Instrucción Provisional del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Orden Ministerial de 13 de Mayo de 1958 .

Publicada la Ley General Tributaria el 28 de Diciembre de 1963 , y proclamado el principio de legalidad, la Ley 41/1964, de 11 de Junio de Reforma del Sistema Tributario, recogió aquel precepto en su artículo 78, apartado 1 , que pasó al artículo 15.2, segundo párrafo, del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre ; es decir, antes de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en las operaciones que, de acuerdo con la terminología posterior originaban incrementos y disminuciones de patrimonio, se aplicaba con carácter general el valor de mercado del elemento enajenado o cedido.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , proclamó como principio general el respeto y aceptación de los precios efectivamente convenidos en todas las transacciones, pero fue consciente de la continuación del fenómeno generalizado de ocultación parcial de los precios de enajenación de los elementos patrimoniales y por ello, sustituyó la aplicación generalizada anterior del valor de mercado, por el conjunto de normas de valoración contenidas en el artículo 15 de dicha Ley , aunque, y esto es fundamental, existiera vinculación en dichas operaciones, en los términos del artículo 16, apartados 4 y 5, de dicha Ley , o lo que es lo mismo, consideró, respecto de los incrementos y disminuciones de patrimonio, improcedente la aplicación, sin mas, del valor de mercado, o sea de la norma del apartado 3, del artículo 16, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , norma que fue sustituida por el conjunto de reglas de valoración contenidas en el artículo 15 , alguna de las cuales sí se pronunciaba por la aplicación del valor de mercado, u otros valores objetivos, en lugar del precio realmente convenido.

Y así, sin animo exhaustivo, conviene traer a colación alguno de los supuestos mas significativos:

Aportaciones no dinerarias a sociedades por sus socios, en las que se aplica la cantidad mayor, entre los siguientes valores: nominal de las acciones, valor de cotización de los títulos recibidos, valor del bien aportado según el Impuesto sobre el Patrimonio Neto (art. 15, ap. 7 . c) Ley 61/78 ).

Separación de socios o disolución de sociedades se aplica el valor de mercado de los bienes recibidos (art. 15, ap. 7 , d) Ley 61/78 ).

Escisión, fusión o absorción de sociedades se aplica el valor de los títulos, numerario o derechos recibidos (art. 15. ap. 7 . e) de la Ley 61/78, según redacción dada por la Disp.Ad. 18 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio ). El valor de los títulos recibidos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico (art. 137 del Reglamento ).

Canje o conversión de valores mobiliarios, el valor de los títulos que se reciben, será el de cotización o en su defecto el valor teórico. (artículo 158.1 , a) del Reglamento).

Se observa, y esto es importante, que la Ley 61/1978 y en especial su Reglamento de 15 de Octubre de 1982 , establecen en alguno de los casos citados, como valor de adquisición o transmisión, el valor teórico según balance, que es el que se ha utilizado por la Administración Tributaria para valorar las acciones de..., S.A., pero en un supuesto en que el artículo 15, apartado 2 , no menciona el valor teórico según balance, y ello lo ha hecho la Administración Tributaria, sustituyendo las normas del artículo 15 , por las del artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978 .

La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los fundamentos de derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978 , es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, en cambio, la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978 , sin que les sea aplicable el artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley , debiendo resaltar que si el artículo 15 preceptúa en alguna de sus reglas de valoración, que el valor de adquisición o enajenación no será el precio convenido, sino el valor de mercado, tal disposición pertenece al artículo 15 , y por ello ha sido incorrecto, introducir en alguno de los artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de desarrollo del artículo 15 de la Ley , la mención del artículo 39 del Reglamento (operaciones vinculadas) al socaire de que el valor de mercado mencionado en el artículo 15 de la Ley 61/1978 , es el mismo valor de mercado referido en el artículo 16, apartados 3 a 5 de la misma>>.

Por tanto, en el presente supuesto habrá de estarse, para la valoración del incremento de patrimonio a las normas del art. 15 de la Ley 61/1978 , es decir el valor real convenido, siempre que la Administración no pruebe que dicho precio no es el verdadero.

Y esto es lo que ha sucedido en el presente caso, pues simplemente partiendo de los datos fácticos que constan en el expediente, se puede comprobar que mediante escritura pública de 15 de mayo de 1990, la actora adquiere de D. Eduardo el 40% de la DIRECCION000 " (en concepto de indemnización por rescisión de contrato y pago de mejoras e instalaciones) y dicha participación se valora en 60.101,21 euros (10.000.000 pts). Y que el 14 de junio de 1990, D. Eduardo firma con la sociedad estatal S.dos contratos de opción de compra en relación a la misma finca: a) uno por el que se otorga la opción de compra de 43 Ha 54 a y 38 ca por un precio de 1.347.515,66 euros (224. 207.740 pts), siendo la parte del precio que corresponde a E.del 40%, es decir 539.006,26 euros (89.683.096 pts) y b) un segundo en el que la opción de compra alcanza a una superficie de la finca de 26Ha y 63 a (coincidente con la superficie expropiada) pactándose un precio de la opción en 624.193,14 euros (103.857.000 pts), de que corresponde a E.S.A. un 40% (249.677,26 euros).

De la mera comparación de las cifras, se desprende claramente que el precio fijado en la escritura de 15 de mayo de 1990, fue un precio ficticio, o "no real", pues en tan breve periodo de tiempo (un mes menos un día) resulta imposible que exista tal diferencia de valor, de lo que la Sala colige sin dificultad que el precio pactado entre arrendador y arrendatario para fijar la indemnización de la finca por la rescisión del contrato, fue un precio acordado, habida cuenta la identidad de voluntades (E.pertenece en un 50% a D. Eduardo y su esposa, ejerciendo éste además la función de Consejero Delegado), mientras que en la segunda operación de opción de compra a un tercero, la empresa estatal SEPES, se fija un precio muy superior, que sin duda es el precio real y al que se debe estar para la cuantificación del incremento de patrimonio.

Por otro lado, debemos rechazar las manifestaciones de la actora de que en el momento de efectuar las anteriores operaciones existían muchas dudas sobre la prosperabilidad de la reversión y otras circunstancias que hacían que los precios empleados tuvieran un importante componente de riesgo, así como que en el momento de pactarse la rescisión del arrendamiento y fijar la correspondiente indemnización, aún no se había notificado el acto administrativo que reconocía el derecho de reversión. En efecto, la orden de reversión fue dictada el 10 de noviembre de 1990, y por tanto en fecha posterior a las dos operaciones citadas, por lo que es evidente que ni el 15 de mayo ni el 14 de junio, había sido notificada la Orden de reversión de la parte de finca que había sido objeto de expropiación, aún cuando es evidente que el derecho de reversión ya era conocido por las partes, por cuanto la citada finca desde el primer semestre de 1989 ya había sido incluida por el Ayuntamiento de Cartagena en el censo de fincas afectadas para la instalación de la empresa General E. si bien con posterioridad se cambió la ubicación de la referida empresa. Lo que resulta evidente es que en todo caso, el proceso de revalorización de los terrenos se produjo con anterioridad a 15 de mayo, y las nuevas condiciones de mercado eran perfectamente conocidas por las partes en dicha fecha, siendo dicha situación persistente en la segunda de las operaciones el 14 de junio, y sin que en el breve lapso de tiempo existente entre ambas operaciones se haya producido ningún dato objetivo que justifique tan espectacular aumento en la valoración de la finca.

Finalmente, por lo que respecta a la procedencia de efectuar un ajuste bilateral en la persona de D. Eduardo , la Sala está de acuerdo con la parte de que en el ejercicio 1990, procedía efectuar dicho ajuste bilateral, pues posteriormente, con la aplicación de la Ley 18/1991 y hasta que se promulgó la nueva 43/95 , en que se modificó la anterior regulación, la legislación vigente no permitía tal ajuste, pero de ello no se desprende en absoluto la nulidad de la regularización efectuada a la entidad recurrente, como la actora pretende, puesto que, en el presente litigio solo estamos enjuiciando el ajuste practicado a la entidad E., que hemos reputado correcta, a tenor de los argumento expuestos y siendo en su caso, D. Eduardo quien deberá promover la exigencia del ajuste bilateral correspondiente ante la Administración Tributaria.

SEXTO .- Finalmente, alega la actora la procedencia de aplicar la exención por reinversión a las rentas generadas por la operación vinculada, lo que niega la Inspección en base a que no se ha producido una transmisión de la titularidad sino una indemnización, no se ha cumplido el plazo para reinvertir y además no se han cumplido los requisitos establecidos para aplicar la exención.

El Abogado del Estado incide en este mismo argumento aduciendo que el incremento de patrimonio procede de una indemnización por rescisión del arrendamiento, es decir de una adquisición no onerosa y de ninguna manera de una transmisión onerosa de activos materiales fijos tal y como exige el art. 146.1 del RD 2631/1982 .

La Sala no puede sino confirmar el criterio de la Inspección ratificado por el TEAC, estimando que no procede la aplicación de la exención en el presente supuesto por cuanto se incumplen los requisitos exigidos tanto por la Ley como por el RIS. Así en primer lugar, hay que señalar que el incremento no procede de la transmisión de ningún elemento material del activo fijo de la entidad , sino que por el contrario la indemnización se cobró en especie mediante la adquisición de un activo y además la propia entidad no se acogió a la exención por reinversión por la cantidad de 10.000.000 pts que reconoció como importe de la indemnización.

No se debe olvidar que la razón de ser de la exención prevista en el art. 15.8 de la Ley , es la de favorecer la renovación de los activos empresariales. Así el art. 15 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , regula y define el concepto de "incrementos y pérdidas de patrimonio". En su apartado 8º, después de especificar las reglas de valoración, establece: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Y los arts. 146 a 155, del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, desarrollan el art. 15 de la Ley .

Citando al efecto la STS 3ª Secc 2ª de 27-12-1990 la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos: a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones

Por otro lado, según consta en la Diligencia de 28 de noviembre de 1996, la reinversión se materializó en la adquisición de determinadas fincas rústicas en fechas 20 de febrero de 1989, 29 de mayo de 1990, 3 de enero de 1992 y 13 de agosto de 1992.

La Inspección deniega la posibilidad de aplicar la exención a las citadas fincas al considerar que no se cumplen los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Así en la finca adquirida el 20 de febrero de 1989 , estima la Inspección que no se cumple el requisito establecido en el art. 148 apartado b) pues los plazos en él señalados son independientes y constituyen sistemas alternativos o incompatibles entre sí, de forma que para que pudiera admitirse la reinversión deberían realizarse todos en un momento posterior o anterior, sin que quepa repartir las adquisiciones entre ambos momentos.

La actora, por el contrario, considera que debe interpretarse el art. 148 de forma conjunta en sus apartados b) y c) y que por tanto la reinversión podrá realizarse, bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de dos años posteriores y también dentro del año anterior a la fecha de la transmisión.

La Sala en este concreto punto, estima que la negativa de la Inspección a aplicar la exención por reinversión es ajustada a derecho, pues con independencia de que se admita la compatibilidad entre ambos plazos (el año anterior y los dos posteriores), es evidente que la fecha de la adquisición, 20 de febrero de 1989, queda fuera del ámbito temporal del año anterior, si tenemos en cuenta que las escrituras públicas de enajenación de las fincas tuvieron lugar en mayo y junio de 1990.

Por lo que respecta a la segunda de las adquisiciones, la de 29 de mayo de 1990, deniega asimismo la Inspección la exención por reinversión, porque el bien adquirido no se encuentra totalmente afecto a las actividades empresariales, en primer lugar porque su uso se encuentra cedido a un tercero mediante un contrato de arrendamiento, lo que incumple el requisito del art. 147 apartado d) y tampoco cumple el requisito previsto en el apartado c) del mismo precepto de que los bienes adquiridos sean necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales, ya que solo se adquiere la nuda propiedad lo que evidentemente no es válido para el desarrollo de una actividad empresarial.

La Sala comparte el criterio expuesto, pues a pesar de los esfuerzos de la actora de que en posterior escritura de 19 de mayo de 1997 se aclara el sentido de la escritura de 29 de mayo de 1990 y se dice que lo que se transmitió es la plena propiedad, debe señalarse que dicha escritura se efectuó ya en fecha posterior al acta de disconformidad y además conforme a lo previsto en el art. 1219 del Código Civil, solo produciría efectos frente a terceros en el caso de que se hubiesen cumplido los requisitos establecidos en el citado precepto, por lo que carece de efectos probatorios. Pero es que aunque en efecto existiera el error que la parte aduce, se incumple el requisito del apartado d) al encontrarse su uso cedido a tercero mediante contrato de arrendamiento.

Finalmente la Inspección no aplica la exención a la adquisición de 13 de agosto de 1992, argumentando que la misma no se encuentra dentro del plazo de dos años, que evidentemente debe computarse partiendo de las fechas de las escrituras públicas en que se formalizó la transmisión (14 de junio de 1990), sin que quepa admitir el criterio de la parte de que el plazo de dos años se computa dentro del los dos ejercicios fiscales siguientes, ya que ello se contrapone con lo que claramente establece el art. 148 b) cuando dispone que " la reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de dos años posteriores a la transmisión".

Por todo ello, procede la desestimación de la presente demanda con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, así como de la sanción impuesta, sobre cuya procedencia nada aduce la actora en su escrito de demanda ni en las conclusiones, y sin perjuicio de que a la hora de ejecutar la sentencia, la Administración deba, en su caso, aplicar la nueva Ley General Tributaria, si esta resultare más beneficiosa.

SEPTIMO.- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad EXPLOTACIONES PLANTACIONES Y RIEGOS AGRICOLAS DEL CAMPO DE CARTAGENA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, CONFIRMAR la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.