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La regularización de una liquidación llevada a cabo en una sentencia judicial, obliga a modificar el apremio girado. (AN S, 15-03-07)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 15 de marzo de 2007
Ponente: Sr. García Paredes
Arts. 137 y 138 L.G.T. (L 230/1963)
Art. 99 R.G.R. (RD 1684/1990)

En el presente caso, se produjo una sentencia judicial que estimaba en parte la pretensión de la recurrente en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ordenándose la regularización del mismo, lo que supone que la liquidación inicial que había servido de base al procedimiento de apremio iniciado, ya no era válida, debiendo modificarse en función de la citada sentencia.

Se analiza cuáles son los motivos de oposición a la providencia de apremio y se llega a la conclusión de que en el presente caso, la nulidad parcial de la liquidación que dio origen a la vía de apremio, sí supone la necesidad de modificar la vía de apremio girada, porque la misma no puede basarse en una liquidación que se ha declarado nula judicialmente, debiendo respetar los criterios de la nueva liquidación a la hora de exigir el pago.

Madrid, a quince de marzo de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 924/03 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. JUAN ANTONIO G. S. M. O., en nombre y representación de CASINO M. P., S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 06/02/03 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20/10/03 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 10/11/03 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 27/04/04, en el cuál, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 13/07/04 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO.- No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO.- Por providencia de esta Sala de fecha 31/01/07 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 08/03/07 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 6.2.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma la providencia de apremio de fecha 30 de julio de 1997, del Jefe de la Dependencia Central de Recaudación, por importe de 335.230,15 euros de principal y 67.046,03 euros de recargo, referida a la liquidación A4695097020000080.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en el siguiente motivo: Nulidad de la liquidación definitiva que hace improcedente la providencia de apremio. Manifiesta que existe un defecto formal en dicha liquidación, al amparo de lo establecido en el art. 138 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 99 del Reglamento General de Recaudación, pues impugnada la liquidación en vía contencioso-administrativa ha sido anulada por la Audiencia Nacional, por lo que no existe acto válido a ejecutar en vía de apremio, al haberse anulado en parte dicha liquidación.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que la providencia de apremio es procedente al haberse confirmado la liquidación por cuota e intereses de demora.

SEGUNDO.- Efectivamente en el recurso nº 1035/2001, interpuesto por la entidad recurrente contra la resolución de fecha 27.4.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1992, y de liquidación de sanción, por importe de 55.777.603 y 5.257.257 pesetas, respectivamente, según Acta de conformidad de fecha 17 de diciembre de 1996, en la que se procede a la modificación de la base imponible declarada por el sujeto pasivo por los conceptos de exceso de amortización, al amparo de los arts. 45 y 46.5, del Reglamento del Impuesto obre sociedades y por cantidades cargadas a gatos del ejercicio en concepto de atenciones a terceros, la Sala dictó sentencia en fecha 22 de enero de 2004, cuyo Fallo fue el siguiente: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Antonio G. S. M., en nombre y representación de CASINO M. P., S.A., contra la resolución de fecha 27.4.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la liquidación de la amortización por el concepto de "máquinas de azar" y por el de sanción por exceso de amortización, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Como consecuencia de esta declaración, la liquidación impugnada ha de ser modificada, al haber sido afectada en uno de los conceptos impositivos; lo que provoca que el importe de la cuota, así como el de los intereses de demora sean distintos, debiéndose a proceder a un nuevo cálculo, con la consiguiente apertura de un nuevo plazo de ingreso de la deuda resultante como consecuencia de la "estimación parcial".

TERCERO.- Es constante y uniforme la jurisprudencia del Tribunal Supremo de que tienen carácter tasado los motivos de impugnación que se pueden esgrimir frente a ellas, los cuales deben quedar limitados a los originariamente enumerados en el artículo 137 de la Ley General Tributaria, según la redacción vigente en la fecha en que se dictaron las providencias de apremio, de acuerdo con el artículo 138, tras la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995 de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria. Así, entre otras muchas sentencias del Tribunal Supremo, pueden citarse las de 19 de julio, 24 de noviembre y 18 de diciembre de 1995; 6 de febrero, 26 de abril y 9 de diciembre de 1996; 20 de marzo, 23 de junio y 18 de septiembre de 1997.

La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, siguiendo en esta materia un principio de aplicación inmemorial, distingue y separa de una parte, el procedimiento de gestión tributaria que tiende a determinar y cuantificar la deuda tributaria, y, de otra parte, el procedimiento de recaudación de todos estos ingresos públicos, disponiendo inteligentemente que a éste segundo no se pueden traer los problemas y cuestiones de los primeros, de manera que por ser un procedimiento ejecutivo debe partir de un título ejecutivo, en este caso la providencia de apremio, por lo que sólo cabe impugnar dicho acto ejecutorio, por las razones tasadas establecidas en la ley.

El artículo 138 de la LGT dispone, tras la Ley 25/1995: "1. Contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Pago o extinción de la deuda.

b) Prescripción.

c) Aplazamiento.

d) Falta de notificación reglamentaria de la liquidación o anulación o suspensión de la misma.

2. La falta de notificación de la providencia de apremio será motivo de impugnación de los actos que se produzcan en el curso del procedimiento de apremio".

Es preciso, igualmente, traer a colación el art. 99 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1.684/1990, de 20 de diciembre, que al regular los motivos de impugnación de la Providencia de apremio, señala que "1. Cabrá impugnación del procedimiento de apremio por los siguientes motivos:

a) Prescripción.

b) Anulación, suspensión o falta de notificación reglamentaria de la liquidación.

c) Pago o aplazamiento en período voluntario.

d) Defecto formal en el título expedido para la ejecución. Se entiende por defecto formal la omisión o error en los datos del título que impidan la identificación del deudor o de la deuda apremiada, la falta o error sustancial de la liquidación del recargo de apremio y la falta de indicación de haber finalizado el período voluntario.

2. La falta de la providencia de apremio podrá ser motivo de impugnación de las actuaciones ejecutivas sobre el patrimonio del deudor".

CUARTO.- En el presente caso, el motivo de oposición esgrimido por la demandante es el previsto en la letra b) de los preceptos legal y reglamentario; es decir, la "anulación de la liquidación".

En primer lugar, se ha de indicar que, el procedimiento de apremio no tiene otra finalidad que la de lograr el ingreso coactivo o forzoso de los débitos a la Hacienda Pública que no han sido solventados voluntariamente dentro de los plazos fijados y la Providencia dictada al efecto, como tiene declarado el Tribunal Supremo, y hemos recordado, en numerosas sentencias, únicamente puede impugnarse por los motivos tasados a que se refieren los artículos 138 de la Ley General Tributaria (tras la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio), y 99 del actual Reglamento General de Recaudación de 20 diciembre 1990: pago, prescripción, aplazamiento, falta de notificación reglamentaria de la liquidación, defecto formal en el título expedido para la ejecución y omisión de la providencia de apremio, es decir, irregularidades propias del procedimiento seguido basadas en los mencionados motivos de impugnación.

El artículo 124 de la Ley General Tributaria dispone que: "1. Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión: a) De los elementos esenciales de aquéllas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan; b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicación de plazos y organismos en que habrán de ser interpuestos; y c) Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria".

En consecuencia, la omisión de cualquiera de los requisitos que configuran los presupuestos procedimentales para que pueda tener lugar el apremio, a saber, una liquidación (acto administrativo de gestión tributaria válido), notificación reglamentaria (toma de conocimiento de este acto por su destinatario) y falta de pago de la deuda en el plazo establecido (incumplimiento de la obligación impuesta) determina la improcedencia de acudir al procedimiento de ejecución forzosa de la deuda tributaria, de tal suerte que pueda afirmarse que la inexistencia de uno de estos presupuestos equivale o es identificable a la anulación del acto administrativo viciado por ello.

Por otra parte, un elemental principio de seguridad jurídica impide la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias que puedan suscitarse entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y, en particular, determina como lógica consecuencia que iniciada la actividad de ejecución en virtud de un título adecuado, no puedan trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apremio motivos de nulidad que afectan a la propia liquidación practicada sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición determinados en los artículos 138 de la Ley General Tributaria y 99 del Reglamento General de Recaudación.

En las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 1986 así como 17 de junio y 24 de octubre de 1987, se recordaba que el apremio sobre el patrimonio es uno de los cuatro medios previstos en el art. 104 de la Ley de Procedimiento Administrativo (hoy, 96 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, LRJPA) para la ejecución forzosa por la Administración cuando existe a su favor el derecho a percibir y la correlativa obligación de dar cantidad líquida a cargo del deudor, según explica a continuación el artículo 105 (hoy, 97 LRJPA). Se trata de una manifestación de la potestad ejecutoria que permite a la Administración obtener la efectividad de sus resoluciones por sí misma, sin auxilio judicial. Tal prerrogativa no aparece mencionada en la Constitución, a diferencia de otras cuyo fundamento inmediato se encuentra en ella como la sancionadora (artículo 25 CE) y la reglamentaria (artículos. 9.º y 105 CE). Sin embargo, el Tribunal Supremo ha dado por supuesta, siempre, la supervivencia de la antedicha potestad, una vez promulgada nuestra norma fundamental y el Tribunal Constitucional, por su parte, coincide, explícitamente con tal criterio. En efecto, la Sentencia 22/1984, de 10 de febrero, advirtió que la facultad de autotutela "se encuentra, en nuestro Derecho positivo vigente, legalmente reconocida y no puede considerarse que sea contraria a la Constitución", como desarrollo del principio de "eficacia", predicado de la actividad administrativa en el art. 103, párrafo 1.º. En definitiva, la potestad ejecutoria, inherente a nuestro sistema administrativo, es obra directa de la Ley, y en ella encuentra su raíz y configuración. La habilitación específica y expresa se encontraba en los artículos 33 y 44, respectivamente, de las Leyes de Régimen Jurídico de la Administración y Reguladora de su Procedimiento, así como en el 101 de ésta (hoy, 96 LRJPA).

Ahora bien, la ejecución forzosa administrativa exige como presupuesto inexcusable de su viabilidad la existencia de un acto declarativo previo que, a su vez, implica otra modalidad de la misma potestad de autotutela consistente en que la Administración configura situaciones por sí misma, y, eventualmente, crea sus propios títulos ejecutivos. En el campo del Derecho Financiero toda liquidación, reglamentariamente notificada al sujeto pasivo, constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria y, si no fuere pagada en el plazo de ingreso voluntario, legitimará la apertura del procedimiento de apremio, cuya específica regulación se contiene hoy en los apartados 3 y 4 del artículo 127 LGT, en la redacción dada al mismo por la ley de 1995. En síntesis, puede en la actualidad concretarse el inicio del procedimiento de apremio en los siguientes términos:

3. "El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al deudor en la que se identificará la deuda pendiente y requerirá para que efectúe su pago con el recargo correspondiente....

4. La providencia anterior, expedida por el órgano competente es el título suficiente que inicia el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago"

QUINTO.- En tal planteamiento resulta claro que el respaldo último de la vía ejecutiva se encuentra en la existencia y validez de la liquidación tributaria, así como su exteriorización o de eficacia, según un conocimiento formal por el sujeto pasivo. En consecuencia en los citados dos apartados se sintetiza la regulación de la recaudación coercitiva en vía de apremio de la deuda tributaria no ingresada voluntariamente, con la novedad de que desaparecido el antiguo sistema de recaudación por los recaudadores y asumida la función por la Agencia Tributaria ya no son necesarios dos documentos, la certificación de descubierto y la providencia de apremio, sino uno solo, la providencia de apremio en la que se contienen todas las menciones y características tales como: la acreditación de la deuda tributaria, la notificación al deudor del inicio de la vía de apremio, la advertencia de que si no se hiciera el pago en un plazo determinado se procederá al embargo de sus bienes, y la naturaleza de título suficiente para iniciar la vía de apremio.

Pues bien, partiendo de la alegación invocada por la entidad recurrente y la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, antes expuesto, y como ya se ha declarado, los efectos jurídicos de esta declaración son, por una parte, la obligación de que la Administración gire nueva liquidación, excluyendo los conceptos estimados por la Sentencia, así como atemperando la liquidación de los intereses de demora a lo declarado; y, por otra, el requerimiento de pago de la nueva liquidación resultante.

En este sentido, la providencia de apremio, al estar fundamentada y basada en los conceptos e importes anteriores a lo declarado por la Sentencia, no responde a la nueva regularización de la situación tributaria resultante, debido a la declaración de "nulidad de la liquidación" en los extremos estimados por la Sala en la referida Sentencia.

En consecuencia, procede la estimación del recurso.

SEXTO.- Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

FA L L A M O S

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Antonio G. S. M. O., en nombre y representación de la mercantil, CASINO M. P., SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la resolución de fecha 6.2.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.