Volver JURISPRUDENCIA RECIENTE

El importe devuelto a raíz de la declaración de inconstitucionalidad de una norma deben integrarse como un ingreso. (AN S, 15-03-07)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 15 de marzo de 2007
Ponente: Sra. Córdoba Castroverde
Art. 19 L.I.S. (L 43/1995)

Se declara conforme a Derecho el criterio establecido por la Administración, que estableció que el momento que debía tomarse como inicio para aplicar el criterio del devengo, era el de la resolución judicial que declaró la inconstitucionalidad de la norma que creó el gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar .

La recurrente incluyó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, con la calificación de gasto, las cantidades correspondientes al gravamen sobre la Tasa sobre el Juego. Sin embargo, al haberse declarado la inconstitucionalidad de dicha norma, la inclusión de dicha cantidad ha de realizarse como ingreso en la base del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio en el que se reconoció el derecho a devolución, que, en el presente caso, se produjo en 1996.

Madrid, a quince de marzo de dos mil siete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 517/2004, se tramita a instancia de C. BUSINESS CORPORATIÓN S.A, representada por el Procurador D. Juan Luis C.P., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26-3-2004, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1997, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 1.672.400,91 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso en fecha 15-4--2004 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que mediante la presentación de este escrito se tenga por formulada la demanda en el recurso número 517/2004 y en virtud de los hechos y fundamentos jurídicos expuestos estime el presente recurso contencioso, declarando no ser conforme a Derecho la Resolución del TEAC impugnada y en consecuencia la anule, acordando la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, que solicitó mi representada y ordenando se practique con arreglo a lo requerido la devolución que resulta de dicha rectificación por importe de 1.672.400,91 euros, cifra que debe incrementarse con los correspondientes intereses de demora. Con todo lo demás que en Derecho proceda, y con expresa condena en costas a la parte demandada si se opusiere».

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho».

TERCERO.- Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por auto de fecha 1-6-2005. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 14-2- 2007 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 8-3-2007, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad C. BUSINESS CORPORATION S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 26 de marzo de 2.004, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de 20 de enero de 2.000 adoptado por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Tributación de los Grupos de Sociedades, correspondiente al nº 26/94, ejercicio 1997, acuerda: "Desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado".

SEGUNDO.- La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido.

En virtud de diversos fallos de distintos Tribunales Superiores de Justicia, las Administraciones afectadas devolvieron al interesado los importes ingresados, con sus correspondientes intereses, por el concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1990. Dicho gravamen había sido contabilizado como gasto de explotación en 1990. En 1.997 la entidad procedió a contabilizar dicha partida como ingreso del ejercicio.

En fecha 28 de diciembre de 1999 presentó un escrito ante la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona solicitando la rectificación de la declaración de 1997, por entender que tales ingresos se debían imputar en el ejercicio 1.990, no debiendo incluirse en la base imponible de 1.997.

En fecha 20 de enero de 2.000, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó un acuerdo denegatorio de la solicitud presentada por la entidad. El acuerdo fue notificado el siguiente día 3 de febrero.

Contra dicho acuerdo la entidad interesada interpuso, a través de su representante, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que, previa presentación de las alegaciones oportunas, fue resuelta por acuerdo del Tribunal de fecha 26 de marzo de 2.004, ahora combatido, por el que se desestima la reclamación y se confirma el acuerdo impugnado.

TERCERO.- Alega la entidad recurrente que el importe correspondiente al concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente al año 1990, que contabilizó como gasto de explotación de dicho ejercicio y luego como ingreso en el ejercicio 1997, debía computarse como ingreso en el ejercicio 1990.

La entidad recurrente centra la cuestión controvertida en determinar si las cantidades devueltas por lo ingresado en su día en concepto de Gravamen Complementario de la Tasa sobre el Juego correspondiente a 1990, son imputables fiscalmente al ejercicio 1990, o al ejercicio en el que se produjo la devolución, 1997; y si las percepciones obtenidas en concepto de intereses legales así como las devoluciones de intereses de demora satisfechos en su día, correspondientes a ejercicios prescritos (1990 y 1991) son imputables al ejercicio 1997 o a los ejercicios 1990 y 1991. Los motivos en que funda su impugnación son los siguientes: 1) Nulidad de la resolución impugnada, pues las devoluciones realizadas no responden a la mecánica normal de aplicación de las normas de un tributo, sino como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de una norma, el art. 38. Dos.2, de la Ley 5/1990, por STC 173/1996, de 31 de octubre, con las consecuencias legales previstas en los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. 2 ) Nulidad de la resolución impugnada debido a que las cantidades devueltas por improcedencia del gravamen, más que un ingreso de 1997, suponen la anulación de un gasto del ejercicio 1990, siendo de aplicar el art. 19, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que recoge como criterio general de imputación el del "devengo", que no se produce con el acuerdo de devolución, que sería el criterio de caja, además de que la devolución supone la anulación de un gasto de 1990. Y 3) Nulidad de la resolución impugnada, pues estando ante la devolución de un ingreso indebido, el nacimiento del derecho surge desde el momento de su ingreso, por eso el abono de los intereses arranca desde dicha fecha.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que el momento del que se ha de partir para aplicar el criterio del devengo es el de la resolución judicial que declaró la inconstitucionalidad de la norma aplicada.

CUARTO.- La resolución impugnada entiende que las devoluciones practicadas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38. Dos, de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, por el que se creó el gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar, al corresponderse con partidas que fueron deducidas como gasto en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1990, incluyendo los intereses de demora reconocidos a favor de la entidad, deben integrarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio en el que se reconoció el derecho a la devolución, que, en el presente caso, se produjo en 1997.

La Sala considera que, en primer lugar, la cuestión planteada se ha de incardinar en el contexto de la regularización fiscal de la entidad recurrente, en el sentido de que, al haberse declarado una determinada situación tributaria en un ejercicio fiscal, las consecuencias de otra nueva regularización en otro ejercicio, y derivadas del mismo concepto impositivo que dio lugar a la primera, han de ser acordes y neutralizadoras de ambas situaciones.

Es un hecho inconcuso que, conforme a la normativa fiscal vigente en el ejercicio 1990, la entidad recurrente declaró como "gasto" las partidas correspondientes al gravamen complementario antes aludido; aplicándose en consecuencia un beneficio fiscal, como la deducibilidad de dicha partida en el ejercicio impositivo al que afectaba, que era el correspondiente a 1990.

Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la norma que amparaba la exigibilidad de aquel gravamen complementario y que la entidad recurrente en su autoliquidación del ejercicio 1990 dedujo como "gasto", la contrapartida, tanto desde el punto de vista contable como del fiscal, derivada de aquella declaración de nulidad de la norma fiscal, que se plasmó en una "devolución" del importe ingresado a la Hacienda Pública, se ha de calificar como de un "ingreso", en relación con el ejercicio en el que se produce; no tratándose de una indemnización, sino de la devolución de una cantidad cuyo ingreso fue improcedente o indebido; ni tampoco del importe a devolver como resultado de la regularización fiscal, sino que se corresponde con un concepto impositivo concreto, no como resultado final de una regularización.

Este criterio viene amparado por el art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Este precepto establece como criterio general de imputación de ingresos y de gastos el criterio del devengo.

Considera la entidad recurrente que se trataría de un supuesto similar al de las operaciones a plazo, en el sentido definido en el citado art. 19.4, según el cual:

"4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".

En la normativa anterior, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el Capítulo dedicado a las "Retenciones", considera como rendimientos de capital mobiliario, en el artículo 256 y, por lo tanto, están sujetos a tributación:"e) La contraprestación obtenida, cualquiera que sea su denominación, por el aplazamiento de precio en las compraventas o por cualquier otra modalidad de imposición de capitales".

Por su parte, el artículo 258 del propio Reglamento del Impuesto preveía sobre este mismo particular, como excepciones a la obligación de retener, al disponer que no existirá obligación de practicar la retención a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades, respecto de los siguientes rendimientos: "f) La contraprestación obtenida por el precio aplazado en la compraventa cuando constituya operación accesoria del negocio o actividad habitual".

El artículo 256 del Reglamento contiene una relación de los rendimientos que se consideran capital mobiliario, sometiéndoles, en consecuencia, a tributación en el Impuesto de actual referencia; sin embargo el artículo 258 al establecer unas excepciones a la obligación de retener conlleva la exigencia de una serie de requisitos que justifican, justamente, ese tratamiento especial y respecto de la norma general, esto es excepcionando el régimen general de tributación. Los requisitos que justifican esta excepción, por lo que aquí importa, son que la contraprestación obtenida por el precio aplazado en la compraventa constituya una operación accesoria del negocio o de la actividad habitual, en los mismos términos, por lo demás, que el artículo 55.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, en relación con aquel otro impuesto.

En ambos casos se está excluyendo de la consideración de rendimientos de capital mobiliario cuando la contraprestación se obtenga como consecuencia del precio aplazado de una compraventa que sea el objeto habitual o típico del sujeto pasivo, en cuyo caso no tendrá la consideración dicha contraprestación de rendimiento del capital mobiliario sino de rendimientos de actividades económicas y, en consecuencia, no estará sujeta a retención.

Pues bien, la Sala entiende que, en el supuesto aquí debatido, no son aplicables las normas de las "operaciones a plazo", pues no se trata de cantidades derivadas de una "operación a plazo", ni están sujetas a retención, sino que la causa de la entrega de dicha suma por parte de la Administración al sujeto pasivo deriva de una "devolución" por un ingreso indebido en su momento, y satisfecho en otro ejercicio.

Procede, pues, la desestimación del motivo aducido.

QUINTO.- En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad C. BUSINESS CORPORATION S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de marzo de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.