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Se determina el tratamiento de los resultados de un rendimiento de una cuenta en participación, que no es deducible. (AN S, 01-03-07)

AUDIENCIA NACIONAL 1 de marzo de 2007
Ponente: Ilmo. Magistrado Sr. García Paredes
Art. 14 L.I.S. (L61/1978)

Se determina cuál es el tratamiento que a efectos tributarios en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe aplicarse a los rendimientos derivados de las cuentas en participación y se asimilan a los rendimientos del capital mobiliario.

Analizada la normativa aplicable, se determina que la percepción de rendimiento, en concepto de beneficios de las cuentas en participación, han de calificarse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades como rendimientos del capital mobiliario, que han de quedar sujetos a retención y no son deducibles de la base imponible del citado impuesto.

Madrid, a uno de marzo de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 442/04 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. J. G.S., en nombre y representación de E. EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27/02/04 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 12/05/04 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 03/06/04 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 16/03/05, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 13/10/05 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO.- No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO.- Por providencia de esta Sala de fecha 22/01/07 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 22/02/07 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 27.2.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 21.11.2000, del TEAR de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, por importe de 449.012,98 euros, según Acta de disconformidad de fecha 24 de octubre de 1997, en la que se procede a la modificación de las bases declaradas por el concepto de gastos deducidos correspondiente a distribución de resultados al partícipe no gestor, I., S.L. como consecuencia de un contrato de cuentas en participación en una operación de compra y venta posterior de terrenos sitos en Collado-Villalba, que la Inspección considera retribuciones, conforme al art. 14.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no deducibles.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la liquidación practicada al amparo de lo establecido en el art. 14.b), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 125.b), del Reglamento, modificado por Ley 14/1985, al asimilarse las cuentas en participación con la captación o utilización de capitales ajenos, que conlleva la deducibilidad en el impuesto personal para el gestor de las participaciones en beneficios reconocidas a favor de los restantes partícipes, por lo que a partir de 1985, son deducibles, quedando derogado lo establecido en el citado art. 14 de la Ley 61/78. Y 2) Nulidad de la liquidación practicada al no ser aplicable el art. 37, apartado primero, núm, 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificó la calificación tributaria de los beneficios repartidos derivado de las cuentas en participación, que califica como rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades, asimilándolo a los dividendos.

SEGUNDO.- El contrato de "cuentas en participación", está regulado en los arts. 239 a 243 del Código de Comercio. En el art. 239, del citado Código, se dispone: "Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen". Se trata una asociación de personas físicas o jurídicas, en la que el asociado gestor ha de ser comerciante, en la que se produce una unión de capitales o industria para el ejercicio de determinadas operaciones mercantiles, haciendo el gestor de su propiedad la aportación del partícipe, con la obligación de rendir cuentas a su asociado, que tiene derecho a los beneficios y la obligación de soportar las pérdidas en la proporción que se haya estipulado en el contrato.

A efectos tributarios, el art. 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece: "A los efectos de este Impuesto se equipararán a Sociedades:... 2. Los contratos de cuenta en participación"; es decir, que las "cuentas en participación", son calificadas o enmarcadas en las "operaciones societarias".

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, el art. 14.b), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluye en las "partidas no deducibles" de la base imponible, "las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales a que se refiere el artículo anterior de esta Ley, incluso el de los partícipes en cuentas". En este mismo sentido se pronuncia el art. 125.b), de su Reglamento de 1982.

Por otra parte, el reembolso o pago de "las participaciones en beneficios" está sujeto a retención, pues tienen la consideración de "rendimientos de capital mobiliario", conforme el art. 256, del Reglamento del Impuesto de 1982, al establecer: "1. Se incluirán entre los rendimientos de capital mobiliario: a) Los dividendos, primas de asistencia a Juntas y participaciones en los beneficios de Sociedades y Asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una Entidad jurídica en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe".

Todos estos preceptos se centra en el supuesto del "percibo" de los rendimientos resultantes, como "beneficios", de "las cuentas en participación". En resumen, la "participación positiva" en dichas cuentas tienen la consideración de "rendimientos" de "capital mobiliario", estando sujetos a retención, y "no son deducibles" de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En el mismo sentido se pronuncia el art. 1º, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que dispone: "1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas. 2. En particular, se entenderá incluida en el apartado anterior la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en aquellas operacines cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita a través de documentos tales como letras de cambio, pagarés, bonos, obligaciones, cédulas y cualquier otro título similar utilizado para la captación de recursos ajenos...."

Esta consideración, a su vez, despliega una serie de efectos que indicen en la regularización de la situación tributaria del perceptor de estos rendimientos, al estar sujetos a imposición, y, así, conforme al citado art. 1º.3, de la Ley 14/85, "las personas físicas o jurídicas que obtengan los rendimientos del capital mobiliario regulados en el apartado anterior los integrarán en su respectivas bases imponibles...".

Estas son las normas que, con carácter general, vendrían a configurar el tratamiento tributario de las "cuentas en participación".

TERCERO.- Por su parte, el art. 37, de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de rúbrica "Rendimientos íntegros del capital mobiliario", dispone: "Uno. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades o asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado.

Asimismo se incluyen los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una sociedad o asociación por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

Los resultados de las cuentas en participación se considerarán rendimientos de esta naturaleza para el partícipe no gestor."

Como se desprende de lo establecido en dicho precepto, aplicable al presente caso, dado que el ejercicio liquidado es el correspondiente a 1993, los rendimientos obtenidos de "cuentas en participación", tienen la consideración fiscal de "rendimientos del capital mobiliario"

El art.14, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, dedicado a las "partidas no deducibles", establece: "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos:

a) Las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación.

b) Las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales a que se refiere el artículo anterior de esta Ley, incluso el de los partícipes en cuentas."

Por lo tanto, conforme a lo dispuesto en este precepto, los rendimientos obtenidos están excluidos del concepto de gastos deducibles, al estar expresamente incluidos entre los conceptos de "partidas no deducibles".

Pues bien, esta ha sido la normativa aplicada por la Inspección a la hora de proceder a la regularización de los rendimientos distribuidos, derivados de la cuenta en participación, por lo que procede la confirmación de la resolución impugnada.

En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso.

CUARTO.- Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

FALLAMOS

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. J. G.S., en nombre y representación de la entidad E. EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A., contra la resolución de fecha 27.2.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.