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No puede realizarse la compensación de bases imponibles negativas, cuando la liquidación correspondiente al ejercicio que se incluye, ha prescrito (AN S, 07-06-07).

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 7 de junio de 2007
Ponente: Sra. Atienza Rodríguez
Art. 18 L.I.S. (L 61/1978)  

Se rechaza en el presente caso, la posibilidad de realizar una compensación con la base imponible negativa correspondiente al ejercicio 1993, porque la autoliquidación correspondiente al mismo se había presentado una vez que había prescrito, lo que supone que carezca de eficacia.  

La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, contempla la posibilidad de que se lleve a cabo una compensación con las bases imponibles, que no con las pérdidas contables, de otros ejercicios. Sin embargo, para poder realizar la compensación, es imprescindible que exista en la liquidación del impuesto una base negativa. En el presente caso, como la presentación de la autoliquidación por el sujeto pasivo se produjo una vez que había prescrito el ejercicio, carece de eficacia, lo que supone que no existe una base imponible negativa que pueda compensarse.

Madrid, a siete de junio de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 393/2004 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª. MARIA ISABEL D.S. en nombre y representación de S., S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La parte indicada interpuso, con fecha de 3/5/2004 el presente recurso contencioso- administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO .- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 19/11/2004, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO .- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 15/3/2005 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO .- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO .- Mediante providencia de esta Sala de fecha 17/4/2007, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 31/5/2007 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO .- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad S. S.A., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de febrero de 2004, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 26 de septiembre de 2002, dictada en la reclamación nº 21/551/01, relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1999 y cuantía de 988.880,13 euros.

SEGUNDO .- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en la presentación por la interesada de autoliquidación por el IS y ejercicio 1999, modelo 210, en la que entre otros datos declaraba que tenía pendiente de compensar 913.331.767 pts (5.489.234,47 euros) de bases imponibles negativas de los ejercicios 1993 a 1998.

El 12 de marzo de 2001, la Oficina Gestora de la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Huelva practicó liquidación provisional según la cual sólo tenía pendiente de compensar al inicio de 1999 un total de 443.229.452 pts (2.663.862,66 euros) al haber excluido 470.102.315 pts (2.825.371,82 euros) de base negativa del ejercicio 1993 pues el sujeto pasivo practicó la autoliquidación transcurrido el plazo de prescripción.

Frente a la liquidación provisional paralela, se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, solicitando la anulación del acto impugnado, alegando que incluso en el caso de inexistencia de declaración, procede la compensación de las pérdidas habidas en un determinado ejercicio.

El TEAR de Andalucía el 26 de septiembre de 2001 falló la reclamación planteada, acordando que no hubo determinación de base imponible del ejercicio 1993, ni por la Administración, ni por el sujeto pasivo que incumplió su obligación de autoliquidar, pues carece de toda eficacia la declaración formulada el 22 de abril de 1999, ya que ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del art. 64 de la LGT , por lo que desestima la reclamación.

Frente a la anterior resolución se interpuso por la interesada recurso de alzada ante el TEAC, con el resultado desestimatorio que ya consta.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Posibilidad de comprobación de las pérdidas de ejercicios prescritos; 2º) Incongruencia procedimental por falta de respuesta del TEAR de Andalucía a las alegaciones planteadas; 3º) Posibilidad de comprobación por la Sala de las pérdidas sufridas.

TERCERO .- Por razones procedimentales, debemos analizar en primer lugar la impugnación que se refiere a la supuesta incongruencia por falta de respuesta del TEAR de Andalucía a las alegaciones planteadas por la actora, aduciendo ésta que en la reclamación que presentó ante el TEAR alegaba la posibilidad de compensación de las bases imponibles generadas en 1993, a pesar de que se hubiera presentado la declaración de ese ejercicio cuando el mismo ya había prescrito ya que consideraba que ello no impedía el ejercicio del derecho a la compensación. Añade que el TEAR no hace referencia en su resolución en ningún momento a tal alegación, sino que simplemente se limita a divagar acerca de cuál es la diferencia entre el resultado contable y base imponible y los libros que han de llevar los empresarios sin dar respuesta a la cuestión que se planteaba ni rebatir las resoluciones del TEAC aportadas, por lo que nos encontramos ante una situación clara de incongruencia procesal ya que el TEAR ha omitido la práctica totalidad de las cuestiones planteadas. Asimismo denuncia la vulneración del principio de igualdad consagrado en el art. 14 CE por cuanto la resolución del TEAR aplica a un supuesto idéntico, ya resuelto por el TEAC, una solución distinta de la ofrecida por ese Tribunal.

En relación con la incongruencia procedimental por defecto, hoy técnicamente denominada incongruencia omisiva, según ha declarado el Tribunal Supremo la incongruencia omisiva o por defecto se produce cuando la sentencia (resolución económico-administrativa en este caso) no se pronuncia o no resuelve sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en el proceso.

La doctrina del Tribunal Constitucional sobre la incongruencia se recoge, entre otras, en las sentencias 177/1985, de 18 de diciembre, 191/1987, de 1 de diciembre, 88/1992, de 8 de junio, 369/1993, de 13 de diciembre, 172/1994, de 7 de junio, 311/1994, de 21 de noviembre, 91/1995, de 19 de junio, fundamento jurídico 4; 56/1996, de 4 de abril, 85/1996, de 21 de mayo, 26/1997, de 11 de febrero, 111/1997, de 3 de junio, 220/1997 de 4 de diciembre, 16/1998, de 16 de enero, 82/1998, de 20 de abril, fundamento jurídico 3; 83/1998, de 20 de abril, fundamento jurídico 3; 89/1998, de 21 de abril, fundamento jurídico 6; 101/1998, de 18 de mayo, fundamento jurídico 2; 116/1998, de 2 de junio, fundamento jurídico 2; 129/1998, de 16 de junio, fundamento jurídico 5; 153/1998, de 13 de julio, fundamento jurídico 3, 164/1998, de 14 de julio, fundamento jurídico 4, 206/1998, de 26 de octubre, fundamento jurídico 2, 1/1999, de 25 de enero, 15/1999, de 22 de febrero, fundamento jurídico 2, 29/1999, de 8 de marzo, 74/1999, de 26 de abril, 94/1999, de 31 de mayo, 212/1999, de 29 de noviembre, 23/2000, de 31 de enero, 34/2000, de 14 de febrero, y 67/2000, de 13 de marzo ). Según dicha doctrina, no toda ausencia o desviación en la respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva.

Es significativa al respecto la reciente sentencia 146/2004, de 13 de septiembre , según la cual: "en la reciente STC 83/2004, de 10 de mayo , recordábamos que una consolidada jurisprudencia, que arranca al menos de la STC 20/1982, de 5 de mayo, ha definido el vicio de incongruencia omisiva o ex silentio como un "desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido" (SSTC 136/1998, de 29 de junio, y 29/1999, de 8 de marzo ), que entraña una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva siempre y cuando esa desviación "sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos por los que discurra la controversia procesal" (SSTC 215/1999, de 29 de noviembre, y 5/2001, de 15 de enero ). La incongruencia omisiva o ex silentio, que aquí particularmente importa, se produce cuando "el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales" (SSTC 124/2000, de 16 de mayo, 186/2002, de 14 de octubre, y 6/2003, de 20 de enero ). Para concluir con las consideraciones generales hemos de recordar, ahora siguiendo la STC 100/2004, de 2 de junio , que resulta preciso distinguir entre las meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor siempre y cuando la pretensión omitida haya sido llevada al juicio en el momento procesal oportuno. La anterior reflexión, de la que puede ser exponente la STC 141/2002, de 17 de junio , cobra especial relevancia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, en la cual su propia norma reguladora, concretamente el art. 33 LJCA de 1998 , ordena que el enjuiciamiento de los órganos de este orden jurisdiccional se produzca "dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición". Pues bien, dado que en el proceso contencioso-administrativo se ejercita necesariamente una pretensión de declaración de disconformidad del acto o resolución recurrida con el Ordenamiento jurídico (a lo que puede añadirse la pretensión del reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para su pleno restablecimiento, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios), adquieren especial relevancia los motivos aducidos en defensa de la ilegalidad de la actuación administrativa, si bien ello no enerva la distinción entre motivos sustanciales y no sustanciales susceptibles de ser resueltos tácitamente".

<<Esta Sala ha señalado al efecto en sentencia de 19 de julio de 2002 , "que el juicio sobre la congruencia de la resolución judicial presupone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por referencia a sus elementos subjetivos -partes- y objetivos -causa petendi y petitum-; y, ciñéndonos a éstos últimos, la adecuación debe extenderse tanto al resultado que el litigante pretende obtener como a los hechos que sustentan la pretensión y al fundamento jurídico que la nutre, sin que las resoluciones judiciales puedan modificar la causa petendi, alterando de oficio la acción ejercitada, pues se habrían dictado sin oportunidad de debate, ni de defensa, sobre las nuevas posiciones en que el órgano judicial sitúa el thema decidendi.

La incongruencia omisiva o ex silentio se producirá cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas, directa o indirectamente, a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.">>

Por otra parte, como ha señalado el Tribunal Constitucional (STC 226/92, de 14 de diciembre), la ausencia de respuesta judicial expresa no es susceptible de ser resuelta con un criterio unívoco que en todos los supuestos lleve a considerar dicho silencio como lesivo del derecho fundamental, sino que hay que examinar las circunstancias en cada caso concreto para establecer si el silencio del órgano judicial puede o no ser razonablemente interpretado como desestimación tácita. En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1998 establece que en relación con la incongruencia omisiva se han de ponderar las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994, y Sentencias del Tribunal Constitucional 161/93, 280/93 y 378/93).

A tal efecto y para determinar si se ha producido una desestimación implícita o tácita, se exige, según el Tribunal Constitucional, "que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente, no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" (SSTC 26/1997, de 11 de febrero, F. 4; 104/2002, de 6 de mayo, F. 3; 236/2002, de 9 de diciembre, F. 5 )", es decir, la ratio decidendi o la razón que se erige en causa de la respuesta tácita" (STC 146/2004, de 13 de septiembre ).

En definitiva, se admite la existencia de una desestimación tácita cuando del conjunto de los razonamientos incluidos en la resolución y de las circunstancias concurrentes en el caso pueda inferirse razonablemente que el órgano judicial tuvo en cuenta la pretensión y, examinándola, tomó la decisión de desestimarla, omitiendo sólo el pronunciamiento expreso, pero no la decisión desestimatoria (entre otras muchas, SSTC 29/1987, de 6 de marzo, F. 3; 175/1990, de 11 de noviembre, F. 2; 3/1991, de 11 de marzo, F. 2; 88/1992, de 8 de junio, F. 2; 161/1993, de 17 de mayo, F. 3; 4/1994, de 17 de enero, F. 2; 91/1995, de 19 de junio, F. 4; 56/1996, de 15 de abril, F. 4; 26/1997, de 11 de febrero, F. 4; 16/1998, de 26 de enero, F. 4; 1/1999, de 25 de enero, F. 1; 215/1999, de 29 de noviembre, F. 3; y 86/2000, de 27 de marzo, F. 4 )".

Desde estas consideraciones, si se examina la resolución del TEAR, se comprueba que la misma ha tomado en consideración la pretensión ejercitada por la recurrente de nulidad del acto administrativo; que ha valorado la causa de pedir que no es otra que la alegación de ilegalidad del Acuerdo por el que se procedía a girar liquidación provisional, ilegalidad que se fundamenta en que procedía la compensación de bases negativas de otro ejercicio; y como consecuencia del rechazo de tal alegación y al estimar ajustado a Derecho el Acuerdo impugnado, el TEAR declara la desestimación del recurso, desestimación total que por lo tanto comprende todas las pretensiones ejercitadas en la demanda.

En consecuencia ha de concluirse, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y Jurisprudencia recogida, que concurren las circunstancias para apreciar que en este caso se ha producido una respuesta o desestimación tácita de la referida pretensión articulada en la reclamación económico administrativa, pues falta el pronunciamiento expreso, pero no la justificación del mismo o ratio decidendi y ello aun cuando no se hayan examinado una a una todas las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión sino en su consideración global o de conjunto como señalan las sentencias citadas. Por lo que no concurre la incongruencia omisiva que se denuncia en este motivo de casación.

A mayor abundamiento, entiende además la Sala que la incongruencia que, en cuanto causante de indefensión material se denuncia como primer motivo en la demanda ha de merecer un pronunciamiento desestimatorio, por cuanto las cuestiones que se suscitaron en la reclamación económico-administrativa, fueron reiteradas en el recurso de alzada y han sido resueltas en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, resolución que da adecuada respuesta a todos los motivos de oposición esgrimidos por la actora, y ello a través de un procedimiento en el que los mismos han podido alegar y probar cuanto han estimado conveniente en defensa de sus derechos e intereses legítimos, por lo que sin mayores consideraciones tal primera alegación ha de decaer.

CUARTO .- Entrando ya en la cuestión de fondo, la misma se centra en la posibilidad de comprobación de las pérdidas de ejercicios prescritos, aduciendo la actora que el motivo por el que el TEAC no le da la razón estriba en la ausencia de acreditación de las pérdidas en contabilidad (conforme a lo señalado en el art. 114 LGT ) ni ante la Oficina gestora ni ante el TEAR ni el propio TEAC, de lo que deduce que una debida acreditación de las citadas pérdidas ante un órgano competente para su comprobación, determinaría la posibilidad de compensar dichas pérdidas en ejercicios posteriores, a pesar de que el ejercicio en el que se produjeron dichas pérdidas se encuentra prescrito.

Añade que siempre ha estado dispuesta a acreditar la existencia de las citadas pérdidas (originadas en el ejercicio 1993/94), solicitando reiteradas veces la revisión de las pérdidas por el organismo competente (oficina gestora) pero que en todo caso, por su parte no se rehuye una adecuada acreditación de las bases negativas, por lo que adjunta a la demanda aporta la documentación acreditativa que considera suficiente.

En efecto, la resolución del TEAC impugnada, después de analizar la normativa aplicable al supuesto, en el fundamento jurídico tercero declara que "tal y como explicitaba la resolución de este Tribunal de 23 de octubre de 1996, haciéndose eco a su vez de los razonamientos vertidos en la anterior de 21 de septiembre de 1994, no se condiciona en la normativa el derecho a la compensación al hecho de haber sido declaradas las pérdidas y de aquí que no pueda negarse la posibilidad de ejercitarlo aun en ausencia de declaración; de modo que si no lo ha hecho, habrá incurrido, en su caso en infracción que será sancionable en la forma que corresponda, pero ello no implica que no exista base imponible".

Ahora bien, continúa el TEAC "lo anterior no obsta a que, claro está, la efectividad del derecho de compensación queda supeditado a su prueba por el contribuyente, pues, de conformidad con el art. 114 de la LGT quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Y finalmente concluye: " Igualmente ha sostenido este Tribunal Central en la resolución de 23 de octubre de 1996 y en ese mismo sentido se manifiesta la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 1997, que junto con otras anteriores, fija doctrina legal, la declaración tributaria presentada después de haber prescrito el periodo impositivo a que se refiere, no produce efectos y ha de tenerse por no formulada, lo que significa que la pretendida base imponible negativa del ejercicio en cuestión no puede tener la consideración de declarada a la Administración tributaria".

En consecuencia, considera el TEAC que la parte no aporta, como le correspondería de conformidad con el art. 114 LGT , prueba alguna de la existencia de dichas pérdidas en contabilidad y que en el recurso de alzada manifestaba que estaba en condiciones de acreditar dichas bases negativas, al haber llevado la contabilidad de acuerdo con lo establecido en la legislación mercantil, pero sin embargo no aporta documento alguno que justifique dicha base imponible negativa ante la Oficina gestora ni ante el TEAR ni ante el mismo TEAC, debiendo por ello rechazarse su pretensión.

QUINTO .- La Sala se ha pronunciado sobre la posibilidad de compensar bases imponibles de ejercicios prescritos. Así en diversas sentencias, entre otras la de 3 de marzo de 2005 (recurso 586/2002 ), en la que nos pronunciábamos en el siguiente sentido:

<< Conviene comenzar por señalar que conforme al artículo 18 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , norma de aplicación al supuesto de autos, dado el ejercicio impugnado, las bases imponibles negativas pueden compensarse con las bases imponibles positivas de los ejercicios futuros. En idéntico sentido el artículo 156, 1, del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponibles, ésta resultase negativa, su importe podría ser compensado dentro de los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos a aquel en que se originó la pérdida, distribuyendo la cuantía en la proporción que el sujeto estime conveniente."

Por su parte, el artículo 158 de esta disposición establece que "la compensación de las bases imponibles se realizará por el propio sujeto pasivo al tiempo de formular la declaración del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las facultades de comprobación que corresponden a la Administración tributaria." El artículo 159 determina que la compensación de pérdidas se ajustará al siguiente requisito "a) que se trate de bases imponibles negativas con carácter definitivo, bien por haber sido comprobadas por la Inspección, bien por haber ganado la prescripción."

Asimismo se debe traer a colación el artículo 35 del Reglamento "constituye la base imponible el importe de la Renta, en el periodo de la imposición minorada, en su caso, por la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores" y el artículo 36, 1, que señala que, "con carácter general, la base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos o disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio, deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo y de la aplicación de las normas contenidas en este Reglamento."

De todo lo anterior y, como acertadamente pone de relieve la resolución del TEAR, se deduce a) que sólo son compensables las bases imponibles negativas y no sólo las pérdidas contables que puedan ser distintas a aquéllas. b) que las bases imponibles compensables son las definitivas del ejercicio en que se produjeron, y que ese carácter definitivo deriva, bien de que han sido comprobadas por la Inspección, bien de que han ganado la prescripción. c) que la compensación se practica libremente por el sujeto dentro de los cinco ejercicios siguientes, en el momento de presentar las declaraciones, y d) que en general, las bases imponibles compensables son las que figuran en la correspondiente declaración, aunque ello no significa en absoluto que se haya presentado declaración, pues esas bases imponibles negativas podrán acreditarse a través de otras pruebas, por ejemplo, la contabilidad de la empresa, con arreglo al artículo 114 de la LGT.

Las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos indicaron que, aunque no se hubiera presentado declaración por la entidad contribuyente respecto de los ejercicios 1988 a 1991, ambos inclusive, era posible acreditar base imponible negativa, con el correlativo derecho a compensación, supeditado, en todo caso, a su prueba, que no concurría en el caso de autos, de un lado, porque no se habían presentado aquellas declaraciones y de otro, porque los certificados bancarios aportados por la recurrente, respecto de la depreciación sufrida por los valores mobiliarios en los ejercicios 1989 a 1993, valores gestionados por la entidad, que, aunque llevaron a la dotación de la provisión correspondiente, no implicaban "per se" que el resultado fuera negativo, pues era del todo posible que la recurrente hubiera obtenido cualquier otra renta.

Pues bien, en el presente recurso vuelve a aportar los referidos certificados bancarios (documento nº 4 y 5 de los acompañados a la demanda), así como el escrito en el que se contestó a la solicitud de la documentación por parte de la Administración tributaria de Salamanca (doc. nº 6), así la relación de gastos del ejercicio 1990 (doc. nº 7)., documentos de los que no se deduce, tal como a la parte le incumbía (artículos 114 LGT y 217 LEC), que el resultado de la entidad fuera negativo, dado que se desconoce si la sociedad obtuvo otros ingresos. La aportación de la contabilidad de la empresa en esos años o una prueba pericial podría haber justificado ese extremo.

Procede, por tanto, en este extremo, confirmar la resolución recurrida.>>.

SEXTO .- Por tanto, una vez admitida la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas en ejercicios posteriores, aún cuando deriven de un ejercicio en el que no se ha presentado declaración, a tenor del criterio de los Tribunales Administrativos y de la propia Sala, lo determinante para acceder a dicha compensación será la prueba de la existencia de dichas bases negativas.

El TEAC desestima la reclamación sobre la base de la ausencia de prueba de las pérdidas, conforme exige el art. 114 de la LGT, añadiendo que pese a que en el recurso de alzada la interesada manifestó estar en condiciones de acreditar la existencia de dichas bases negativas, sin embargo no ha aportado documento alguno que lo justifique ni ante la oficina gestora ni ante el TEAR ni ante el TEAC.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 . ..compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que:

"en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".

"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".

La función que desempeña el actual artículo 217 de la Ley 1/2000. de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

SÉPTIMO.- Hemos de partir de que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada por la resolución del TEAC (sentencia de 14 de febrero de 1997), la declaración tributaria presentada por la recurrente el 22 de abril de 1999, y por tanto habiendo transcurrido el plazo de prescripción del periodo de 1993 a que se refieren las bases negativas, no produce efectos y debe tenerse por no formulada, toda vez que la Administración no había podido determinar si se cumplían los requisitos establecidos en los artículos 18 de la LIS y 156 del RIS a efectos de compensar esas bases imponibles negativas en los cinco ejercicios inmediatos y siguientes.

Señala la actora que, siempre ha estado dispuesta a presentar la contabilidad que acredita dichas pérdidas y así lo manifiesta en el escrito de alegaciones que se presentaron en el recurso de alzada, pero lo cierto es que pese a tales manifestaciones, ni ante la oficina Gestora ni ante los Tribunales Administrativos ha presentado tal documentación, siendo en este proceso contencioso administrativo cuando presenta como documentos nº1 a 7, las cuentas de la sociedad de los ejercicios 1993 y 1994.

Por lo que se refiere a la acreditación de la base imponible negativa, los artículos 18 de la ley 61/78 y 156 del Reglamento, asi como posteriormente el art. 23 de la Ley 43/95, disponen que las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos posteriores y la Disposición Transitoria 12ª de la misma Ley 43/95 que regula la compensación de bases negativas anteriores a la entrada en vigor de la ley 43/1995 , asimismo utiliza el término "bases imponibles", pero no el de pérdidas ni a resultados contables.

En relación al Impuesto de Sociedades, la normativa fiscal no solo exige que la contabilidad se ajuste a la normativa mercantil sino que también la LIS y el Reglamento establecen normas contables relativas a la forma de computar ingresos y gastos y otras operaciones que obligan a las empresas a que el resultado contable sea objeto de ajustes positivos o negativos que precisen la aplicación de la normativa especifica de este Impuesto y solo a partir de dichos ajustes del resultado contable se puede llegar a la determinación de la renta del periodo gravada por el referido impuesto, lo que constituye la base imponible.

Además la Ley de Sociedades Anónimas exige que la contabilidad se lleve de conformidad con los preceptos del Código de Comercio, que a su vez establece una serie de obligaciones formales para los empresarios en cuanto a la llevanza de la contabilidad y su presentación en el Registro Mercantil. Dicha normativa dispone que los libros de las empresas y documentos contables hacen prueba de la existencia de los asientos que en ellos se contienen pero no de los hechos a que se refieren. Finalmente el art. 31 del Código de Comercio dispone que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del derecho.

En definitiva la compensación solo cabe cuando existe una base imponible negativa, que no es lo mismo que un resultado contable con pérdidas. La base imponible es un concepto fiscal, cuyo resultado debe calcularse como establece el art. 18 de la Ley, que establece que "si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible, ésta resultare negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco inmediatos y sucesivos".

Por tanto, considera la Sala que procede confirmar el criterio de la resolución recurrida, al no haberse acreditado en modo alguno por la actora la realidad de la existencia de una base imponible negativa en el ejercicio 1993, habida cuenta que, como hemos expuesto la declaración presentada el 22 de abril de 1999, al haberlo sido una vez prescrito el ejercicio, carece de eficacia (sentencia también de esta Sala de 22 de marzo de 2001 ).

Y en relación a los libros de contabilidad y demás documentos presentados con el escrito de demanda, la Sala aprecia que la contabilidad de la entidad llevada al Registro Mercantil lo fue con posterioridad al ejercicio 1993, pues consta certificación del Registrador mercantil de Jaen, acreditando que los Libros de contabilidad, tanto en cuanto al Libro Diario, Libro de Balances Libro de Inventario y Libro de Cuentas Anuales, fueron presentados en el Registro mercantil el 22 de abril de 1999, es decir en la misma fecha en que presentó la declaración del Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio, constando en dicha certificación que el depósito se efectuó fuera de plazo, lo que evidentemente le resta credibilidad, por cuanto pone de manifiesto que se ha incumplido la obligación contenida en la Ley de S.A. sobre la obligación de formular en el plazo máximo de tres meses a partir del cierre del ejercicio social las cuentas anuales, de su aprobación por la Junta General de Accionistas y de la obligación de depositar dichas cuentas en el Registro mercantil, dentro del mes siguiente a su aprobación.

A mayor abundamiento, y aún cuando la Ley General Tributaria 58/2003 , no resulta de aplicación al presente supuesto, por razones temporales, sí que puede servir como criterio interpretativo válido ante la ausencia de un precepto concreto vigente en el momento en que se realizaron lo hechos. Y dicha Ley, en su art. 106, que lleva por rúbrica "normas sobre medios y valoración de la prueba", en su apartado 4, introduce, además de la previsión genérica del apartado 2 ("la ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria")una norma especial precisamente referida a la forma de probar las bases imponibles pendientes de compensación que procedan de ejercicios prescritos. Así el apartado 4 del art. 106 dispone: " En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

En este mismo orden, debemos citar igualmente el art. 158.3 b) de la nueva Ley 58/2003 , que al referirse a la aplicación del método de estimación indirecta, establece que los documentos que acrediten la aplicación de este método, únicamente podrán ser tenidos en cuenta a efectos de la comprobación, cuando se aporten por el obligado tributario con `posterioridad a la propuesta de regularización, si se demuestra que dichos datos, documentos o pruebas fueron de imposible aportación en el procedimiento, en cuyo caso se retrotraerán las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.

Ello implica, que, en el presente supuesto, la Sala considera que en primer lugar la actora debió presentar las pruebas acreditativas de su pretensión en la vía de gestión, y de otro que carece de valor probatorio la contabilidad de la entidad presentada como prueba documental en el escrito de demanda, por cuanto la misma referida al ejercicio 1993, no fue presentada en el Registro mercantil hasta el año 1999, por lo que no se ajusta a los requisitos mercantiles y fiscales exigidos, de donde deriva la total desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

OCTAVO .- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1.998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SERVIMOLQUE S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.