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La indemnización recibida por el retraso en el pago de un justiprecio, debe computarse de forma independiente del incremento obtenido por la expropiación (AN S, 07-06-2007)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 7 de junio de 2007
Ponente: Sr. Calderón González
Art. 39 L.I.R.P.F. (L 40/1998)

La indemnización que el recurrente recibió como consecuencia del retraso con el que la Administración le satisfizo el justiprecio a raíz de la expropiación de sus bienes, ha de computarse como un incremento de patrimonio independiente del que se genera como consecuencia de la expropiación, por lo que no le es de aplicación en el presente caso, la reducción por los coeficientes que le correspondían al incremento obtenido por la expropiación.

Cuando el recurrente recibió la indemnización por retraso en el pago de un justiprecio, cuyo expediente expropiatorio se había iniciado diez años antes, ya había entrado en vigor la Ley 40/1998. Se considera que sí puede incluirse el incremento correspondiente a la indemnización en la parte especial de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque su generación ha sido superior a un año, estimándose en este punto el recurso presentado.

Madrid, a siete de junio de dos mil siete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 426/2004, se tramita a instancia de Dª P., representada por la Procuradora Dª P. S.Z., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27 de febrero de 2004, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 466.985,80 euros, siendo la cuota del ejercicio impugnado superior a 150.253,03 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 10 de mayo de 2004, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, teniendo por presentado este escrito se tenga por devuelto el expediente administrativo que al mismo se acompaña, y por formalizada la demanda en el recurso contencioso administrativo número 426/04, y, en su vista, y en su momento procesal oportuno, se dicte sentencia: a) anulando el acuerdo recurrido del Tribunal Económico Administrativo Central, así como el acuerdo de la Dependencia de Inspección que fue su origen y el de la imposición de la sanción, igualmente recurrido, por no ajustarse a derecho, declarando la no sujeción al impuesto de los intereses por la demora en la tramitación del expediente de expropiación, por tener éstos la misma naturaleza que la transmisión que fue su causa, o, b) en otro caso, declarando que éstos deben incluirse en la parte especial de la base imponible del IRPF, al tener un periodo de generación superior a un año, y no tratarse de una ganancia patrimonial no justificada.".

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio, por devuelto el expediente administrativo y, previos los trámites legales, dicte sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho.".

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de providencia de 18 de abril de 2005; y, finalmente, mediante providencia de 26 de abril de 2007 se señaló para votación y fallo el día 31 de mayo de 2007, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de Dª P., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27 de febrero de 2004, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas formuladas contra acuerdo de liquidación, practicado por el Inspector Jefe de la Delegación de la AEAT en LLeida con fecha 18 de noviembre de 2002, y contra acuerdo de liquidación en el expediente sancionador nº NUM000, practicado con fecha 20 de diciembre de 2002, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, y cuantías de 274.430,65 euros de cuota e intereses, y 192.555,15 euros de sanción, respectivamente.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 28 de junio de 2002, la inspección de los tributos procedió a incoar acta de disconformidad, modelo A02, número NUM001, en relación con el obligado tributario, concepto y periodo indicados; haciendo constar en el acta e informe adjunto, en síntesis: a) que el sujeto pasivo presentó declaración por IRPF ejercicio 2000, resultando que de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la inspección se ha puesto de manifiesto, entre otros hechos, que con fecha 30 de abril de 1991 por acuerdo del Ajuntament de Lleida se inicia el expediente expropiatorio de determinados terrenos propiedad de la interesada, resultando en el procedimiento expropiatorio que en el ejercicio 1999 se formaliza el acto de expropiación, pago y toma de posesión de la finca, que fue recurrido por el sujeto pasivo; 2) que, finalmente, con fecha 12 de julio de 2000, se hace efectiva al obligado tributario la cantidad de 90.552.452 pesetas (544.231,19 euros), en concepto de intereses de demora devengados por la expropiación de la finca; 3) señala el actuario que, el sujeto pasivo no consignó en su declaración del ejercicio 2000 por el IRPF ninguna cantidad por la percepción de 90.552.452 pesetas (544.231,19 euros) en concepto de indemnización por demora en la tramitación del expediente y pago del justiprecio. 4) considerando la inspección que el sujeto pasivo ha obtenido en el periodo de comprobación un incremento o ganancia de patrimonio derivado del cobro de los referidos intereses de demora; detallando en el informe inspector que, debe considerarse que existen dos alteraciones patrimoniales diferenciadas, señalando que, en primer lugar, respecto a la alteración patrimonial derivada de la expropiación de ganancia o pérdida patrimonial debe calcularse por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, ganancia patrimonial que por aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, del IRPF, que remite a lo establecido en la D.T. Octava de la Ley 18/91 en cuanto a los porcentajes reductores aplicables, resulta totalmente reducida a cero y por tanto anulada, señalando la inspección que respecto a la alteración patrimonial que se deriva de la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de la indemnización percibida en concepto de intereses de demora de acuerdo con lo establecido en los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación forzosa, la inspección considera que se trata de una ganancia patrimonial producida en el año 2000, año en que resulta exigible y se percibe, sin que sean aplicables coeficientes reductores; emitido informe por el actuario y presentada alegación por el interesado, el inspector jefe dicta acuerdo de liquidación, de fecha 18 de noviembre de 2002, confirmando que los intereses de demora no se consideran como mayor valor de expropiación, sino que se trata de un incremento de patrimonio diferenciado de la alteración patrimonial producida como consecuencia de la expropiación, y considerando que las indemnizaciones percibidas, derivadas de la aplicación del artículo 56 y 57 de la Ley de expropiación forzosa, deben incluirse dentro de la parte general de la base imponible del impuesto, resultando una cuota de 256.740,20 euros, intereses de demora de 17.690,45 euros, total de deuda tributaria de 274.430,65 euros; notificado el 21 de noviembre de 2002.

2.- Que contra el anterior acuerdo, con fecha 9 de diciembre de 2002, el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrada como expediente número RG: 5219-02 RS: 60-03.

3.- Con fecha 28 de junio de 2002, previa Autorización del Inspector Jefe, se inició el expediente sancionador por posible infracción tributaria grave, correspondiente a las referidas actuaciones por IRPF ejercicio 2000, por considerar que la conducta del obligado tributario ha sido cuando menos negligente y que el incumplimiento de la obligación fiscal de retener no se halla justificado por una diferencia de criterio en la interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables; efectuadas alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe dictó acuerdo de 20 de diciembre de 2002, número de expediente sancionador NUM000, por el que se liquidaba sanción por infracción tributaria grave, correspondiendo una sanción del 75% de la cuota dejada de ingresar (50% en aplicación del artículo 87.1 de la LGT, incrementada en 25% en aplicación del artículo 82, 1, d) de la Ley General Tributaria, según redacción dada por Ley 25/1995); resultando una sanción total por importe de 192.555,15 euros; notificado dicho acuerdo con fecha 7 de enero de 2003, el interesado interpuso con fecha 16 de enero de 2003 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, registrada como número RG: 403-03 RS: 62-03.

4.- Notificada la puesta de manifiesto de ambos expedientes, se presenta por la entidad ante el Tribunal Económico Administrativo Central escrito de alegaciones, con fecha 21 de marzo de 2003, conjuntamente para ambos expedientes, referidas en síntesis a las siguientes cuestiones: 1) En cuanto a la cuota regularizada, manifiesta que siendo la cuestión que se discute la calificación a efecto del impuesto de los intereses de demora, han de tener la misma consideración y el mismo trato fiscal que el justiprecio, y no deben considerarse como intereses de demora independientes sino como actualización del justiprecio, y tener en consecuencia el mismo tratamiento fiscal que el incremento de patrimonio producido por ese justiprecio ya que tendrían la misma naturaleza que él, y en consecuencia, en este caso que plantea el expediente, resultaría que deben quedar no sujetos al IRPF, al igual que quedó no sujeto en este caso el incremento de patrimonio producido el justiprecio por aplicación al mismo de los coeficientes reductores aplicables, añadiendo que en todo caso en la medida que tiene la misma naturaleza que el bien principal cuya demora indemnizan, debería asumir dicha característica y considerarse procedentes de la transmisión de un bien poseído con más de un año de antigüedad en la fecha de su transmisión y por tanto formar parte de la base imponible especial a efectos de su tributación. En síntesis, considera el reclamante que por la misma razón que si el incremento de patrimonio cuyo retraso indemnizan estuviera exento del impuesto, los intereses de demora lo estarían igualmente; 2) En relación al expediente sancionador, manifiesta su disconformidad con la calificación del expediente y la procedencia de sanción, alegando falta de culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma tributaria; solicitando la anulación de los actos recurridos.

5.- Que por la vocal Jefe de la Vocalía Décima del Tribunal Central se acordó la acumulación de ambas reclamaciones RG 5219-03 y RG 403-03, por reunir los expedientes las condiciones de los artículos 48 y 49 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas.

6.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 27 de febrero de 2004, desestimó las reclamaciones, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.- La recurrente, reiterando sus alegaciones en vía económico administrativa, considera que los intereses de demora "por retraso en la tramitación del expediente" tienen que tener el mismo trato que el pago de la indemnización principal, por lo que si el incremento producido por la expropiación queda no sujeto al impuesto, por aplicación del coeficiente reductor correspondiente, en virtud del tiempo transcurrido desde la adquisición del bien expropiado, los intereses de demora deben también quedar amparados por la misma no sujeción.

Por otra parte, manifiesta su disconformidad con el acuerdo de la Inspección, que niega que esos intereses puedan ser la compensación por la diferencia del precio producida por el tiempo transcurrido entre la valoración y el pago, pues la valoración del bien debe referirse al que tenía en el momento de la expropiación, compensando posteriormente con esos intereses -por la demora en la tramitación- la diferencia de valor existente entre el valor en que se fijó el justiprecio en su momento y el que tiene, como consecuencia de esa demora, varios años después en que se paga, así como la depreciación del dinero, en el caso concreto, desde 1995 hasta el año 2000.

- Para el caso de no estimarse dicha alegación, dicha indemnización se debe considerar "producida igualmente en un periodo superior a un año", formando parte de la base especial del IRPF.

Dado que su cuantía depende precisamente del tiempo de demora que haya transcurrido en la tramitación de una expropiación de un bien, que es el periodo por el que se generan y de acuerdo con el que se calculan, de seguirse el criterio de la Administración, se les trataría de una forma más gravosa que aquellos a los que se aplican las normas referentes a "las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión" -artículo 35, 1, l- y a la "imputación de las ganancias patrimoniales no justificadas" -artículo 37-, ambos de la Ley 40/98, norma aplicable "ratione temporis", aplicándole los tipos de gravamen de la escala general, y, en este caso, el más alto.

Añade que, en todos los supuestos de rentas o ganancias patrimoniales justificadas, se tiene en cuenta el periodo de ganancias para evitar en todo caso la mayor tributación debido a la progresividad de los tipos.

Por eso, considera que, en todo caso, esos intereses deben incluirse en la parte especial de la Base Imponible del impuesto, por haberse generado en más de un año.

Se citan diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos a Consultas planteadas.

- Improcedencia de la sanción. Se aduce la duda razonable en la interpretación de la norma, debiendo tenerse en cuenta que estamos ante intereses de "demora en la tramitación del expediente".

Se remite en este caso a un informe emitido en junio de 2000, por su Asesoría Fiscal, que indicaba "que esos intereses no había que declararlos".

No puede fundamentarse una sanción en la "inexactitud de la declaración por no haber incluido en ella conceptos que no estaban sujetos al impuesto", que por una diferencia en la interpretación de la norma, el sujeto pasivo consideraba igualmente no sujetos.

En cuanto a las dudas en la interpretación de las normas, se remite a los criterios divergentes del TEAC, así como al cambio de criterio del Inspector Jefe, en relación con el actuario, en cuanto a la integración de los intereses en la base general o especial.

Por su parte, el Abogado del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida. Considera que el importe de los intereses lo es por retraso en el pago de la compensación principal. Esa indemnización entregada por el Ayuntamiento de Lérida, conforme a los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa, es un aporte económico compensatorio del tiempo que no ha estado en poder del interesado el importe de la indemnización principal. Se trata de unos intereses que compensan lo que hubiera rendido financieramente ese capital calculado al interés legal. Y esos intereses lo constituyen una renta que se integra en la base imponible del IRPF del ejercicio anual en que se perciben, sin que existan razones para considerarlos obtenidos a lo largo de varios ejercicios porque se calculan en un determinado momento y se pagan en él.

TERCERO.- En primer lugar, y en cuanto a la procedencia de someter a tributación las cantidades percibidas como consecuencia de la expropiación forzosa, debemos remitirnos a lo señalado por esta Sala, Sección Cuarta, en sentencia de 1 de julio de 2005, recurso 895/2003, que se remite a la dictada por esta Sección en fecha 26 de junio de 2003, recurso 573/2001:

"TERCERO.- En primer lugar, y en cuanto a la procedencia de someter a tributación las cantidades percibidas como consecuencia de la expropiación forzosa, como señala la Sentencia de 26 de junio de 2003 de esta Sala, Sección Segunda:

"El art. 49, de la Ley de Expropiación Forzosa, dispone que: "El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado", pero en la liquidación practicada no se trata de gravar el "precio" de la expropiación, sino de someter a gravamen el incremento patrimonial producido en el patrimonio del recurrente tras su abono e incorporación al acervo patrimonial. Por ello, se ha de traer a colación lo establecido en el art. 76, del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...); constituyendo "alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo", conforme dispone el art. 77.1.a), del citado Reglamento: "La transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial, incluso la derivada de la venta forzosa de bienes del sujeto pasivo, (...), así como la que se derive de expropiación o enajenación forzosa".

De la lectura de estos preceptos, se concluye que lo sujeto al Impuesto es el "incremento patrimonial", originado por la transmisión onerosa mediante procedimiento expropiatorio de un elemento patrimonial; y de este incremento, de su liquidación, versa la liquidación impugnada.

En el presente caso, es ese incremento el que se somete a gravamen, sin que quepa alegar el desconocimiento jurídico de la calificación del incremento como ganancia, por lo que la regularización de la situación tributaria realizada por la Inspección al respecto es conforme a la normativa fiscal".

Este criterio es acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sostiene que la expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su artículo 77.1.a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981.

A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una mas de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción de la alteración patrimonial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (SSTS de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 )."

En los mismos términos se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de septiembre de 2004.

CUARTO.- En relación con los "intereses" en materia de expropiación, contenidos en los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa, esta Sala y Sección, en sentencia dictada en fecha 26 de junio de 2003, recurso 573/2001, declara que "con carácter general, conforme a la doctrina jurisprudencial, que "los intereses por demora en materia de expropiación son de devengo automático, por ministerio de la Ley, no requiriéndose, por tanto, la formulación explícita por la parte afectada ni la "interpellatio" del expropiado pues el devengo de aquéllos es imperativo,..." (Sentencia de fecha 18 de julio de 1990), de forma que, "la fijación de los intereses de demora que se devengan según lo preceptuado por los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa son un crédito accesorio del justiprecio y una obligación legal del art. 1.108 del Código Civil, (...); por consiguiente se trata de frutos civiles que se devengan día por día con arreglo al interés legal (arts. 56 y 57 de la Ley Expropiadora) del dinero señalado por otras leyes" (Sentencias de 29 de enero y 5 de febrero de 1990).

De las clases de intereses contemplados en la citada Ley, se han de distinguir los derivados de la "demora en la tramitación del importe del justiprecio" (art. 56) y los derivados de la "mora o retraso en el pago del justiprecio" (art. 57). Los primeros tienen el carácter de "indemnización", son indemnizatorios en el sentido recogido en el art. 1501.3, en relación con el art. 1.100, ambos, del Código Civil ; mientras que los derivados del supuesto previsto en el art. 57, de la citada Ley, son "remuneratorios" en el sentido contemplado en el art. 1501. 2, del Código Civil, cumpliendo la función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante económico que el justiprecio representa, retenido por la Administración en detrimento del interesado.

En ambos casos, se trata de una "indemnización" que no cabe confundir con el "justiprecio", al suponer éste el precio de la transmisión del bien expropiado, al que pueden acompañar, si se dan los supuestos legales, la satisfacción de otras cantidades, que responden a otros conceptos, cuya satisfacción depende de que se cumplan las condiciones que lo hacen viable, pero que sin "ab initio" estén integrados en el importe del "justiprecio".

Este rendimiento no está contemplado como "renta exenta", ni en el art. 3.4, de la Ley 44/78, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni en el art. 9 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no estar incluida estas indemnizaciones entre las contempladas en el apartado d) y e), del citado precepto, ni en ninguno de los supuestos que recoge. Al suponer una "alteración patrimonial" su consideración tributaria ha de ser la de "incremento de patrimonio", al amparo del art. 44. Uno, de la citada Ley, como así la ha estimado la resolución impugnada".

Así, siguiendo este criterio, hemos de afirmar la procedencia de someter a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses de demora percibidos por el sujeto pasivo como incremento de patrimonio diferenciado del que se puso de manifiesto con ocasión del cobro del justiprecio.

Procede, por tanto, desestimar el primer motivo del recurso, entendiendo que estamos ante un incremento de patrimonio, una ganancia patrimonial diferenciada de la alteración producida por la expropiación.

Se trata de una indemnización que no cabe confundir con el "justiprecio", al suponer éste el precio de la transmisión del bien expropiado, cuya satisfacción depende de que se cumplan las condiciones que lo hacen viables, pero sin que "ab initio" estén integrados en el importe del justiprecio, y cuya determinación no se realiza en función del tiempo en que el bien expropiado haya permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo.

Por ello, no le afecta el abatimiento de la ganancia patrimonial obtenida y que le ha sido reconocida por la Administración, respecto del pago del justiprecio.

QUINTO.- En lo que respecta a la siguiente cuestión, integración en la parte especial de la base imponible, el actuario distinguía a este respecto dos supuestos:

1º El de la indemnización derivada del artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa, cuyo importe ascendía a 87.595.758 pesetas.

La fecha inicial de su cálculo era la de 31 de octubre de 1991 /en ese año se inició el expediente expropiatorio) y la final el 18 de mayo de 1998, fecha de fijación del justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación.

A tal efecto, consideraba que debía integrarse en la parte especial de la Base Imponible citando a este respecto la Consulta de la Dirección General de Tributos, de 11 de febrero de 2000. Y todo ello, aunque reconocía que no había, en este caso, transmisión de un elemento patrimonial o mejora realizada en el mismo que pusiera de manifiesto una ganancia, sino una mera incorporación de bienes o suma de dinero.

2º La indemnización derivada del artículo 57 de la Ley de Expropiación Forzosa. Su importe era de 2.956.694 pesetas.

La fecha inicial de su cálculo se situaba en el día 18 de mayo de 1998 y su fecha final el 30 de marzo de 1999 (esa es la fecha a la que se calculan los intereses de demora). Esta cantidad se incorporaba a la parte general de la Base Imponible, al ser en este caso el periodo de generación inferior al año.

Por contra, el Acuerdo de liquidación entiende que la indemnización derivada del artículo 56 debe integrarse dentro de la parte general de la Base Imponible del Impuesto.

Sentado lo anterior, debe la Sala hacer una precisión que determina los términos de esta litis:

En efecto, el recurrente se refiere claramente en el escrito rector a los "intereses por la demora en la tramitación del expediente de expropiación", señalando la parte que no son objeto de discusión "los derivados del retraso en el pago de justiprecio". Así, en el escrito de fecha 15 de julio de 2002, de alegaciones al acta (folios 34 y siguientes), apartado octavo, manifestaba que nada tenía que alegar respecto de la integración en la parte general de la Base Imponible, de los intereses devengados al amparo del artículo 57 de la Ley de Expropiación Forzosa.

Es decir, lo que aquí se discute es la integración en la parte especial de la Base Imponible del IRPF de los intereses del artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa.

Señala a este respecto el artículo 39, 1, de la Ley 40/98, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias "La parte especial de la base imponible estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar, entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisión de elementos patrimoniales adquiridos o sobre mejoras realizadas en los mismos, con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación."

Por su parte, el artículo 38 de la Ley, establece:

"Artículo 38. Integración y compensación de rentas en la parte general de la base imponible.

La parte general de la base imponible se formará con la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo siguiente, y estará constituida por:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones renta a que se refiere el Título VII y el artículo 78 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este letra arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en al letra a) de este artículo, obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

En ningún caso se efectuará esta compensación fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores."

Pues bien, aunque es cierto que en una interpretación literal del artículo 39 de la Ley 40/1998, sólo se integrarían en la base especial aquellas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales o de derechos adquiridos con más de un año de antelación, no los que derivan de una mera incorporación de bienes al patrimonio, a pesar de que esta incorporación derive de una previa transmisión, no puede olvidarse que la propia Administración, en concreto la DGT, ha venido entendiendo en Consultas de 5 de junio de 1993, 12 de diciembre de 1995, 9 de marzo de 2000 y 26 de enero de 2000 y 17 de mayo de 2001, que dichas ganancias deben ser calificadas como irregulares si el periodo de generación, que será el tiempo transcurrido entre el día del inicio y el día en que se reconoce el derecho a su percepción, es superior al año.

Con arreglo a dicho criterio y partiendo de las propias fechas de cálculo de la indemnización fijada al amparo del artículo 56 de la Ley de Expropiación, resulta evidente que procede la integración de dicha indemnización y por tanto de dicha ganancia en la parte especial de la Base Imponible del Impuesto, acogiéndose, por tanto, este motivo del recurso.

Aunque bajo la vigencia de la Ley 25/95, la eficacia de las Consultas Tributarias, según lo dispuesto en el artículo 107, de la Ley General Tributaria, con carácter general no tenía efectos vinculantes para la Administración Tributaria, ni aquellas vinculan a los Tribunales, según Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de diciembre de 1990, encargados de la aplicación de las normas, a juicio de la Sala, no cabe duda que contienen una interpretación autorizada de la Administración, que, en este caso, la Sala, por estimarla conforme a derecho, hace suya.

Además, tampoco se aprecia que la Administración haya motivado de modo suficiente el por qué no resulta de aplicación dicha doctrina al supuesto de autos, si se tiene en cuenta que el Acuerdo de liquidación es posterior a las referidas Consultas.

SEXTO.- En cuanto a la sanción, y por lo que se refiere a la culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976), concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa´ (Sentencia de 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991, que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendi´ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legal´ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading case´ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber)".

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

SÉPTIMO.- Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".

Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997.

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto.

OCTAVO.- El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

En el caso de autos, la Sala, por las circunstancias concurrentes, incluida la divergencia entre el Actuario y el Inspector Jefe, así como el hecho de que los incrementos de patrimonio fueron declarados en el Impuesto sobre el Patrimonio, aprecia que existían dudas razonables en la interpretación de las normas objeto de aplicación, dudas que eliminan dicha culpabilidad y que, por ende, deben concluir a anular la sanción impuesta. Y todo ello, teniendo en cuenta que la ocultación, con la entrada en vigor de la Ley 58/2003, ha dejado de ser una circunstancia agravante de las sanciones para convertirse en un elemento determinante de las infracciones graves o muy graves.

NOVENO.- Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso interpuesto, centrada en la integración en la parte especial de la Base Imponible del IRPF de la indemnización obtenida por importe de 87.595.758 pesetas y en la anulación de la sanción impuesta, desestimando el otro motivo del recurso, relativo a la no sujeción de dichos intereses.

DÉCIMO.- De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª P. S.Z., en nombre y representación de Dª P., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 27 de febrero de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos dicha resolución en los únicos extremos relativos a la integración en la parte especial de la Base Imponible del IRPF de la indemnización obtenida por la recurrente, por importe de 87.595.758 pesetas y a la anulación de la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando dicha resolución en el resto de sus pronunciamientos, al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.