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Alcance de la exención de los hidrocarburos utilizados en la producción de electricidad. (S, TS 16-05-08).

Alcance de la exención de los hidrocarburos utilizados en la producción de electricidad.
TRIBUNAL SUPREMO
Fecha: 16 de mayo de 2008
Ponente: Sr. Martínez Mico
Art. 67 R.I.I.E.E. (RD 258/1993)

El carácter esencial para calificar una instalación de "central eléctrica" es la producción de energía eléctrica, con independencia de la tensión de generación.

El Impuesto sobre la Electricidad recae sobre cualesquiera instalaciones en las que se lleve a cabo la producción de energía eléctrica --salvo los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 KW--, de lo que cabe deducir que, si a una instalación de potencia superior a 100 KW le es aplicable un Impuesto Especial como el de la Electricidad, a dicha instalación debe serle de aplicación la exención de otro Impuesto Especial como es el de Hidrocarburos.
 
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Mayo de dos mil ocho.

Visto por la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 6455/2002, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 1 de julio de 2002 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1148/2001 en materia de Impuestos Especiales --Impuestos sobre Hidrocarburos--.

Comparece como parte recurrida la entidad R.A. S.A., representada por Procurador y bajo la dirección técnico- jurídica de Letrado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 20 de enero de 1999 la firma R.A. S.A. presentó escrito en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales exponiendo que era una empresa dedicada a la extracción de áridos en la cantera de Valdilecha (Madrid) y que tenía instalados cuatro grupos electrógenos de producción de energía eléctrica con una potencia total de 25,500, 420 y 400 KVA, respectivamente, que se destinaba al consumo propio de la industria, y en consecuencia, al amparo de lo establecido en el art. 51.2.c) de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, y en el art. 103 de su Reglamento de 7 de julio de 1995, solicitaba que le fuera concedida la correspondiente autorización para el suministro de gasóleo con exención del impuesto en cuestión. Acompañaba a la petición la correspondiente certificación de funcionamiento y puesta en servicio de una instalación de baja tensión otorgada por la Conserjería de Economía y Empleo de la Comunidad de Madrid.

SEGUNDO.- Con fecha 13 de septiembre de 1999 el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo en su expediente de Hidrocarburos 103/99-5, por el que no autorizaba la exención solicitada. De dicha resolución se dio por notificado el interesado el día 22 de septiembre de 1999.

TERCERO.- Disconforme con lo anterior, con fecha 1 de octubre de 1999 R.A. S.A. promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), el cual, en resolución de 25 de abril de 2001 (R.G. 6827/99; R. S. 329/99 ), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto administrativo impugnado.

CUARTO.- Contra la resolución dictada por el TEAC el 25 de abril de 2001 R.A. S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya sección Séptima resolvió en sentencia de 1 de julio de 2002, en la que su parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo nº 07/1148/01 interpuesto por la representación procesal de "R.A. S.A." contra la Resolución del TEAC de fecha 25 de abril de 2001, descrita en el primer Fundamento de Derecho, debemos anular y anulamos la resolución impugnada por ser contraria a Derecho. Sin costas".

QUINTO.- Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --R.A.S S.A.-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de mayo de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Dice la sentencia recurrida que para resolver la presente litis debe tomarse en consideración la sentencia de fecha 2 de octubre de 2001, dictada por la Sala 3ª, Sección 2ª del Tribunal Supremo, que anuló y dejó sin efecto el apartado 17 del Real Decreto 1965/1999, por el que se modifica el art. 103 del Reglamento de los Impuesto Especiales.

En la referida sentencia, que estimó el recurso interpuesto por la entidad mercantil P.H., S.A., el Tribunal Supremo declara que el argumento de la Abogacía del Estado de que "si el art. 51.2.c) hubiera querido considerar aplicable la exención a los supuestos de producción de electricidad en régimen de autoconsumo así lo habría indicado expresamente (y no lo ha hecho)", carece de virtualidad.

A este respecto, la mencionada sentencia declara que de todos los elementos de juicio de que se dispone se infiere claramente que la Ley 38/1992 declaraba en su art. 51.2.c, la exención del Impuesto Especial a aquellos hidrocarburos utilizados en la producción de electricidad y en la cogeneración de electricidad y calor; exención que persistió en la Ley 40/1995 (modificatoria de la anterior), si bien introduciendo, sin definirlos, los conceptos de centrales eléctricas y de centrales combinadas (conceptos mantenidos en los Reales Decretos 1165/1995 y 112/1998).

Es decir, desde 1992 hasta finales de 1999 se han mantenido y respetado las exenciones al Impuesto sobre Hidrocarburos establecidas por la Ley de Impuestos Especiales.

Continúa declarando el Tribunal Supremo que, en evidente contravención con lo anterior, el Real Decreto 1965/1999 ha venido a suprimir la exención comentada para aquellas instalaciones de producción de electricidad dedicadas únicamente al autoconsumo (y que no comercialicen a terceros, en todo o en parte, la energía producida) y, en cierto modo, con ello, ha venido a crear un nuevo hecho imponible, que sólo era susceptible de ser establecido mediante una norma legal.

Y es que la remisión que el nuevo párrafo del art. 103.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales hace del concepto de centrales eléctricas a aquellas instalaciones de producción de energía eléctrica comprendidas en el ámbito de la Ley 54/1997 del Sector Eléctrico reduce la aplicación de la exención a la actividad de suministro a terceros de energía eléctrica, privando de tal beneficio fiscal a todas las empresas que han realizado cuantiosas inversiones en instalaciones para su propio consumo eléctrico (contando con la exención de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos).

SEGUNDO.- Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.letra d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el Abogado del Estado invoca como infringidos el art. 51.2.letra c) de la Ley 38/92, de impuestos Especial, el art. 23 de la Ley General Tributaria y la Orden Ministerial de 6 de julio de 1984 así como el Real Decreto 3275/82, de 12 de septiembre.

La explicación del motivo del recurso es la siguiente:

El Abogado del Estado reconoce que las centrales eléctricas tienen derecho a la exención, pero la cuestión es si un grupo electrógeno, dedicado al autoconsumo, merece o no la consideración de central eléctrica a los efectos de gozar de la exención tributaria que se pretende.

Dado que no existe en la normativa tributaria una definición específica de qué se entiende por central eléctrica, el Letrado del Estado acude al sentido usual o al sentido de la expresión en normas extrafiscales. Y acudiendo a estas definiciones, entiende que la exención no procede ser aplicada a un grupo electrógeno dedicado al autoconsumo.

Considera que cuando esta exención se contempla y se establece en la normativa, existe ya una larga tradición contenida en las disposiciones que cita como violadas, la Orden Ministerial de 6 de julio de 1984 y el Real Decreto 3275/82, que contemplan unas definiciones de las centrales eléctricas de carácter restrictivo.

La Orden Ministerial de 6 de julio de 1984, si bien no excluye tajantemente los mecanismos de autogeneración, sin embargo define a la central eléctrica como lugar y conjunto de instalaciones, con construcciones de obra civil y edificios necesarios, utilizados directa o indirectamente para la producción de energía eléctrica. Y esta definición sin duda que está pensando en la central eléctrica que tiene una multiplicidad de elementos, con obra civil, y no el simple mecanismo electrógeno, no porque esté destinado al autoconsumo, sino porque es una mecanismo simple aunque esa simpleza derive de su finalidad de autoconsumo. En el caso del mecanismo electrógeno, ni existe la obra civil normal en una central eléctrica, ni existe la multiplicidad de elementos necesarios para la producción en las típicas centrales eléctricas.

Y este criterio establecido en esa Orden Ministerial de 1984 lo encontramos, con otro carácter, en el Real Decreto 3275/1982, donde se definen las centrales eléctricas como aquellas instalaciones que producen unas determinadas tensiones y con unas determinadas características superiores a ciertos mínimos. En esta definición de 1982 se excluyen también a los elementos electrógenos, pero por la simplicidad que les lleva a producir unas intensidades de energía de muy bajo nivel, que no son las típicas de las clásicas centrales eléctricas.

Es decir, en una y otra norma las centrales eléctricas comprenden lo que vulgarmente se entiende por central eléctrica, excluyendo los elementos electrógenos de autoconsumo.

Y esta interpretación normativa existente cuando la Ley declara la exención para las centrales eléctricas, se confirma con la propia dicción literal de la norma, ya que no dice mecanismo de producción eléctrica sino "central" eléctrica, haciendo alusión al carácter complejo de las instalaciones, impropio del simple elemento electrógeno dedicado al autoconsumo.

Por ello, cuando el Real Decreto 1965/1999, de 23 de diciembre, viene a determinar de una manera categórica que no se comprende en la exención de las centrales eléctricas los elementos electrógenos para el autoconsumo, el Decreto no está vulnerando la Ley ni alterando el hecho imponible, sino que, por el contrario, está aplicando correctamente la Ley, tal como estaba redactada y entendida en función de aquellos elementos existentes cuando la Ley se promulga, que llevan a no extender la exención a aquellos mecanismos de producción eléctrica que por su finalidad y por su simplicidad no tienen la categoría de central eléctrica.

El Abogado del Estado recuerda que estamos hablando de una exención y por consiguiente de interpretación restrictiva como señala la Ley General Tributaria, de modo que entiende que la interpretación que sostiene es la más coherente con el principio de generalidad de la imposición y con el principio de no interpretación amplia de las normas de excepción o de exención.

TERCERO.- La cuestión que nos ocupa es la de si una empresa dedicada a la extracción de áridos en una cantera de Valdilecha (Madrid), que tiene instalados cuatro grupos electrógenos de producción de energía eléctrica, con una potencia total de 25,500, 420 y 400 KVA, que se destinará al consumo propio de la industria, tiene derecho, como entiende la sentencia recurrida en contra de la tesis mantenida por la Administración y por el TEAC, a que el gasóleo que le fuera suministrado con destino al funcionamiento de esos cuatro grupos electrógenos estuviera exento del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

CUARTO.- Hay que tener presente la normativa de aplicación al supuesto controvertido.

El art. 51.2.c) de la Ley de Impuestos Especiales decía, en la versión original de la Ley 38/1992, que "estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de la operaciones a que se refiere el art. 9 de esta Ley, las siguientes: 2.- La fabricación e importación de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo y que se destinan a: c) La producción de electricidad y la cogeneración de electricidad y calor".

Ese mismo artículo, después de la modificación efectuada por la Ley 40/1995, de 19 de diciembre, establece que estarán exentas... las siguientes operaciones:... 2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto (es el art. 46 de la Ley el que determina el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos e indica los productos que tendrán la consideración de hidrocarburos) que se destinen a... c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.

Por su parte, el Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, disponía en su art. 67 que la aplicación de la exención establecida en el art. 51.2 párrafo c) debía ser solicitada previamente del centro gestor (que, según el art. 1.3 del propio Reglamento era el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) por el titular de la central, equiparando, a estos efectos, las centrales eléctricas a las centrales térmicas.

El art. 103.1 del Real Decreto 1165/1995 (en su redacción original de 7 de julio ) señalaba que "La aplicación de las exenciones establecidas en los párrafos c), d) y e) del apartado 2 del art. 51 de la Ley deberá ser solicitada previamente del centro gestor por el titular de las centrales de producción eléctrica o de cogeneración de electricidad y calor...".

En la reforma efectuada por el Real Decreto 112/1998, de 30 de enero, dicho último párrafo queda igual.

En las transcritas normas legales, según se ha visto, se declararon exentos del Impuesto de Hidrocarburos los destinados a la "producción de energía eléctrica y a la cogeneración de electricidad y de calor" (art. 51 según la redacción original de la Ley 38/1992); o bien los destinados a la "producción de electricidad en centrales eléctricas o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" (el mismo art. 51 según la redacción dada por la Ley 40/1995).

Los dos Reglamentos dictados en desarrollo de ambas Leyes mantuvieron la misma redacción que la de las normas legales, regulando, además, la forma de solicitar la exención aquí cuestionada (que se hará por el "titular" de las centrales de producción eléctrica o de cogeneración de electricidad y calor).

El ámbito objetivo de la exención comprende la utilización de hidrocarburos para la producción de electricidad, sin que exista limitación alguna que restrinja los beneficios de la exención a aquellas empresas cuyo objeto social sea, únicamente, la producción de energía eléctrica para su venta a terceros; en consecuencia, la producción de electricidad para consumo propio no debe quedar excluida de la exención.

De la literalidad de la Ley y del Reglamento, y de sus comentadas modificaciones, no se derivan limitaciones ni discriminaciones en cuanto a la aplicación de la "exención", incluyéndose dentro del término "producción de electricidad" tanto la producción de electricidad para su comercialización y utilización por terceros como la producida para el consumo propio de las industrias (como es el caso de la energía eléctrica producida pro los grupos electrógenos).

La "ratio legis" del precepto que concede la exención es, sin duda, la de primar la producción de un bien estratégico y de primera necesidad para la actividad fabril como es la energía eléctrica. Piénsese que la Ley 38/1992 quiso ampliar de forma notable el número de beneficios fiscales con respecto a los reconocidos en la legislación anterior; así ocurrió, como se dice expresamente en la Exposición de Motivos de la Ley, con los combustibles empleados en la generación de electricidad. Era, además, la forma de adaptarse a las Directivas Comunitarias (la 92/81/CEE del CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, y la 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativas a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos y a la aproximación de los tipos del citado impuesto) que constituían el marco de la imposición por el Impuesto sobre Hidrocarburos. En ese contexto no cabe adoptar interpretaciones restrictivas en la desgravación por exención de los productos que se utilicen como carburante o combustible para la producción de electricidad.

QUINTO.- La Administración recurrente parece querer limitar la aplicación de la exención por producción de electricidad a que ésta sea generada por una central, sea térmica o eléctrica. Sin embargo, entendemos que la definición de central eléctrica no puede limitarse a la calificación de cierto tipo de instalaciones, sino que comprende, sin aparentes excepciones, a todas las que sean susceptibles de producir electricidad, incluidos los grupos electrógenos para autoconsumo. Así lo entendimos en nuestras sentencias de 3 de junio de 2004 (Rec. cas. num. 6419/1999) y 30 de octubre de 2006 (Rec. num. 9637/2003 ).

La Orden del Ministerio de Industria y Energía de 6 de julio de 1984, que invoca el Abogado del Estado recurrente, define la central eléctrica como "lugar y conjunto de instalaciones, incluidas las construcciones de obra civil y edificios necesarios utilizados directa o indirectamente en la producción de energía eléctrica". A la vista de la anterior definición no cabe la menor duda que una instalación de cuatro grupos electrógenos de producción de energía eléctrica, aunque se destine al autoconsumo, debe calificarse como una central de producción eléctrica y constituye una instalación que técnicamente se ajusta a la exigencia contenida en el art. 103 del Real Decreto 1165/1995, en su versión de 7 de julio de 1995, que era la normativa vigente cuando la parte recurrida solicitó la exención del impuesto en cuestión.

El Real Decreto 3275/82, de 12 de septiembre, y la Orden de 6 de julio de 1984 que lo desarrolla, fijan las condiciones técnicas y garantías de seguridad del funcionamiento de aquellas centrales eléctricas que se encuentran sometidas a más riesgos al tener una tensión superior a 1.000 voltios y ser más susceptibles de producir accidentes que el resto de las centrales.

Por tanto, y en contra de lo expuesto por el Abogado del Estado, dicha normas no definen el concepto de central eléctrica, sino que se limitan a fijar ciertas condiciones a un segmento de estas instalaciones.

El carácter esencial para calificar una instalación de "central eléctrica" es la producción de energía eléctrica, con independencia de la tensión de generación.

El Impuesto sobre la Electricidad recae sobre cualesquiera instalaciones en las que se lleve a cabo la producción de energía eléctrica --salvo los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 KW--, de lo que cabe deducir que, si a una instalación de potencia superior a 100 KW le es aplicable un Impuesto Especial como el de la Electricidad, a dicha instalación debe serle de aplicación la exención de otro Impuesto Especial como es el de Hidrocarburos.

Nótese, finalmente, que cuando el apartado 17 del Real Decreto 1965/1999, de 23 de diciembre, agregó un nuevo párrafo al apartado 1 del art. 103 del Real Decreto 1165/1995, cuyo antecedente inmediato fue el art. 67, apartado 1, del Real Decreto 258/1993, definiendo lo que era una "Central Eléctrica" a efectos de aplicación del art. 51.2 c) de la Ley 38/1992, la referencia que el término "Central Eléctrica" hacía a la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, supuso para muchos la inviabilidad de que los grupos electrógenos generadores de electricidad dedicados exclusivamente al autoconsumo se beneficiasen de la exención del Impuesto Especial de Hidrocarburos, al no poder acogerse al ámbito ni al sistema de autorizaciones establecidas por dicha Ley 54/1997. Sin embargo, la sentencia de 2 de octubre de 2001 declaró que el Decreto en cuestión -el 1965/1999 - reducía la aplicación de la exención a la actividad de suministro a terceros de energía eléctrica, privando de tal beneficio fiscal a todas las empresas que habían realizado cuantiosas inversiones en instalaciones para su propio consumo eléctrico, contando con la exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Por eso anuló el citado apartado 17 del indicado Real Decreto 1965/1999.

En consecuencia, hay que entender que las empresas que contaban con grupos electrógenos productores de electricidad para el autoconsumo, como es el caso de R.A. S.A., tenía derecho a beneficiarse de la exención prevista en el art. 51.2.c) en el Impuesto sobre Hidrocarburos.

SEXTO.- La sentencia recurrida debe, pues, ser confirmada y el recurso del Abogado del Estado desestimado, con la consecuente imposición de las costas a la Administración del Estado recurrente, a tenor del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 900 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 1 de julio de 2002, por la Sala de la Jurisdicción, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 1148/2001, con imposición de las costas a la parte recurrente, con la limitación impuesta, por lo que se refiere a la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida, en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.-

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.