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Obligación de retener el 15 % sobre las cantidades adeudadas a las otras partes contratantes cuando éstas no están registradas en Bélgica. (TJCE S, 09-11-06)

Obligación de retener el 15 % sobre las cantidades adeudadas a las otras partes contratantes cuando éstas no están registradas en Bélgica.
TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS
Fecha: 9 de noviembre de 2006.
Ponente: Sr. E. Levits
Arts. 49 y 50 CE

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas declara el incumplimiento, por parte del Reino de Bélgica, de las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 50 CE, al imponer a los comitentes y a los empresarios que recurren a contratar con extranjeros no registrados en Bélgica la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas por las obras realizadas y al imponer a esos mismos comitentes y empresarios la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de tales contratantes extranjeros.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

de 9 de noviembre de 2006

«Incumplimiento de Estado – Artículos 49 CE y 50 CE – Libre prestación de servicios – Actividades en el sector de la construcción – Lucha contra el fraude fiscal en el sector de la construcción – Normativa nacional que impone la obligación de retener el 15 % sobre las cantidades adeudadas a las otras partes contratantes cuando éstas no están registradas en Bélgica – Normativa nacional que impone la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de las otras partes contratantes cuando no están registradas en Bélgica»

En el asunto C-433/04, (Ver Conclusiones del Abogado General) que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 226 CE, el 8 de octubre de 2004,

Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. D. Triantafyllou, en calidad de agente, que designa domicilio en Luxemburgo,

parte demandante,

contra

Reino de Bélgica, representado por la Sra. E. Dominkovits, en calidad de agente, asistida por el Sr. B. van de Walle de Ghelcke, abogado,

parte demandada,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera), integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. J.N. Cunha Rodrigues y E. Levits (Ponente), Jueces;

Abogado General: Sr. A. Tizzano;

Secretario: Sr. R. Grass;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 6 de abril de 2006;

dicta la siguiente

Sentencia

1. Mediante su recurso, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 50 CE, al imponer a los comitentes y empresarios que recurren a contratar con extranjeros no registrados en Bélgica la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas por las obras realizadas (en lo sucesivo, «obligación de retención») y al imponer a esos mismos comitentes y empresarios la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de tales contratantes extranjeros (en lo sucesivo, «responsabilidad solidaria»).

Marco jurídico nacional

2. En Bélgica, el Code des impôts sur les revenus 1992 (Código del impuesto sobre la renta), texto refundido aprobado mediante Real Decreto de 10 de abril de 1992 (suplemento del Moniteur belge de 30 de julio de 1992), en su versión modificada por el Real Decreto de 26 de diciembre de 1998, por el que se aprueban medidas para adaptar la normativa relativa a la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias y de seguridad social en aplicación del artículo 43 de la Ley de 26 de julio de 1996, de modernización de la seguridad social y por la que se aprueban medidas para garantizar la viabilidad de los regímenes legales de pensiones (Moniteur belge de 31 de diciembre de 1998, p. 42140; en lo sucesivo, «CIR 92»), contiene en su título VII, relativo al establecimiento y recaudación de los impuestos, un capítulo VIII, denominado «Recaudación del impuesto», en el que figura una sección II, denominada a su vez «Actividades para las que deberá recurrirse a un empresario registrado».

3 Se contemplan diversas actividades en el sector de la construcción, que, de conformidad con el artículo 400, apartado 1, del CIR 92, se determinarán mediante real decreto.

4. El artículo 402 del CIR 92 dispone lo siguiente:

«1. El comitente que, para realizar las obras contempladas en el artículo 400, apartado 1, recurra a un empresario que en el momento de la celebración del contrato no se encuentre registrado, será solidariamente responsable del pago de las deudas tributarias de este último.

2. El empresario que, para realizar las obras contempladas en el artículo 400, apartado 1, recurra a un subcontratista que en el momento de la celebración del contrato no se encuentre registrado, será solidariamente responsable del pago de las deudas tributarias de este último.

[…]

5. La responsabilidad solidaria queda limitada al 35 % del precio total, IVA excluido, de las obras encargadas al empresario o subcontratista no registrado.

Podrá incurrirse en tal responsabilidad en lo que atañe al pago del principal, recargos, gastos e intereses, sea cual sea la fecha en que nazca la obligación:

1º de todas las deudas en materia de impuestos directos y tributos asimilados a los impuestos sobre la renta correspondientes a los períodos impositivos en los que se hayan llevado a cabo las obras de que se trate, así como a los períodos impositivos anteriores;

2º de todas las deudas en materia de impuestos a cuenta correspondientes a los períodos en cuyo transcurso se hayan llevado a cabo las obras y a los períodos anteriores;

3º de los créditos fiscales de origen extranjero para cuya recaudación se solicite asistencia en el marco de un convenio internacional.

[…]»

5 El artículo 403 del CIR 92 establece:

«1. El comitente que realice el pago total o parcial del precio de las obras contempladas en el artículo 400, apartado 1, a un empresario que no esté registrado en el momento del pago, tendrá la obligación de retener en ese momento el 15 % de la cantidad adeudada, con exclusión del IVA, y de entregar el importe así retenido al funcionario que se designe mediante real decreto y según el procedimiento que en éste se determine.

2. El empresario que realice el pago total o parcial del precio de las obras contempladas en el artículo 400, apartado 1, a un subcontratista, tendrá la obligación de retener en ese momento el 15 % de la cantidad adeudada, con exclusión del IVA, y de entregar el importe así retenido al funcionario que se designe mediante real decreto y según el procedimiento que en éste se determine.

No obstante, el empresario quedará dispensado, según las condiciones y procedimiento que se determinen mediante real decreto, de la obligación de retener y de ingresar contemplada en el párrafo anterior si, en el momento del pago, el subcontratista está registrado como empresario.

3. En su caso, las cantidades ingresadas en ejecución del presente artículo serán deducidas del importe del que el comitente o empresario sea responsable de conformidad con el artículo 402».

6. El artículo 404 del CIR 92 dispone que, cuando no se lleve a cabo la retención prevista en el artículo 403 de dicho Código, se impondrá al comitente o, en el supuesto contemplado en el artículo 403, apartado 2, del Código, al empresario, una multa administrativa equivalente al doble de la cuantía adeudada.

7. El artículo 406, apartado 1, del CIR 92 dispone lo siguiente:

«Las cantidades entregadas en virtud del artículo 403 se imputarán, en primer lugar, al pago de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 402; en segundo lugar, a las sanciones pecuniarias, y, por último, a las deudas en materia de impuesto sobre el valor añadido».

8. El artículo 407 del CIR 92 dispone que los artículos 402 y 403 no se aplicarán al comitente cuando se trate de una persona física que encargue la realización de obras con fines estrictamente privados.

9. Las actividades a que se refiere el artículo 400, apartado 1, del CIR 92 se enumeran en el artículo 1 del Real Decreto de 26 de diciembre de 1998, de desarrollo de los artículos 400, 401, 403, 404 y 406 del (CIR 92) 1992 y del artículo 30 bis de la Ley de 27 de junio de 1969, por la que se modifica el Decreto-ley de 28 de diciembre de 1944, de seguridad social de los trabajadores (Moniteur belge de 31 de diciembre de 1998, p. 42147). A tenor del apartado 1 del citado artículo 1, se trata de las siguientes actividades:

«1. La ejecución de una obra inmobiliaria. Por obra inmobiliaria, habrá de entenderse: toda obra de construcción, transformación, acabado, acondicionamiento, reparación, mantenimiento, limpieza o demolición de la totalidad o de una parte de un inmueble por naturaleza, así como toda operación que suponga simultáneamente la entrega de un bien mueble y su instalación en un inmueble de tal manera que dicho bien mueble se convierta en inmueble por naturaleza.

2. Toda operación que, pese a no figurar en el apartado 1, suponga simultáneamente la entrega y la fijación en el edificio:

a) de la totalidad o una parte de los elementos constitutivos de una instalación de calefacción central o de climatización, con inclusión de los quemadores, depósitos y aparatos reguladores y de control conectados con la caldera o con los radiadores

b) de la totalidad o una parte de los elementos constitutivos de la instalación sanitaria de un edificio y, con carácter más general, de todos aquellos aparatos fijos destinados a usos sanitarios o higiénicos conectados a una conducción de agua o a una vía de desagüe;

c) de la totalidad o una parte de los elementos constitutivos de la instalación eléctrica de un edificio, con exclusión de los aparatos de alumbrado y de las lámparas;

d) de la totalidad o una parte de los elementos constitutivos de una instalación de timbre eléctrico, de una instalación de detección de incendios y de protección contra el robo, de una instalación de telefonía interior;

e) de armarios empotrados, fregaderos y muebles bajo fregaderos, lavabos y muebles bajo lavabos, campanas extractoras, ventiladores y extractores de aire para su instalación en cocinas o cuartos de baño;

f) de postigos, persianas y estores instalados en la parte exterior del edificio.

3. Toda operación que, pese a no figurar en el apartado 1, suponga simultáneamente la entrega y la colocación en el edificio de revestimientos de suelos o de paredes, tanto si el revestimiento se incorpora al edificio como si su colocación requiere tan sólo recortarlo allí mismo adaptándolo a las dimensiones de la superficie que haya de recubrirse.

4. Los trabajos de fijación, colocación, reparación, mantenimiento y limpieza de los bienes contemplados en los apartados 2 y 3.

5. La puesta a disposición de personal con vistas a la ejecución de cualquiera de las actividades enumeradas en el presente artículo.»

10. El artículo 23 del mencionado Real Decreto, modificando el artículo 209 del Real Decreto de ejecución del [CIR 92], de 27 de agosto de 1993, regula el procedimiento de devolución de las cantidades retenidas con arreglo al artículo 403 del CIR 92. A tenor de dicho artículo 23, cuando no proceda imputar las cantidades retenidas al pago de las deudas tributarias, tales cantidades serán restituidas al solicitante a la mayor brevedad posible y, a más tardar, dentro del plazo de seis meses contado a partir de la presentación regular de la solicitud de devolución.

Procedimiento administrativo previo

11. Mediante escrito de requerimiento de 13 de febrero de 2001 y, posteriormente, mediante dictamen motivado de 23 de octubre de 2001, la Comisión notificó al Reino de Bélgica que consideraba incompatibles con los artículos 49 CE y 50 CE las disposiciones nacionales relativas a la obligación de retención y a la responsabilidad solidaria. En el mencionado dictamen se instaba a dicho Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para atenerse al mismo dentro del plazo de dos meses contados a partir de su recepción. Al no considerar satisfactoria la respuesta del Reino de Bélgica a dicho dictamen, la Comisión interpuso el presente recurso.

Sobre el recurso

Sobre el objeto del recurso

12. Con carácter liminar, ha de indicarse que el Gobierno belga se ha opuesto al punto de vista de la Comisión y ha afirmado que el examen de la obligación de retención y de la responsabilidad solidaria debería haber sido precedido por el examen de la exigencia de registro, en la medida en que la obligación de retención y la responsabilidad solidaria forman parte integrante de un sistema más amplio de lucha contra el fraude fiscal. El mencionado Gobierno ha alegado que, si el Derecho comunitario no se opone a la exigencia de registro, deberán considerarse asimismo compatibles con ese Derecho la obligación de retención y la responsabilidad solidaria.

13. A este respecto, basta con declarar que la cuestión de la compatibilidad con el Derecho comunitario de la exigencia de registro no prejuzga necesariamente la compatibilidad con ese Derecho de la obligación de retención y de la responsabilidad solidaria.

14. Por consiguiente, y contrariamente a la situación de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia de 4 de mayo de 2006, Comisión/Reino Unido, (C-98/04, Rec. p. I-4003, el examen de la obligación de retención y de la responsabilidad solidaria puede disociarse del examen de la exigencia de registro.

Sobre el incumplimiento alegado

Alegaciones de las partes

15. La Comisión sostiene que la obligación de retención y la responsabilidad solidaria resultan contrarias a los artículos 49 CE y 50 CE porque pueden disuadir a los comitentes y empresarios de recurrir a contratar a personas no establecidas ni registradas en Bélgica, generando así un verdadero obstáculo para los prestadores de servicios no establecidos ni registrados en Bélgica que deseen ofrecer sus servicios en este país.

16. La Comisión estima que tanto la obligación de retención como la responsabilidad solidaria son medidas injustificadas.

17. En cuanto a la obligación de retención, la Comisión afirma que, teniendo en cuenta que las deudas tributarias, cuya recaudación pretenden garantizar las autoridades belgas mediante dicha obligación, casi nunca existen a cargo de un prestador de servicios no establecido en Bélgica y que realiza en este país trabajos en virtud de la libre prestación de servicios, ninguna razón imperiosa relacionada con la prevención del fraude fiscal puede justificar tal medida.

18. La Comisión alega que, de todos modos, la aplicación general de la obligación de retención va más allá del objetivo que se pretende alcanzar y que, en las situaciones específicas en las que procede pagar o recaudar deudas tributarias en Bélgica, pueden utilizarse medios menos restrictivos y mejor adaptados al objetivo perseguido.

19. En cuanto a la responsabilidad solidaria, la Comisión sostiene que es desproporcionada, puesto que existen medios menos restrictivos para garantizar el pago o la recaudación de las posibles deudas tributarias de la otra parte contratante.

20. Además, la Comisión critica que la aplicación de la responsabilidad solidaria del comitente o del empresario no se circunscriba a las deudas tributarias de la otra parte contratante correspondientes a las obras realizadas para ellos, sino que alcance también a todas sus deudas tributarias correspondientes al período de las obras, así como a los períodos anteriores, lo que implica la responsabilidad por deudas tributarias correspondientes a obras ejecutadas para otras personas.

21. La Comisión critica también la aplicación automática de la responsabilidad solidaria, sin que exista culpa alguna del comitente o del empresario, y añade que la imposibilidad de que el comitente o empresario solidariamente responsable del pago de las deudas tributarias impugne la procedencia de las mismas supone una violación de los derechos de defensa.

22. El Gobierno belga replica que la obligación de retención y la responsabilidad solidaria, como modalidades de recaudación de las deudas tributarias en el sector de la construcción, no restringen ni el acceso al mercado ni la libre prestación de servicios. Según dicho Gobierno, dado que las medidas controvertidas se aplican indistintamente tanto cuando las otras partes contratantes son empresas establecidas en Bélgica como cuando se trata de empresas establecidas en otro Estado miembro, la Comisión no ha demostrado que los operadores belgas se vean menos incitados a recurrir a otros contratantes no registrados establecidos en otro Estado miembro que a contratantes belgas no registrados.

23. Además, el Gobierno belga alega que las medidas controvertidas se justifican por razones imperiosas de interés general relacionadas con la lucha contra el fraude fiscal en el sector de la construcción. Según dicho Gobierno, la obligación de retención y la responsabilidad solidaria forman parte de un sistema generalizado destinado a obstaculizar y prevenir los sistemas fraudulentos, sistema cuyo objetivo es, por un lado, incitar a que se recurra a contratar con personas registradas y, por otro, garantizar la recaudación de las deudas tributarias de las otras partes contratantes no registradas.

24. El Gobierno belga cuestiona, por lo demás, el argumento de la Comisión según el cual los prestadores de servicios extranjeros, por regla general, no están sujetos a impuestos directos o indirectos en Bélgica. Dicho Gobierno indica, en particular, que, cuando una obra de construcción supera determinada duración, los beneficios que genera tributan en Bélgica por el impuesto de no residentes, así como también tributan las retribuciones que la empresa que realiza tal obra abona al personal empleado en Bélgica, lo que implica que al prestador de servicios extranjero se le puede reclamar el impuesto a cuenta sobre actividades profesionales que grava tales retribuciones. Del mismo modo, también puede reclamarse al prestador de servicios dicho impuesto a cuenta por las retribuciones abonadas al personal extranjero ocupado en Bélgica más de 183 días dentro de un período de doce meses o al personal residente en Bélgica. Además, el Gobierno belga ha expuesto diversas situaciones en las que un prestador de servicios de otro Estado miembro está sujeto al impuesto sobre el valor añadido, en particular cuando la otra parte contratante de ese prestador de servicios no está sujeta a la obligación de presentar una declaración periódica correspondiente al referido impuesto (por ejemplo, los establecimientos hospitalarios y de enseñanza) o es un sujeto pasivo establecido en el extranjero que no cuenta en Bélgica ni con un establecimiento estable ni con un representante responsable.

25. Remitiéndose a la sentencia de 10 de mayo de 1995, Alpine Investments (C-384/93, Rec. p. I-1141), el Gobierno belga afirma que, al no existir armonización comunitaria, no resulta desproporcionado adoptar normas de aplicación general e indistinta para luchar eficazmente contra el fraude fiscal en el sector de la construcción.

26. El mencionado Gobierno alega asimismo que la recaudación de las deudas tributarias por los procedimientos tradicionales (en particular la recaudación a posteriori por vía judicial) ha resultado ineficaz en el caso específico de los suministradores de mano de obra.

27. En lo que atañe concretamente a la responsabilidad solidaria, el Gobierno belga indica que la Comisión incurrió en error al basarse en la situación de los comitentes o empresarios belgas, en lugar de valorar la situación de las otras partes contratantes no registradas y de apreciar la proporcionalidad de la medida en cuestión con respecto al objetivo perseguido.

Apreciación del Tribunal de Justicia

28. Con carácter preliminar, debe recordarse que, según jurisprudencia reiterada, el artículo 49 CE no sólo exige eliminar toda discriminación en perjuicio del prestador de servicios establecido en otro Estado miembro por razón de su nacionalidad, sino también suprimir cualquier restricción a la libre prestación de servicios, aunque se aplique indistintamente a los prestadores de servicios nacionales y a los de los demás Estados miembros, cuando pueda prohibir, obstaculizar o hacer menos interesantes las actividades de los prestadores de servicios de los demás Estados miembros que, en sus respectivos Estados miembros de origen, presten legalmente servicios análogos (en este sentido, véanse las sentencias de 25 de julio de 1991, Säger, C-76/90, Rec. p. I-4221, apartado 12; de 7 de febrero de 2002, Comisión/Italia, C-279/00, Rec. p. I-1425, apartado 31; de 13 de febrero de 2003, Comisión/Italia, C-131/01, Rec. p. I-1659, apartado 26; de 19 de enero de 2006, Comisión/Alemania, C-244/04, Rec. p. I-885, apartado 30, y de 15 de junio de 2006, C-225/04, Comisión/Francia, Rec. p. I-0000, apartado 37).

29. Tal como ha indicado el Abogado General en el punto 25 de sus conclusiones, la prohibición del Tratado CE incluye asimismo aquellas medidas que se limitan a disuadir a un agente de ejercitar la libre prestación de servicios (en este sentido, véanse las sentencias de 29 de noviembre de 2001, De Coster, C-17/00, Rec. p. I-9445, apartado 33; de 11 de diciembre de 2003, AMOK, C-289/02, Rec. p. I-15059, apartado 36, y de 18 de marzo de 2004, Leichtle, C-8/02, Rec. p. I-2641, apartado 32).

30. En el caso de autos, el hecho de que, con arreglo al artículo 403 del CIR 92, el comitente o el empresario deban retener en favor de la Administración belga una cantidad correspondiente al 15 % del precio facturado por el prestador de servicios no registrado, equivale a privar a este último de la posibilidad de disponer inmediatamente de una parte de sus ingresos, que tan sólo podrá recuperar al término de un procedimiento administrativo específico. Así pues, la obligación de retención supone, para los prestadores de servicios no registrados ni establecidos en Bélgica, inconvenientes que pueden disuadirlos de acceder al mercado belga para prestar servicios en el sector de la construcción.

31. Del mismo modo, el hecho de que, con arreglo al artículo 402 del CIR 92, el comitente o empresario que contrate con un prestador de servicios no registrado en Bélgica sea solidariamente responsable de todas las deudas tributarias de este último correspondientes a períodos impositivos anteriores, hasta el límite del 35 % del precio de las obras que hayan de llevarse a cabo, puede disuadir a ese comitente o empresario de recurrir a los servicios de un prestador no registrado ni establecido en Bélgica y que preste legalmente servicios idénticos en su Estado miembro de establecimiento. Si bien es verdad que la responsabilidad solidaria se aplica indistintamente en caso de recurrir a un prestador de servicios no registrado, se encuentre éste establecido en Bélgica o en otro Estado miembro, procede declarar, no obstante, que la disposición controvertida, sin privar a los prestadores no establecidos ni registrados en Bélgica de la posibilidad de prestar allí sus servicios, hace difícil su acceso al mercado belga.

32. Por consiguiente, la obligación de retención y la responsabilidad solidaria constituyen una restricción a la libre prestación de servicios.

33. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sin embargo, una normativa nacional adoptada en un ámbito que no haya sido objeto de armonización comunitaria y que se aplique indistintamente a cualquier persona o empresa que ejerza una actividad en el territorio del Estado miembro de que se trate puede estar justificada, pese a su efecto restrictivo de la libre prestación de servicios, si responde a razones imperiosas de interés general y siempre que dicho interés no quede salvaguardado por las normas a las que está sujeto el prestador en el Estado miembro en el que esté establecido y que la referida normativa sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (véanse las sentencias Säger, antes citada, apartado 15; de 23 de noviembre de 1999, Arblade y otros, C-369/96 y C-376/96, Rec. p. I-8453, apartados 34 y 35; de 24 de enero de 2002, Portugaia Construções, C-164/99, Rec. p. I-787, apartado 19; de 7 de febrero de 2002, Comisión /Italia, antes citada, apartado 33; de 21 de octubre de 2004, Comisión/Luxemburgo, C-445/03, Rec. p. I-10191, apartado 21, y Comisión/Alemania, antes citada, apartado 31).

34. Al haber sostenido el Gobierno belga que las medidas controvertidas se justificaban por razones imperiosas de interés general relacionadas con la lucha contra el fraude fiscal en el sector de la construcción, es preciso comprobar si cabe admitir tal justificación.

35. A este respecto, si bien el Tribunal de Justicia ha declarado efectivamente que la lucha contra el fraude fiscal y la eficacia de los controles fiscales pueden invocarse para justificar restricciones al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse las sentencias de 8 de julio de 1999, Baxter y otros, C-254/97, Rec. p. I-4809, apartado 18; de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98, Rec. p. I-7587, apartado 39, y de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C-334/02, Rec. p. I-2229, apartado 27), también ha indicado que una presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede bastar para justificar una medida que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado (en este sentido, véanse las sentencias Comisión/Bélgica, apartado 45, y de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, apartado 27, antes citadas).

36. En el caso de autos, aun admitiendo que en algunos supuestos citados por el Gobierno belga los prestadores de servicios no establecidos ni registrados en Bélgica pueden estar sujetos a impuestos, impuestos a cuenta y tasas cuya recaudación se pretende garantizar mediante la obligación de retención y la responsabilidad solidaria, consta que la aplicación de esas medidas no se limita a tales supuestos.

37. Pues bien, la necesidad de combatir el fraude fiscal no es suficiente para justificar que la obligación de retención y la responsabilidad solidaria se apliquen, con carácter general y preventivo, a todos los prestadores de servicios no establecidos ni registrados en Bélgica, cuando se da la circunstancia de que una parte de ellos no está, en principio, sujeta a los mencionados impuestos, impuestos a cuenta y tasas.

38. Al aplicarse de manera automática e incondicional, las medidas controvertidas no permiten tener en cuenta la situación individual de los prestadores de servicios no establecidos ni registrados en Bélgica.

39. En lo que atañe a la obligación de retención, un medio menos restrictivo que privar a los prestadores de servicios de la posibilidad de disponer inmediatamente de una parte no desdeñable de sus ingresos habría sido prever un sistema, basado en el intercambio de información entre los comitentes y los empresarios, los prestadores de servicios y la Administración tributaria belga, que permitiera, por ejemplo, que los comitentes y empresarios se informaran de las eventuales deudas tributarias de las partes con las que contratan o que estableciera la obligación de informar a la Administración tributaria belga de todo contrato celebrado con personas no registradas o de todo pago efectuado a favor de las mismas.

40. De modo análogo, en lo que atañe a la responsabilidad solidaria, a fin de limitar el efecto disuasorio de la misma sobre los comitentes y los empresarios en relación con todos los prestadores de servicios no registrados, estén o no sujetos, en principio, a los mencionados impuestos, impuestos a cuenta y tasas y estén o no al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, un medio menos restrictivo habría sido prever la posibilidad de que dichos prestadores de servicios prueben la regularidad de su situación fiscal o eximir a los comitentes y empresarios de la responsabilidad solidaria siempre que hayan efectuado determinadas formalidades destinadas a comprobar la regularidad de la situación fiscal de los prestadores de servicios con los que se propongan celebrar contratos.

41. Además, tal como ha señalado el Abogado General en el punto 42 de sus conclusiones, el carácter desproporcionado de las medidas controvertidas resulta agravado por la aplicación acumulativa de las mismas.

42. Procede, pues, declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 50 CE, al imponer a los comitentes y a los empresarios que recurren a contratar con extranjeros no registrados en Bélgica la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas por las obras realizadas y al imponer a esos mismos comitentes y empresarios la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de tales contratantes extranjeros.

Costas

43. A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión que se condene en costas al Reino de Bélgica y haber sido desestimados los motivos formulados por éste, procede condenarlo en costas.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1) Declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 50 CE, al imponer a los comitentes y a los empresarios que recurren a contratar con extranjeros no registrados en Bélgica la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas por las obras realizadas y al imponer a esos mismos comitentes y empresarios la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de tales contratantes extranjeros.

2) Condenar en costas al Reino de Bélgica.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. ANTONIO TIZZANO

presentadas el 6 de abril de 2006 1(1)

Asunto C-433/04

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

Reino de Bélgica

«Libre prestación de servicios – Empresario no registrado en Bélgica – Obligación de retención – Garantía del pago de las deudas tributarias – Responsabilidad solidaria – Compatibilidad»

1. ¿Infringe los artículos 49 CE y 50 CE un Estado miembro que impone a los comitentes y empresarios que recurren a empresarios del sector de la construcción no registrados en Bélgica la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas a estos últimos, así como la responsabilidad solidaria en relación con el pago de las deudas tributarias de sus contratistas no registrados? Esto es lo que la Comisión, al denunciar a Bélgica mediante recurso interpuesto el 8 de octubre de 2004 con arreglo al artículo 226 CE, pide al Tribunal de Justicia que dilucide.

I. Marco jurídico

Derecho comunitario relevante

2. Para resolver el presente asunto resulta ante todo relevante el artículo 49 CE que, como es notorio, garantiza la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad. En particular, el párrafo primero de dicho artículo dispone que «quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación».

3. También resulta aplicable el artículo 50 CE, que dispone lo siguiente:

«Con arreglo al presente Tratado, se considerarán como servicios las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración, en la medida en que no se rijan por las disposiciones relativas a la libre circulación de mercancías, capitales y personas.

Los servicios comprenderán, en particular:

a) actividades de carácter industrial;

b) actividades de carácter mercantil;

c) actividades artesanales;

d) actividades propias de las profesiones liberales.

Sin perjuicio de las disposiciones del capítulo relativo al derecho de establecimiento, el prestador de un servicio podrá, con objeto de realizar dicha prestación, ejercer temporalmente su actividad en el Estado donde se lleve a cabo la prestación, en las mismas condiciones que imponga ese Estado a sus propios nacionales».

4. Recuérdese, por último, que, con arreglo al artículo 46 CE, al que remite el artículo 55 CE, las restricciones a la libre prestación de servicios pueden estar justificadas por «razones de orden público, seguridad y salud públicas».

Derecho nacional

5. En Bélgica, la prestación de servicios en el sector de la construcción por parte de personas físicas o jurídicas está supeditada, en principio, a la obligación de registrarse como «empresario» en alguna de las comisiones provinciales de registro competentes.

6. Un Arrêté Royal (Real Decreto) de 26 de diciembre de 1998 (2) establece las categorías de trabajos y actividades sujetos a tal obligación (3) (artículo 1), los requisitos que han de cumplirse para poder registrarse (artículo 2) (4) y el procedimiento aplicable a las solicitudes de registro (artículos 4 a 6).

7. Los empresarios de la construcción no registrados en Bélgica no están excluidos del acceso al mercado nacional, pero sí sujetos al régimen fiscal específico previsto en los artículos 400 a 408 (título VII) del Code des impôts sur les revenus de 1992 (Código del impuesto sobre la renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR92») .

8. Entre tales disposiciones se incluyen, por lo que aquí interesa, dos medidas destinadas a garantizar el pago de los impuestos por parte de tales sujetos pasivos.

9. Se trata, en primer lugar, del artículo 402 del CIR92, que dispone lo siguiente:

«1. El comitente que […] recurra a un empresario que en el momento de la celebración del contrato no se encuentre registrado, será solidariamente responsable del pago de las deudas tributarias de este último.

2. El empresario que […] recurra a un subcontratista que en el momento de la celebración del contrato no se encuentre registrado, será solidariamente responsable del pago de las deudas tributarias de este último.

[…]

5. La responsabilidad solidaria queda limitada al 35 % del precio total, IVA excluido, de las obras encargadas al empresario o subcontratista no registrado.

Podrá incurrirse en tal responsabilidad en lo que atañe al pago del principal, recargos, gastos e intereses, sea cual sea la fecha en que nazca la obligación:

1° de todas las deudas en materia de impuestos directos y tributos asimilados a los impuestos sobre la renta correspondientes a los períodos impositivos en los que se hayan llevado a cabo las obras de que se trate, así como a los períodos impositivos anteriores;

2° de todas las deudas en materia de retenciones correspondientes a los períodos en cuyo transcurso se hayan llevado a cabo las obras y a los períodos anteriores;

3° de los créditos fiscales de origen extranjero para cuya recaudación se solicite asistencia en el marco de un convenio internacional».

10. En segundo lugar, a tenor del artículo 403 del CIR92:

«1. El comitente que realice el pago total o parcial del precio de las obras […] a un empresario que no esté registrado en el momento del pago, tendrá la obligación de retener en ese momento el 15 % de la cantidad adeudada, con exclusión del IVA, y de entregar el importe así retenido al funcionario que se designe mediante real decreto y según el procedimiento que en éste se determine.

2. El empresario que realice el pago total o parcial del precio de las obras […] a un subcontratista que no esté registrado en el momento del pago, tendrá la obligación de retener en ese momento el 15 % de la cantidad adeudada, con exclusión del IVA, y de entregar el importe así retenido al funcionario que se designe mediante real decreto y según el procedimiento que en éste se determine».

11. El artículo 406, apartado 1, del CIR92 dispone lo siguiente:

«Las cantidades entregadas en virtud del artículo 403 se imputarán, en primer lugar, al pago de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 402; en segundo lugar, a las sanciones pecuniarias, y, por último, a las deudas en materia de impuesto sobre el valor añadido».

12. En caso de que las cantidades sujetas a la obligación de retención no sean entregadas, podrá imponerse al comitente o al empresario, con arreglo al artículo 404 del CIR92, una multa administrativa igual al doble de la cantidad retenida.

13. Según el artículo 403, apartados 7 a 9, del CIR92, para obtener la devolución de las cantidades entregadas a las autoridades tributarias, los empresarios no registrados deberán presentar la correspondiente solicitud ante esas mismas autoridades, que tan sólo dispondrán la restitución de los importes en cuestión después de haber comprobado que el empresario está en situación regular en lo que atañe a sus obligaciones tributarias.

14. Por último, debe señalarse que, con arreglo al artículo 407 del CIR92, las mencionadas disposiciones en materia de responsabilidad solidaria y obligación de retención no se aplican al comitente que sea una persona física y encargue la realización de obras con fines estrictamente privados.

II. Hechos y procedimiento

15. El 13 de febrero de 2001, la Comisión envió al Reino de Bélgica un escrito de requerimiento, reprochándole el hecho de que diversas disposiciones fiscales y de seguridad social aplicables al sector de la construcción fueran incompatibles con las normas del Tratado en materia de libre prestación de servicios.

16. El escrito de requerimiento fue seguido por un dictamen motivado, emitido el 23 de octubre de 2001.

17. Al no considerar satisfactorias las aclaraciones y respuestas facilitadas por el Gobierno belga en relación con las dos disposiciones del CIR92 mencionadas, la Comisión, mediante recurso presentado el 8 de octubre de 2004, solicitó al Tribunal de Justicia que declarara:

«que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 50 CE, al imponer a los comitentes y empresas que recurren a contratistas extranjeros que no están registrados en Bélgica la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas por las obras realizadas y al imponer a tales comitentes y empresas una responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de sus contratistas que no están registrados en Bélgica».

18. Bélgica y la Comisión presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia.

III. Análisis jurídico

a) Introducción

19. Antes de nada he de observar que la impugnación de la Comisión no versa sobre el procedimiento de registro en sí mismo, sino exclusivamente sobre las dos mencionadas disposiciones aplicables a los empresarios de la construcción no registrados, a saber, el artículo 402 del CIR92 en materia de responsabilidad solidaria del comitente y el artículo 403 del CIR92 en lo que atañe a la retención del 15 % del importe facturado.

20. Así pues, en esta medida debe limitarse la respuesta del Tribunal de Justicia. Por lo tanto, no voy a examinar las alegaciones de las autoridades belgas tendentes a demostrar la licitud del procedimiento de registro y sobre las que se centró, en realidad, gran parte de su propia defensa. En efecto, el Gobierno demandado alega que, para evitar la aplicación de las dos medidas controvertidas, basta con registrarse como empresario siguiendo el procedimiento correspondiente, que no resulta ni discriminatorio ni especialmente gravoso (máxime cuando es gratuito) para un empresario de la construcción extranjero interesado en prestar servicios en Bélgica. Ahora bien, como ya se ha dicho, lo que constituye el objeto del presente recurso es precisamente el tratamiento reservado a los empresarios no registrados, tratamiento en el que, por consiguiente, centraré mi análisis.

b) Sobre la existencia de una restricción a la libre prestación de servicios

21. Sentado lo anterior, y pasando al examen de la impugnación de la Comisión, cabe observar que las partes discrepan sobre todo en cuanto a la posibilidad misma de calificar las medidas que se discuten de restricciones a la libre prestación de servicios a efectos del artículo 49 CE.

22. En efecto, según Bélgica se trata de medidas aplicables indistintamente a los empresarios belgas y a los empresarios extranjeros, destinadas únicamente a garantizar la recaudación de las deudas tributarias y que no tienen incidencia alguna sobre las condiciones de acceso al mercado nacional o de ejercicio de actividades económicas en el sector de la construcción.

23. Por consiguiente, añade dicho Estado, no cabe hablar de obstáculos a la libre circulación de servicios, contrariamente a lo que afirma la Comisión cuando sostiene que tales disposiciones disuaden a los empresarios extranjeros no registrados de ofrecer sus servicios en el mercado belga y, al mismo tiempo, a los empresarios nacionales de acudir a los primeros.

24. He de decir de inmediato que comparto la tesis de la Comisión.

25. En efecto, recuérdese que, según reiterada jurisprudencia, debe considerarse restricción a la libre prestación de servicios cualquier medida nacional que, «aunque se aplique indistintamente a los prestadores de servicios nacionales y a los de los demás Estados miembros, […] pueda prohibir, obstaculizar o hacer menos interesantes las actividades del prestador establecido en otro Estado miembro, en el que presta legalmente servicios análogos». (5) Así pues, la prohibición del Tratado incluye asimismo aquellas medidas que se limitan a «disuadir» a un agente de ejercitar tal libertad. (6)

26. La misma jurisprudencia establece también que, con arreglo al artículo 49 CE, un Estado miembro no sólo debe permitir que los operadores extranjeros presten servicios en su propio territorio, sino también que los operadores nacionales recurran a los servicios ofrecidos por los prestadores extranjeros. (7) En otros palabras, están prohibidas tanto las restricciones «a la entrada» como «a la salida» del territorio nacional.

27. Pues bien, si se aplican tales principios al caso de autos, me parece indiscutible, como acertadamente sostiene la Comisión, que las dos medidas nacionales objeto de examen son, cuando menos, idóneas para disuadir de ejercitar la libertad sancionada por el artículo 49 CE tanto a los operadores belgas como a los de los demás Estados miembros.

28. En primer lugar, por el mero hecho de recurrir a prestadores de servicios no registrados en Bélgica, al destinatario del servicio se le considera, en virtud del artículo 402 del CIR92, solidariamente responsable del pago de las eventuales deudas tributarias en que incurra el contratista. Y tal responsabilidad tiene un alcance particularmente amplio, al aplicarse, hasta el equivalente al 35 % del valor de las obras encargadas, a «todos» los procedimientos tributarios que afecten al prestador de servicios, incluso aquellos que correspondan a «períodos impositivos anteriores» al contrato en cuestión (artículo 402, apartado 5, del CIR92). Así pues, el destinatario de la prestación de servicios puede verse obligado a responder incluso de deudas nacidas en el marco de relaciones contractuales a las que sea totalmente ajeno. Me parece evidente que lo anterior supone asociar la elección de un empresario extranjero no registrado en Bélgica con un riesgo financiero que puede (¡cuando menos!) «hacer menos interesante» dicha elección.

29. En segundo lugar, la medida que recoge el artículo 403 del CIR92 produce un efecto restrictivo en relación con los empresarios establecidos en otros Estados miembros. En efecto, con arreglo a tal disposición, la Administración tributaria belga retiene durante determinado período de tiempo el 15 % del precio facturado por las empresas de la construcción no registradas, con la consecuencia de que, prescindiendo de que existan o no deudas tributarias a su cargo, tales empresas no puedan disponer inmediatamente de una parte considerable de sus propios ingresos, pudiendo recuperarla tan sólo al término del correspondiente procedimiento administrativo. Pues bien, difícilmente puede negarse que este «retraso en el pago», de carácter automático, constituye un «obstáculo» que puede influir directamente –y en sentido negativo– en la decisión del empresario extranjero no registrado en Bélgica de prestar servicios en dicho país.

30. Por lo demás, el efecto fuertemente disuasorio de las dos disposiciones objeto de examen ha sido confirmado por el Tribunal Constitucional belga en una sentencia que cita el propio Gobierno demandado, en la cual la Cour d'arbitrage observó que la finalidad de las medidas en cuestión es que «nadie tenga interés en recurrir a los servicios prestados por empresarios no registrados». (8)

31. A la luz de las consideraciones expuestas, estimo, pues, que las dos medidas fiscales belgas constituyen, en el sentido de cuanto se ha dicho, una restricción a la libre prestación de servicios y resultan, por consiguiente, contrarias a los artículos 49 CE y 50 CE.

c) Sobre la pretendida justificación de las medidas nacionales controvertidas

32. Sentado lo anterior, queda todavía por verificar si la incompatibilidad de las disposiciones de quibus puede subsanarse en virtud de las motivaciones que el Gobierno demandado invoca para justificarlas.

33. En efecto, el Gobierno belga alega, con carácter subsidiario, que las dos medidas controvertidas forman parte de un único sistema destinado a hacer frente a los graves problemas de fraude fiscal que aquejan al sector de la construcción. A fin de combatir eficazmente tales fenómenos, que «constituye[n] una estafa en perjuicio de los poderes públicos, falsea[n] la competencia y perturba[n] el mercado de trabajo», (9) es imprescindible, según dicho Gobierno, fomentar la prestación de servicios por parte de empresarios registrados, los cuales ofrecen mayores garantías en términos de cumplimiento de las obligaciones tributarias y de seguridad social (10) que les corresponden y, con carácter más general, en términos de «fiabilidad».

34. Por lo tanto, aunque el Tribunal de Justicia hubiera de declarar que las normas de los artículos 402 y 403 del CIR92 constituyen una restricción a la libre prestación de servicios, tal restricción sería de todos modos legítima en la medida en que tiene por objeto combatir el fraude fiscal, es decir, cumplir una exigencia cuya idoneidad para justificar las medidas en cuestión ha reconocido, según el Gobierno belga, la jurisprudencia comunitaria.

35. Por mi parte y simplificando, debo recordar ante todo que, en materia de admisión de excepciones a las libertades fundamentales, el Derecho comunitario distingue claramente entre medidas discriminatorias y medidas no discriminatorias. Las primeras tan sólo se admiten si pueden incluirse en alguna de las excepciones previstas expresamente en el Tratado, es decir, por lo que se refiere a la libre prestación de servicios, en el artículo 46 CE, al que remite el artículo 55 CE. En cambio, aquellas medidas que resultan indistintamente aplicables a los propios nacionales y a los nacionales de otros Estados miembros únicamente pueden admitirse si están justificadas por razones imperiosas de interés general y, en cualquier caso, siempre que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. (11)

36. Pues bien, en el caso de autos no cabe excluir por completo, como tampoco lo excluye, aunque sólo sea como hipótesis, la propia Comisión, que la normativa objeto de controversia, aun siendo indistintamente aplicable, resulte en realidad discriminatoria. En efecto, como he recordado anteriormente, las medidas cuestionadas se aplican únicamente a los empresarios que no están registrados en Bélgica. Pues bien, si ello es así, habrá de considerarse, asimismo a la luz de la tradicional jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (12) que semejante criterio es por sí mismo idóneo para producir una disparidad de trato entre los empresarios en función de su país de establecimiento o de su nacionalidad. En efecto, los empresarios no registrados serán (casi) exclusivamente empresarios extranjeros, y en particular empresarios que sólo se propongan prestar servicios en Bélgica ocasionalmente, mientras que los empresarios nacionales estarán (casi) siempre registrados como empresarios, puesto que precisamente deben cumplir tal obligación para poder ejercer su actividad en Bélgica.

37. Desde este punto de vista, por consiguiente, tan sólo cabría admitir las medidas controvertidas si se justificaran por alguna de las excepciones previstas expresamente en el artículo 46 CE, es decir, por razones de orden público, seguridad y salud pública. Y no sólo eso, sino que, al tratarse propiamente de excepciones a un principio fundamental del Tratado, las mismas deben ser objeto de interpretación restrictiva y, de hecho, el Tribunal de Justicia ha supeditado la invocación de la protección del orden público y de la seguridad pública a la existencia de una «amenaza real y suficientemente grave que afecte a un interés fundamental de la sociedad». (13)

38. Pues bien, me parece que el mero riesgo, evocado por el Gobierno belga, de que los empresarios no registrados en Bélgica incumplan sus obligaciones tributarias no puede constituir una «amenaza» del mencionado tipo que afecte a un «interés fundamental de la sociedad», ni estar incluido, por tanto, en el ámbito de aplicación del artículo 55 CE.

39. Ahora bien, la situación no cambiaría aunque se considerase que las medidas objeto de discusión no tienen carácter discriminatorio. Ello es así porque, de todos modos, no se cumplirían los requisitos acumulativos que la jurisprudencia comunitaria exige en los supuestos de restricciones aplicables indistintamente, a saber, la existencia de razones imperiosas de interés público así como la necesidad y la proporcionalidad de las restricciones de que se trate (apartado 35, supra).

40. Si bien es cierto que, como señala el Gobierno belga, la lucha contra la evasión fiscal y la eficacia de las inspecciones tributarias constituyen razones imperiosas idóneas para justificar restricciones al ejercicio de las libertades fundamentales, (14) no es menos verdad que el Tribunal de Justicia ha precisado, en diversas ocasiones, que no cabe invocar tales razones para legitimar medidas basadas en una «presunción general de evasión o de fraude fiscales» por parte de los contribuyentes que ejercitan el derecho de circulación que les corresponde. (15) En realidad, se trata de disposiciones que se aplican a dichos contribuyentes con carácter general y de modo automático y preventivo; en cuanto tales, van más allá de lo que resulta necesario para conseguir los fines perseguidos y, por consiguiente, debe considerarse que no son proporcionadas. (16)

41. Pues bien, las dos disposiciones de que se trata se basan precisamente en un presupuesto similar, en la medida en que presumen, siempre y en todo caso, la «intención fraudulenta» del empresario de la construcción no registrado en Bélgica, con independencia, como se ha visto, de que existan procedimientos tributarios incoados contra él u otros riesgos de evasión fiscal (apartados 28 y 29 supra).

42. A mi juicio, el carácter desproporcionado de las normas nacionales resulta agravado por la aplicación acumulativa de las dos medidas, con la consecuencia de que el destinatario de la prestación de servicios es en todos los casos solidariamente responsable de las deudas tributarias del propio contratista, aun cuando, en cumplimiento de la obligación de retención, ya se hayan bloqueado cantidades considerables en garantía de las citadas deudas –deudas que, no se olvide, son meramente eventuales.

43. He de añadir que el objetivo perseguido, es decir, la lucha contra el fraude fiscal, podría alcanzarse en el presente caso con medidas menos gravosas y menos restrictivas para la libre prestación de servicios. Por ejemplo, cabría imponer a los empresarios no registrados la obligación de facilitar a la Administración tributaria algunos datos sobre su situación fiscal y, en particular, sobre la existencia de eventuales procedimientos incoados contra ellos por la Hacienda Pública belga. Este tipo de declaraciones, por un lado, ofrecería en términos de información garantías muy similares a las que ofrecen las empresas registradas y, por otro lado, permitiría que las autoridades belgas llevaran a cabo inspecciones durante la ejecución de las obras y que adoptaran eventualmente las medidas oportunas, en casos concretos y en presencia de riesgos de evasión manifiestos y probados. Y todo ello sin menoscabar indebidamente la libre prestación de servicios y sin penalizar indiscriminadamente a la totalidad de los empresarios no registrados. (17)

44. Por lo demás, en algunos Estados miembros ya se aplican sistemas similares. En efecto, la Comisión se remite, a título de ejemplo, a una normativa alemana según la cual al destinatario de una prestación de servicios en el sector de la construcción tan sólo se le considera solidariamente responsable de las deudas tributarias del contratista, nacional o extranjero, en caso de que éste no presente un certificado expedido por las autoridades tributarias que acredite el cumplimiento regular de las obligaciones fiscales que le corresponden.

45. En definitiva, creo que de las consideraciones expuestas cabe deducir que las disposiciones nacionales objeto de controversia no pueden justificarse ni sobre la base del artículo 55 CE, ni en virtud de las exigencias imperiosas invocadas por el Gobierno belga. Por consiguiente, debe considerarse que tales disposiciones resultan contrarias a los artículos 49 CE y 50 CE.

46. Por tanto, propongo al Tribunal de Justicia que declare fundado y, en consecuencia, que estime el recurso de la Comisión.

IV. Costas

47. A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haberse desestimado las pretensiones del Reino de Bélgica y al haber solicitado la Comisión su condena en costas, procede condenarlo en costas.

V. Conclusión

48. A la luz de las precedentes consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que decida lo siguiente:

1) Declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 50 CE, al imponer a los comitentes y empresas que eligen como contratistas a empresarios no registrados en Bélgica la obligación de retener el 15 % de las cantidades adeudadas por las obras realizadas, así como al imponer a esos mismos sujetos la responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de sus contratistas no registrados en Bélgica.

2) Condenar en costas al Reino de Bélgica.

1 – Lengua original: italiano.

2 – Arrêté royal portant exécution des articles 400, 401, 403, 404 et 406 du Code des impôts sur les revenus 1992 et de l'article 30 bis de la loi du 27 juin 1969 révisant l'arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs, Moniteur belge de 31.12.1998.

3 – Por ejemplo, construcción, demolición, transformación, instalación de sistemas de calefacción, instalación de equipos sanitarios, revestimiento de superficies.

4 – Entre tales requisitos figuran, por ejemplo, los siguientes: estar inscrito en el registro de empresas o en el colegio profesional correspondiente con arreglo a los requisitos previstos en el Estado de establecimiento; estar en posesión de un número de identificación fiscal del IVA en Bélgica; no haber sido declarado insolvente o sujeto a interdicción para el ejercicio de actividades mercantiles; no haber cometido irregularidades en materia de obligaciones tributarias, de seguridad social o salariales; no ser deudor en obligaciones de naturaleza tributaria, de seguridad social o de carácter salarial; disponer de medios financieros, administrativos y técnicos idóneos para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de seguridad social y salariales.

5 – Sentencias de 25 de julio de 1991, Säger (C-76/90, Rec. p. I-4221), apartado 12; de 23 de noviembre de 1999, Arblade (C-369/96 y C-376/96, Rec. p. I-8453), apartado 33; de 3 de octubre de 2000, Corsten (C-58/98, Rec. p. I-7919), apartado 33; de 20 de febrero de 2001, Analir y otros (C-205/99, Rec. p. I-1271), apartado 21; de 29 de noviembre de 2001, De Coster (C-17/00, Rec. p. I-9445), apartado 29; de 13 de febrero de 2003, Comisión/Italia (C-131/01, Rec. p. I-1659), apartado 26, y de 26 de enero de 2006, Comisión/España (C-514/03, Rec. p. I-0000), apartado 24.

6 – Véanse, por ejemplo, las sentencias De Coster, antes citada, apartado 33; de 11 de diciembre de 2003, AMOK (C-289/02, Rec. p. I-15059), apartado 36, y de 18 de marzo de 2004, Leichtle (C-8/02, Rec. p. I-2641), apartado 32.

7 – Véanse, entre otras muchas, las sentencias, Säger, antes citada, apartado 14; de 29 de abril de 1999, Ciola (C-224/97, Rec. p. I-2517), apartado 11; de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Rec. p. I-7447), y de 6 de noviembre de 2003, Gambelli y otros (C-243/01, Rec. p. I-13031), apartado 55.

8 – Sentencia n. 188/2002 de 19.12.2002, Moniteur belge de 18.03.2003.

9 – Escrito de contestación, apartado 14, en el cual el Gobinero belga se remite a los trabajos parlamentarios relativos a una de las leyes que regularon las dos medidas controvertidas.

10 – Entre los requisitos que, para efectuar el registro, exige el artículo 2 del Arrêté royal de 26.12.1998, figuran el de «no haber cometido irregularidades en materia de obligaciones tributarias, de seguridad social o salariales» y el de «no tener deudas relativas al pago de impuestos, cotizaciones de la seguridad social o retribuciones salariales».

11 – Véanse, entre otras muchas, las sentencias Säger, antes citada, apartado 15; de 31 de marzo de 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663), apartado 32; de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), apartado 37; Arblade, antes citada, apartados 34 y 35; Corsten, antes citada, apartados 38 y 39; Gambelli, antes citada, apartado 65, y Comisión/España, antes citada, apartado 26.

12 – Según reiterada jurisprudencia, en efecto, constituyen una infracción de los artículos 49 CE y 50 CE «no sólo las discriminaciones ostensibles, en razón de la nacionalidad del prestador de servicios, sino también cualquier forma encubierta de discriminación que, si bien basándose en criterios aparentemente neutros, conduzca de hecho al mismo resultado» (sentencia de 3 de febrero de 1982, Seco, 62 y 63/81, Rec. p. 223, apartado 8). El subrayado es mío. Para ejemplos de ese tipo de discriminación, véanse las sentencias de 5 de diciembre de 1989, Comisión/Italia (C-3/88, Rec. p. 4035), apartado 8; de 27 de marzo de 1990, Rush Portuguesa (C-113/89, Rec. p. I-1417), apartado 12, y de 3 de junio de 1992, Comisión/Italia (C-360/89, Rec. p. I-3401), apartado 12.

13 – Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 27 de octubre de 1977, Bouchereau (30/77, Rec. p. 1999), apartado 35; de 19 de enero de 1999, Calfa (C-348/96, Rec. p. I-11), apartados 21 y 23, y de 26 de noviembre de 2002, Oteiza Olazabal (C-100/01, Rec. p. I-10981), apartado 39.

14 – Véanse, por ejemplo, las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 31; de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C-478/98, Rec. p. I-7587), apartado 45; de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00, Rec. p. I-10829), apartado 51; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, (C-334/02, Rec. p. I-2229), apartado 27, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-0000), apartado 49.

15 – Sentencias Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 45; X e Y, antes citada, apartado 62; Comisión/Francia, antes citada, apartado 27, y de 11 de marzo de 2004, Hughes de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409) apartados 51 y 52. El subrayado es mío.

16 – Ibidem.

17 – A este respecto, he de indicar que el Tribunal de Justicia ha considerado que este tipo de obligación de información constituye una válida y eficaz alternativa a medidas más restrictivas (por ejemplo, las autorizaciones administrativas) aplicadas por algunos Estados miembros en el caso de desplazamiento de trabajadores de sociedades extranjeras en el ámbito de la prestación de servicios. Véanse las sentencias de 21 de octubre de 2004, Comisión/Luxemburgo (C-445/03, Rec. p. I-10191), apartado 46, y de 19 de enero de 2006, Comisión/Alemania (C-244/04, Rec. p. I-0000), apartado 41.