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La constitución de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble, no puede equipararse a la transmisión de un activo fijo (AN S, 26-09-06)

La constitución de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble, no puede equipararse a la transmisión de un activo fijo
AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 26 de septiembre de 2006
Ponente: Ilmo. Magistrado Sr. Calderón González
Art. 15 L.I.S. (L61/1978)

No es de aplicación en el presente caso, la exención por reinversión establecida para los incrementos de patrimonio obtenidos como consecuencia de la enajenación de activos fijos, porque lo que se ha constituido en este caso, es un usufructo sobre un bien inmueble no equiparable a una enajenación de un activo fijo.

El derecho de usufructo constituido sobre el inmueble, no puede considerarse como un activo material, porque la definición de inmovilizado inmaterial establece que se considerará como tal a los elementos patrimoniales intangibles, constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el activo del balance, circunstancias que no concurren en el caso del usufructo constituido.

Madrid, a veintiseis de septiembre de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 976/03, se tramita a instancia de la entidad MIGUEL M.E HIJOS S.L., representado por el Procurador Don VICTORIO V.M., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de Septiembre de 2003, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 159.105,65 euros, si bien la cuota del ejercicio impugnado es inferior a 150.253,03 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La parte indicada interpuso, en fecha 13 de Noviembre de 2003, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "que, tenga por presentado este escrito y con el mismo formulada demanda, para que con lo fundamentado en el cuerpo del mismo, se dicte sentencia que revocando el acto recurrido, declare que el mismo no es conforme a derecho, estime su nulidad, acordando dejar sin efecto la resolución recurrida ".

SEGUNDO .- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que dicte sentencia por la que se desestime el recurso confirmando el acto administrativo, con expresa condena en costas a la actora por su manifiesta temeridad al interponer este recurso" .

TERCERO .- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni el trámite de Conclusiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de providencia de 29 de Junio de 2004; y, finalmente, mediante providencia de 20 de Julio de 2006 se señaló para votación y fallo el día 21 de septiembre de 2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO .- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO .- El presente recurso se interpone por la representación de la entidad Miguel M.e Hijos S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de Septiembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, recaído en la reclamación económico administrativa nº 18/2115/96 que había sido interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Granada de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se practica liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período 1993, del que resulta deuda tributaria de 159.105,65 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1. En fecha 9 de Noviembre de 1995, los Servicios de Inspección levantaron el Acta A02 nº 01567222 en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, a la actora en la que se hacía constar, en síntesis:

1º) Que en la misma fecha se incoa acta previa de conformidad por el mismo impuesto y ejercicio, fijándose una base imponible de 1.469.353 pesetas (8.813 euros).

2º) Que la sociedad ejerce la actividad de venta menor de carburantes y lubricantes mediante la explotación de una estación de servicio.

3º) Que en escritura pública de 10 de mayo de 1.993 trasmitió el derecho de usufructo sobre la estación de servicio a favor de R., S.A., por un período de 25 años percibiendo como contrapartida la cantidad de 86.000.000 pesetas (516.870,41 euros) que fue contabilizada como ingreso extraordinario. La sociedad realizó un ajuste extracontable negativo de 86.000.000 pesetas (516.870,41 euros) en concepto de exención por reinversión.

4º) Que en la fecha de constitución del usufructo, el valor neto contable de la estación de servicio es de 40.604.502 pesetas ( 244.037,97 euros). El usufructo temporal se valora en un dos por ciento sobre el valor del bien por cada año de duración según se detalla en el informe ampliatorio preceptivo. Por tanto, el valor del usufructo temporal constituido sobre la estación de servicio es de 20.302.250 pesetas (122.018,98 euros).

5º) Que resulta, por tanto, un incremento de patrimonio sujeto a gravamen de 65.697.750 pesetas (394.851,43 euros) resultante de la diferencia entre el valor de enajenación del derecho de usufructo y el valor del usufructo temporal en la fecha de constitución del mismo.

6º) En consecuencia la base imponible comprobada es de 67.167.105 pesetas (403.682,43 euros), resultante de sumar 1.469.355 pesetas (8.831 euros) más 65.69.750 pesetas (394.851,43 euros).

7º) Que los hechos consignados son constitutivos de infracción tributaria grave, en virtud de los artículos 77 y ss de la Ley General Tributaria, en la redacción otorgada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , no procediendo la imposición de sanción por darse las circunstancias previstas en el artículo 77.4.d ) del mismo texto legal.

8º) En consecuencia, se propone liquidación que consta de una cuota de 22.994.212 pesetas (138.198 euros) e intereses de demora por 3.478.740 pesetas (20.907,65 euros), ascendiendo la deuda tributaria a 26.472.952 pesetas (159.105,65 euros).

Al acta se une el informe inspector reglamentario.

2. Tras formular alegaciones el sujeto pasivo, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección dictó acuerdo, confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta. El acuerdo fue notificado el 3 de abril de 1996.

3. Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso, el 17 de abril de 1996, Reclamación Económico- Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, alegando, en el trámite concedido al efecto, que la constitución de un derecho real de usufructo sobre unos inmuebles equivale a la transmisión de bienes del inmovilizado material de la empresa, ya que el artículo 334 del Código Civil conceptúa como bienes inmuebles los derechos reales constituidos sobre bienes inmuebles y que el inmovilizado material se define en el Plan General Contable como el que está constituido por aquellos elementos patrimoniales como bienes muebles e inmuebles.

4. La reclamación fue desestimada por Acuerdo del TEAR de Andalucía de fecha 25 de octubre de 1999, que fue notificado a la interesada el 23 de noviembre del mismo año.

5. En fecha 30 de noviembre de 1999, la interesada presentó, ante el Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, reiterando las alegaciones vertidas ante el Tribunal de instancia.

6. El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución del 12 de septiembre de 2003, desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO .- El único motivo del recurso, reiterando las alegaciones expuestas en vía administrativa, aduce que la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles equivale a la transmisión de bienes del inmovilizado material de la empresa, pues el artículo 334,10º del Código Civil conceptúa como bienes inmuebles los derechos reales constituidos sobre bienes inmuebles "Son bienes inmuebles: 10º " Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles" y que el inmovilizado fijo material se define en el Plan General de Contabilidad como el que está constituido por aquellos elementos patrimoniales tanto bienes muebles como inmuebles.

Tratándose el bien transmitido de un activo inmovilizado material, afecto a la actividad empresarial y puesto que el total del importe percibido en concepto de contraprestación se ha reinvertido íntegramente en la instalación y construcción de otra estación de servicio, es clara la procedencia de la referida exención.

TERCERO .- A efectos de examinar el requisito que la Administración pone en cuestión a efectos de denegar la pretendida exención por reinversión, que no nos encontramos ante una "transmisión de activos fijos materiales", debemos comenzar por señalar el marco legal aplicable al supuesto de autos.

Así, el art. 15.8 de la Ley 61/1978 , aplicable por razones temporales al supuesto de autos, establecía que: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros, al menos, un 25 por 100 del total del incremento".

Por su parte, el art. 147.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , bajo el título de ámbito objetivo de la exención, nos decía que: "A estos efectos, tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. c) Maquinaria, instalaciones y utillaje. d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías, sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal. e) Mobiliario y enseres. f) Equipos para procesos de información. g) Investigaciones mineras".

CUATRO.- Lo anteriormente transcrito revela que, dado el marco legal y reglamentario de aplicación al supuesto de autos, los elementos generadores de la renta han de ser activos fijos de carácter material, quedando al margen de la exención las plusvalías obtenidas en activos inmateriales aun cuando sean de elementos del inmovilizado de la entidad.

Por lo que se refiere al usufructo, su regulación se contiene en los artículos 467 y siguientes del Código Civil.

El art. 467 del CC dispone "el usufructo da derecho a disfrutar de bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa". El art. 468 añade que el usufructo se constituye por la Ley , por la voluntad de los particulares manifestada en actos entre vivos o en última voluntad y por prescripción.

QUINTO . Partiendo de los referidos preceptos, se observa, que en el presente supuesto la recurrente no transmite ningún elemento material de su inmovilizado, pues ha constituido un derecho real de usufructo en favor de otra entidad, manteniendo la nuda propiedad de las instalaciones, lo que determina que no se cumpla uno de los requisitos exigidos por el citado artículo 15,8, de la Ley del Impuesto , es decir, que la ganancia objeto de reinversión proceda de la transmisión de activos fijos materiales. La constitución de un derecho de usufructo supone la transmisión de un derecho, no del elemento del activo que constituye el objeto de usufructo.

Por otra parte, el usufructo que por su propia naturaleza es un derecho de carácter temporal, y en el presente supuesto se constituye por un período de 25 años es por tanto un derecho de duración limitada, condición que no se compadece con los supuestos de transmisión definitiva de elementos patrimoniales que postula la actora.

Además, en ningún caso ese derecho de usufructo podría considerarse como un activo material, si se parte de lo dispuesto en el 65,1 y 66,1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre . En efecto, en el primero de los artículos y al definir el inmovilizado inmaterial se dispone: 1º " Tendrán esta consideración los elementos patrimoniales intangibles, constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el activo del balance".

Por su parte, el artículo 66,1 , establece "Se considerarán, en todo caso, como elemento de inmovilizado inmaterial amortizables los siguientes: b) Los derechos reales de uso o disfrute, exclusivo o no, convenidos por plazo limitado y mediante contraprestación". El usufructo es un derecho real claramente incardinable en este precepto.

Y todo ello, sin perjuicio, como reconocen las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos, de la posible aplicación de la deducción por inversiones prevista en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para lo cual el TEAR de Andalucía, Sala de Granada, ordenó la anulación de la liquidación girada, a efectos de que la Inspección comprobara si procedía o no la referida deducción.

SEXTO .- Los razonamientos expuestos conducen a la desestimación del presente recurso, sin que de conformidad con el artículo 139,1, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa se aprecien méritos para una expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido que:

Debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso interpuesto por el Procurador D. Victorio V.M., en nombre y representación de la entidad Miguel M.e Hijos, S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de Septiembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que CONFIRMAMOS en todos sus extremos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio , del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional