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No puede impugnarse de forma autónoma la comprobación de valores realizada en relación con el importe satisfecho a los consejeros de la entidad. (AN S, 26-09-06)

No puede impugnarse de forma autónoma la comprobación de valores realizada en relación con el importe satisfecho a los consejeros de la entidad.
AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 26 de septiembre de 2006
Ponente: Sra. Atienza Rodríguez
Art. 16 L.I.S. (L 43/1995)
Art. 15 R.I.S. (RD 537/1997)

La impugnación autónoma de comprobación de valores, sólo es posible en aquellos casos que la norma lo establece de forma expresa. En el presente caso, en el que se discute acerca de la valoración aplicable a las retribuciones de los consejeros, según el valor de mercado, no está permitida esta impugnación, lo que supone la desestimación del recurso presentado.

En el presente caso, no nos encontramos ante uno de los supuestos legalmente previstos en los que cabe la impugnación autónoma del acto de comprobación de valores, por lo que el recurso sólo podrá plantearse cuando se ejerciten las reclamaciones o recursos correspondientes frente al acto de liquidación. Se rechaza por tanto la posibilidad de impugnar de forma autónoma la valoración de la retribución de los consejeros.

Madrid, a veintiséis de septiembre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1073/03 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª P. L. G. en nombre y representación de N. C., S.L. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 23 de diciembre de 2003 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 18 de mayo de 2004, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 7 de julio de 2004 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de siete de julio de dos mil seis, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día veintiuno de septiembre de dos mil seis en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de la entidad N. C. S.L., como absorbente de la sociedad COMERCIAL C. S.A., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC R.G. 105/01 R. S. 651-01), de fecha 10 de octubre de 2003, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de 19 de diciembre de 2.000 por el que se declara la inadmisibilidad del recurso de reposición formulado frente al Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de octubre de 2.000 -expediente V.N.M. 8/00-, a efectos del Impuesto sobre Sociedades/ Impuesto sobre la Renta, ejercicios 1994 a 1997, acuerda: " Su desestimación".

SEGUNDO.- Reitera la recurrente en vía jurisdiccional las alegaciones ya efectuadas en vía económico administrativa, a saber, denuncia determinada omisión de documentos en el expediente administrativo e invoca la nulidad de pleno derecho tanto de la regularización tributaria como del acuerdo impugnado; rebate, asimismo, los argumentos utilizados por la Administración señalando que el Inspector no ha tenido en cuenta las peculiares circunstancias de cada sociedad en cuanto a capital social, naturaleza de los activos, forma de empleo de los mismos para las actividades de cada Sociedad, diferentes objetos sociales, dispares estructuras empresariales, distintas políticas de desarrollo y evolución, dispares características del distinto mercado en el que cada una se desenvuelve ni parecidos rendimientos y los ratios económicos de sus resultados; manifiesta que, sin perjuicio de ello, en ningún momento se han evidenciado las prestaciones y contraprestaciones que se presumen en los administradores, objeto de sus comunicaciones y acuerdos de los expedientes de V.N.M. ni la efectividad, alcance y trascendencia de las mismas, ni el pago de ellas, no mostrando la más mínima acreditación; que el expediente de V.N.M. debe ser anulado, toda vez que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central ha anulado las actas de disconformidad y las liquidaciones, así como los expedientes de V.N.M., de varios miembros de la familia de D. y, finalmente, discrepa de la consideración de acto de trámite del Acuerdo de V.N.M. considerando que se trata de un acto administrativo susceptible de recurso, tal y como se desprende del artículo 165 b) de la Ley General Tributaria.

TERCERO.- La única cuestión a que se contrae el presente recurso se centra en determinar si el Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección, de determinación del valor normal de mercado es susceptible de impugnación autónoma mediante el correspondiente recurso de reposición o reclamación económico administrativa, o por el contrario, sólo puede ser impugnado al ejercitar los recursos y reclamaciones correspondientes contra la liquidación final, tal y como ha considerado el TEAC confirmando la postura de la Administración tributaria.

La cuestión que aquí se plantea ya ha sido tratada por esta Sala, Sección Cuarta, en Sentencias de 17 de noviembre de 2004 -rec. 870/2003- y 26 de octubre de 2.005 -rec. núm. 885/2003 -, en relación con la determinación del valor normal de mercado del trabajo directivo de otros consejeros de otra sociedad, cuyos razonamientos, por motivos de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en los que se señala:

"TERCERO.- El recurso planteado no puede prosperar, sin que las alegaciones de la parte recurrente puedan alcanzar el éxito que se pretende, toda vez que, como más adelante veremos, la cuestión sometida a controversia ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo.

En efecto, la cuestión que aquí se plantea procede de lo que señala el artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades, cuando en su párrafo 1 señala que: "La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación".

Los criterios de valoración proceden de lo señalado en el párrafo 3 de ese mismo artículo 16 cuando dice: "Para la determinación del valor nominal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos: a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación".

CUARTO.- El artículo 15 del R.D 537/97 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, y que regula el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado, establece en su párrafo 2 que: "El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al periodo impositivo en el que se realizó la operación vinculada".

Precisamente en base a dicho precepto es por lo que se declaró la inadmisibilidad del recurso de reposición interpuesto por la ahora recurrente. La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de enero de 2002 (citada por la resolución del TEAC impugnada) confirma esta misma postura cuando expone como, si bien algunos actos de comprobación de valores son impugnables "puede observarse que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión de la impugnación del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia".

En este supuesto estamos ante la primera clase de actos de comprobación de valores en el que se aplica la regla general de impugnación solo con ocasión del acto liquidatorio que se deba dictar en su día (...)".

TERCERO.- Confirma este mismo criterio la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2003 que aludiendo a jurisprudencia reiterada de la Sala (STSS de 30 de abril de 1999 (dos sentencias), 19 de diciembre de 2001, 2 de enero y 4, 5, 22 y 28 de marzo de 2002 y 18 de enero de 2003, entre otras), señala que resulta obvio que:

"A) Debe puntualizarse que, aunque un acto de comprobación de valores, como todos los dirigidos a valorar el hecho imponible o alguno de los elementos del tributo, es un acto de trámite necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación, puede ser considerado, también, un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto liquidatorio y que puede ser impugnado en reposición potestativa y reclamado en vía económico-administrativa, conforme establece el art. 165.b) LGT.

B) Pero hay que añadir, a renglón seguido, que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de esa impugnación previa e independiente del acto de liquidación, sino sólo aquellos respecto de los que exista una previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el art. 52.2 LGT, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, a propósito de la tasación pericial contradictoria, en que se reconoce el derecho a promoverla, aparte de, en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación, "cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado", o, como sucede en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico-administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional, ("ex" art. 70.4 de la Ley de Haciendas Locales), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al Acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el antes citado art. 70.2 del Reglamento de la Inspección, que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la LGT -arts. 121.2 y 165.b) -, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva.

C) Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al Acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir -art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento - no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas. Entonces, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que ésta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra y lógicamente, formular las correspondientes reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección y lógica de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a resoluciones contradictorias.

D) En consecuencia, puede observarse que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión de la impugnación del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y, otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia.

E) Además, ha de resaltarse igualmente que el art. 2 del Reglamento de la Inspección atribuye a ésta, entre otras facultades, la de "integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" y la de "comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", y no sólo eso, sino también la de resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones -arts. 60 y 61, según se trate de Actas de conformidad o disconformidad-, de tal modo que, siendo el Inspector Actuario quien debe realizar dichas funciones, si no tuviera los conocimientos y la titulación idónea para llevarlas a cabo, deberá recabar del funcionario técnico competente la práctica de la correspondiente valoración, al objeto de incorporarla al acta como anexo (conforme ocurrió en el supuesto de autos). Sólo así, a través del acto de liquidación, podrá ser recurrida la, incluso aun en el caso de que la controversia resultara planteada sólo respecto de aquélla".

Por tanto, y como ya se ha indicado, no tratándose de uno de los supuestos legalmente previstos en los que cabe la impugnación autónoma del acto de comprobación de valores, la misma sólo podrá hacerse al ejercitar las reclamaciones o recursos correspondientes frente al acto de liquidación, que es precisamente lo que parece que se ha realizado en relación con otros Consejeros, según invoca la parte recurrente en su demanda, y justifica mediante las resoluciones del TEAC resolviendo las reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones correspondientes.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo, confirmando la resolución administrativa impugnada, sin que queda apreciar nulidad de la resolución impugnada por incompetencia de la vocalía 1ª del TEAC para deliberar y fallar la reclamación, ya que aunque la parte recurrente sea una entidad mercantil, el objeto de la reclamación es el acuerdo por el que se fija el valor normal de mercado del trabajo directivo de D. D., a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque incidentalmente afecte a la base imponible de la entidad recurrente, materia que, según reconoce la propia actora, viene atribuida a la Vocalía 1ª. En todo caso, ello no determinaría la nulidad de la resolución impugnada, toda vez, que ello solo tiene lugar si el acto ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, y con independencia de las normas internas de reparto, la misma procede del órgano que tiene legalmente atribuida la competencia para ello".

En los mismos términos se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 11 de mayo de 2.006, recaída en el recurso núm. 1077/2003 interpuesto por la entidad A. I. DE A. S.L.

CUARTO.- Las consideraciones expuestas resultan plenamente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, por lo que la solución que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad N. C.S.L., como absorbente de la sociedad C. C. S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.