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Reparto de dividendos. Tratamiento fiscal para los accionistas según sean residentes o no en un estado miembro. (TJCE. S, 12-12-06)
Reparto de dividendos. Tratamiento fiscal para los accionistas según sean residentes o no en un estado miembro.
TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS
Fecha: 12 de diciembre de 2006.
Ponente: Sr. K. Lenaerts
Arts. 43 y 56 CE
Los artículos 43 CE y 56 CE no se oponen a que un Estado miembro, en caso de reparto de dividendos por una sociedad residente en ese Estado, conceda a las sociedades beneficiarias de tales dividendos que residen también en dicho Estado miembro un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto sobre los beneficios distribuidos pagada por la sociedad que los distribuye, pero no lo conceda a las sociedades beneficiarias que residen en otro Estado miembro y que no están sujetas al impuesto en el primer Estado por dichos dividendos.
Los mencionados artículos tampoco se oponen a que un Estado miembro no extienda el derecho a un crédito fiscal establecido en un convenio para evitar la doble imposición celebrado con otro Estado miembro para las sociedades residentes en éste que perciben dividendos de una sociedad residente en aquél, a las sociedades residentes en un tercer Estado miembro con el que ha celebrado un convenio para evitar la doble imposición que no establece tal derecho para las sociedades residentes en este tercer Estado miembro.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
de 12 de diciembre de 2006
«Libertad de establecimiento – Libre circulación de capitales – Impuesto sobre sociedades – Reparto de dividendos – Crédito fiscal – Distinto trato de los accionistas según sean residentes o no – Convenios fiscales bilaterales para evitar la doble imposición»
En el asunto C-374/04, (Ver Conclusiones del Abogado General) que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial, presentada con arreglo al artículo 234 CE, por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Reino Unido), mediante resolución de 25 de agosto de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 30 de agosto de 2004, en el procedimiento entre
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
y
Commissioners of Inland Revenue,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),
integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente; los Sres. P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (Ponente), R. Schintgen y J. Klucka, Presidentes de Sala; y los Sres. J.N. Cunha Rodrigues, M. Ilešic, J. Malenovský, y U. Lõhmus, Jueces;
Abogado General: Sr. L.A. Geelhoed;
Secretaria: Sra. L. Hewlett, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 22 de noviembre de 2005;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
– en nombre de Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, por los Sres. G. Aaronson y D. Milne, QC, y P. Farmer y D. Cavender, Barristers;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por las Sras. E. O'Neill y C. Gibbs, en calidad de agentes, asistidas por el Sr. G. Barling, QC, y el Sr. D. Ewart y la Sra. J. Stratford, Barristers;
– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. W.-D. Plessing y U. Forsthoff, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno francés, por el Sr. J.C. Gracia, en calidad de agente;
– en nombre de Irlanda, por el Sr. D.J. O'Hagan, en calidad de agente, asistido por el Sr. A.M. Collins, SC, y la Sra. G. Clohessy, BL;
– en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. P. Gentili, avvocato dello Stato;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. M. De Grave, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra. A. Guimaraes-Purokoski, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. R. Lyal, en calidad de agente;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 23 de febrero de 2006;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 43 CE, 56 CE, 57 CE y 58 CE.
2 Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre unos grupos de sociedades y los Commissioners of Inland Revenue (administración tributaria del Reino Unido), en relación con la negativa de éstos a conceder a unas sociedades no residentes de dichos grupos un crédito fiscal por los dividendos que percibieron de sociedades residentes.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
3 El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6), establece:
«Cuando una sociedad matriz reciba, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz:
– o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios;
– o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial en aplicación de las disposiciones de excepción previstas en el artículo 5, dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente.»
Normativa nacional
4 Con arreglo a la legislación fiscal vigente en el Reino Unido, los beneficios obtenidos durante un ejercicio económico por las sociedades residentes en dicho Estado miembro están sujetos al impuesto sobre sociedades en el referido Estado.
5 Desde 1973, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte aplica un sistema impositivo denominado de «imputación parcial», según el cual, para evitar la doble imposición económica, cuando una sociedad residente distribuye beneficios, se imputa a sus accionistas una parte del impuesto sobre sociedades pagado por dicha sociedad. Hasta el 6 de abril de 1999, este sistema se basaba, por un lado, en el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la sociedad que distribuye beneficios y, por otro lado, en un crédito fiscal concedido a los accionistas beneficiarios del reparto de dividendos.
El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades
6 Conforme al artículo 14 de la Ley de 1988 relativa a los impuestos sobre la renta y sobre sociedades (Income and Corporation Taxes Act 1988; en lo sucesivo, «ICTA»), en su versión aplicable cuando ocurrieron los hechos del litigio principal, una sociedad residente en el Reino Unido que reparte dividendos a sus accionistas está obligada a efectuar un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades («advance corporation tax»; en lo sucesivo, «ACT»), calculado sobre el importe o el valor de los dividendos repartidos.
7 Una sociedad tiene derecho a imputar el ACT pagado a raíz de un reparto de dividendos realizado durante un ejercicio económico determinado, al importe que ha de pagar en concepto de impuesto sobre sociedades («mainstream corporation tax») de dicho ejercicio, dentro de un determinado límite. Si la deuda tributaria de una sociedad por el impuesto sobre sociedades no permite, por insuficiente, la imputación íntegra del ACT, el exceso de ACT puede trasladarse, bien a un ejercicio anterior o posterior, bien a las filiales de dicha sociedad que pueden imputarlo a la cantidad que ellas mismas adeuden en concepto de impuesto sobre sociedades. Las filiales a las que puede transferirse el exceso de ACT sólo pueden ser filiales residentes en el Reino Unido
8 Un grupo de sociedades del Reino Unido puede también optar por la tributación en régimen de grupo, que permite que las sociedades pertenecientes a dicho grupo aplacen el pago del ACT hasta que la sociedad matriz del citado grupo lleve a cabo un reparto de dividendos. Este régimen, que fue objeto de la sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), no se discute en el presente asunto.
El crédito fiscal concedido a los accionistas residentes
9 Con arreglo al artículo 208 de la ICTA, cuando una sociedad residente en el Reino Unido percibe dividendos de una sociedad que también reside en el Reino Unido no está sujeta al impuesto sobre sociedades por dichos dividendos.
10 Además, en virtud del artículo 231, apartado 1, de la ICTA, todo reparto de dividendos sujeto al ACT que realice una sociedad residente a otra sociedad residente da lugar a un crédito fiscal a favor de ésta que corresponde a la fracción del importe del ACT pagado por la primera sociedad. A tenor del artículo 238, apartado 1, de la ICTA, para la sociedad beneficiaria, el dividendo percibido y el crédito fiscal constituyen, conjuntamente, el «rendimiento de capital exento» («franked investment income»).
11 Una sociedad residente en el Reino Unido que haya recibido de otra sociedad residente dividendos cuyo reparto dé derecho al crédito fiscal puede recoger el importe del ACT pagado por esta otra sociedad y deducirlo del importe del ACT que ella misma debe pagar cuando reparte dividendos a sus propios accionistas, de modo que sólo ingresará el ACT sobre la diferencia.
12 Con arreglo al baremo F de la ICTA, una persona física residente en el Reino Unido está sujeta al impuesto sobre la renta por los dividendos percibidos de una sociedad residente en dicho Estado miembro. Sin embargo, tiene derecho a un crédito fiscal correspondiente a la fracción del importe del ACT pagado por dicha sociedad. Este crédito fiscal puede deducirse del importe debido por esa persona en concepto de impuesto sobre la renta por el dividendo o pagarse en efectivo si el crédito supera el importe de su tributación.
13 En virtud de estas disposiciones, los beneficios distribuidos por sociedades residentes están sujetos a imposición una vez en sede de las sociedades y en sede del accionista final sólo en la medida en que el impuesto sobre la renta de éste supere al crédito fiscal al que tiene derecho.
Situación de los accionistas no residentes
14 Una sociedad que no reside en el Reino Unido está, en principio, sujeta allí al impuesto sobre su renta únicamente por los ingresos que tengan su origen en dicho Estado miembro, lo que incluye los dividendos que percibe de una sociedad residente en el referido Estado. No obstante, con arreglo al artículo 233, apartado 1, de la ICTA, cuando una sociedad no residente no disfruta de un crédito fiscal en el Reino Unido, no está allí sujeta al impuesto sobre su renta por dichos dividendos.
15 En cambio, cuando, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición (en lo sucesivo, «CDI») celebrado por el Reino Unido, una sociedad no residente tiene derecho en este Estado miembro a un crédito fiscal completo o parcial, está sujeta en ese mismo Estado al impuesto sobre su renta por los dividendos que percibe de una sociedad residente.
16 Igualmente, una persona física no residente en el Reino Unido está, en principio, sujeta al impuesto sobre la renta en este Estado miembro por lo que respecta a los dividendos que tengan allí su origen pero, en la medida en que dicha persona no disfrute en ese mismo Estado miembro de un crédito fiscal en virtud de la legislación nacional o de un CDI, no está sujeta al impuesto sobre la renta por tales dividendos en el referido Estado.
17 Mientras que el Reino Unido, en los CDI celebrados con otros Estados miembros o con países terceros, se reserva generalmente el derecho de someter a imposición los dividendos pagados por sus residentes a no residentes, dichos CDI contienen a menudo limitaciones al tipo impositivo que el Reino Unido puede aplicar. Este tipo máximo puede variar según las circunstancias y, en particular, en función de que un CDI conceda al accionista un crédito fiscal completo o parcial.
18 Algunos CDI celebrados por el Reino Unido no conceden un crédito fiscal a las sociedades residentes en el otro Estado contratante cuando éstas reciben dividendos de una sociedad residente en el Reino Unido. Es el caso, en concreto, de los CDI celebrados con la República Federal de Alemania y con Japón.
19 Otros CDI establecen un crédito fiscal bajo determinadas condiciones. Así, el crédito fiscal previsto en el CDI celebrado con el Reino de los Países Bajos se concede de forma íntegra a los accionistas residentes en este Estado miembro titulares de menos del 10 % de los derechos de voto de la sociedad que reparte dividendos y de forma parcial cuando los accionistas son titulares del 10 % o más de tales derechos de voto.
20 El CDI celebrado con el Reino de los Países Bajos contiene, además, una cláusula denominada «limitación de ventajas», según la cual el crédito fiscal previsto en dicho CDI se suprime cuando la propia sociedad accionista no residente es propiedad de una sociedad domiciliada en un Estado con el que el Reino Unido celebró un CDI que no concede crédito fiscal a las sociedades que perciben dividendos de una sociedad residente en el Reino Unido.
21 Es preciso puntualizar que estas disposiciones de la legislación vigente en el Reino Unido fueron modificadas sustancialmente por la Ley de presupuestos de 1998 (Finance Act 1998), que se aplica a los repartos de dividendos efectuados a partir del 6 de abril de 1999. El marco jurídico descrito anteriormente es el que estaba en vigor antes de dicha fecha.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
22 El litigio principal se inscribe en la categoría de «group litigation [demanda colectiva]» sobre el ACT, constituida por unas reclamaciones de restitución y/o compensación interpuestas contra los Commissioners of Inland Revenue ante la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, a raíz de la sentencia Metallgesellschaft y otros, antes citada.
23 En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia, al pronunciarse sobre las cuestiones prejudiciales procedentes del mismo órgano jurisdiccional nacional, declaró, en respuesta a la primera cuestión planteada, que el artículo 43 CE se opone a la normativa fiscal de un Estado miembro que concede a las sociedades residentes en dicho Estado la posibilidad de acogerse a un régimen tributario que les permita pagar dividendos a su sociedad matriz sin estar obligadas a efectuar pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando su sociedad matriz resida también en ese mismo Estado y les deniega esta posibilidad cuando su sociedad matriz tiene su domicilio en otro Estado miembro.
24 En su respuesta a la segunda cuestión planteada en ese mismo asunto, el Tribunal de Justicia declaró que, en el supuesto de que una filial residente en un Estado miembro esté sujeta a la obligación de efectuar pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades por los dividendos abonados a su sociedad matriz cuyo domicilio se encuentre en otro Estado miembro, mientras que, en circunstancias similares, las filiales de sociedades matrices residentes en el primer Estado pueden optar por un régimen tributario en virtud del cual evitan dicha obligación, el artículo 43 CE exige que las filiales residentes y sus sociedades matrices no residentes dispongan de un recurso judicial efectivo para obtener la restitución o la indemnización de la pérdida económica que han sufrido en beneficio de las autoridades del Estado miembro de que se trate a raíz del pago a cuenta del impuesto por las filiales.
25 En el asunto principal, el litigio que se sustancia ante el órgano jurisdiccional remitente sobre el ACT contiene cuatro grupos distintos de reclamaciones, que presentan cuestiones comunes. En el momento en que el órgano jurisdiccional remitente dictó su resolución, el Grupo IV de dicho litigio comprendía 28 reclamaciones interpuestas por grupos de sociedades, que incluyen al menos una sociedad no residente, que se oponen a la negativa de los Commissioners of Inland Revenue a conceder a tal sociedad no residente un crédito fiscal cuando percibe dividendos de una sociedad residente.
26 Los cuatro asuntos elegidos por el órgano jurisdiccional remitente como asuntos «piloto» a efectos de la presente petición de decisión prejudicial se refieren a las reclamaciones interpuestas a la vez por sociedades residentes y sociedades no residentes que pertenecen al mismo grupo que las residentes y que percibieron dividendos de éstas (en lo sucesivo, «demandantes en el litigio principal»). Se trata de dividendos repartidos, entre 1974 y 1998, a sociedades residentes en Italia (en el caso del grupo Pirelli), en Francia (en el caso del grupo Essilor) y en los Países Bajos (en caso de los grupos BMW y Sony).
27 Mientras que en el caso del grupo Pirelli, la sociedad no residente posee una participación minoritaria, de al menos un 10 %, en la sociedad residente, los demás casos se refieren a sociedades matrices no residentes que disponen del 100 % del control de su filial residente. Por lo que respecta a las dos sociedades matrices residentes en los Países Bajos, una pertenece íntegramente a una sociedad residente en Alemania y la otra pertenece a una sociedad residente en Japón.
28 El órgano jurisdiccional remitente señala que dichas reclamaciones se refieren a cuestiones ya formuladas al Tribunal de Justicia en el asunto que dio lugar a la sentencia Metallgesellschaft y otros, antes citada, pero a las que éste no tuvo que responder, habida cuenta de la respuesta proporcionada a las dos primeras cuestiones planteadas. Mientras que, en dicho asunto, la concesión de un crédito fiscal sólo se consideraba una alternativa al reembolso del ACT o a la indemnización por las pérdidas sufridas por el pago del ACT, las reclamaciones interpuestas ante el órgano jurisdiccional remitente se refieren directamente a la concesión de un crédito fiscal.
29 En estas circunstancias, la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE (o a los artículos que les antecedieron), en relación con los artículos 57 CE y 58 CE, que:
a) un Estado miembro A (como el Reino Unido)
i) adopte y mantenga en vigor una normativa que confiere un derecho a un crédito fiscal completo en relación con dividendos pagados por sociedades residentes en el Estado miembro A (en lo sucesivo, «dividendos de que se trata») a los accionistas que son personas físicas residentes en el Estado miembro A;
ii) aplique una disposición, contenida en convenios para evitar la doble imposición celebrados con otros Estados miembros y con países terceros, que confiere un derecho a un crédito fiscal completo (deducido el impuesto como se prevé en tales convenios) en relación con los dividendos de que se trata abonados a accionistas que son personas físicas residentes en esos otros Estados miembros y países terceros, pero no conceda derecho alguno a un crédito fiscal (ya sea completo o parcial) en relación con los dividendos de que se trata cuando son pagados por una filial con domicilio en el Estado miembro A (como el Reino Unido) a una sociedad matriz residente en el Estado miembro B (como Alemania) ni con arreglo a las disposiciones nacionales ni con arreglo a las estipulaciones del convenio para evitar la doble imposición entre dichos Estados;
b) el Estado miembro A (como el Reino Unido) aplique una disposición contenida en el convenio para evitar la doble imposición aplicable que confiere un derecho a un crédito fiscal parcial en relación con los dividendos de que se trata abonados a una sociedad matriz con domicilio en el Estado miembro C (por ejemplo, los Países Bajos), pero no conceda tal derecho a una sociedad matriz residente en el Estado miembro B (por ejemplo, Alemania), si el convenio para evitar la doble imposición entre el Estado miembro A y el Estado miembro B no contiene una disposición que conceda un crédito fiscal parcial;
c) el Estado miembro A (como el Reino Unido) no confiera un derecho a un crédito fiscal parcial en relación con los dividendos de que se trata abonados a una sociedad con domicilio en el Estado miembro C (como los Países Bajos) que es controlada por una sociedad residente en el Estado miembro B (como Alemania), si el Estado miembro A aplica disposiciones contenidas en convenios para evitar la doble imposición que confieren tal derecho:
i) a sociedades residentes en el Estado miembro C que están controladas por residentes del Estado miembro C;
ii) a sociedades residentes en el Estado miembro C que están controladas por residentes del Estado miembro D (como Italia), cuando se prevea una disposición que confiere un derecho a un crédito fiscal parcial en relación con los dividendos de que se trata en el convenio para evitar la doble imposición entre el Estado miembro A y el Estado miembro D;
iii) a sociedades residentes en el Estado miembro D, con independencia de quién controle tales sociedades?
d) ¿Es pertinente para responder a la primera cuestión, letra c), el hecho de que la sociedad residente en el Estado miembro C no esté controlada por una sociedad con domicilio en el Estado miembro B, sino por una sociedad residente en un país tercero?
2) En caso de respuesta afirmativa a todas o a cualquiera de las partes de la primera cuestión, letras a) a c), ¿qué principios establece el Derecho comunitario en relación con los derechos y recursos comunitarios disponibles en las circunstancias expuestas en estas cuestiones? En particular:
a) ¿Está el Estado miembro A obligado a pagar:
i) el crédito fiscal total o un importe equivalente,
ii) el crédito fiscal parcial o un importe equivalente, o
iii) el crédito fiscal total o parcial, o un importe equivalente:
– previa deducción del impuesto extra sobre la renta pagadero o que habría sido pagadero si el dividendo pagado al demandante de que se trate hubiera llevado aparejado un crédito fiscal;
– previa deducción de tal impuesto calculado sobre otra base distinta?
b) ¿A quién deberá efectuarse tal pago:
i) a la sociedad matriz de que se trate con domicilio en el Estado miembro B o en el Estado miembro C, o bien
ii) a la filial de que se trate residente en el Estado miembro A?
c) ¿Es el derecho a tal pago:
i) un derecho al reembolso de importes indebidamente recaudados, de suerte que tal reembolso es una consecuencia –y un complemento– del derecho conferido por los artículos 43 CE y/o 56 CE, y/o
ii) un derecho a compensación o indemnización que debe cumplir los requisitos del reembolso establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029), y/o
iii) un derecho al reembolso de una ventaja indebidamente denegada, y, en tal caso:
– es tal derecho una consecuencia –y un complemento– del derecho conferido por los artículos 43 CE y/o 56 CE, o bien
– deben cumplirse los requisitos del reembolso establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, o
– deben cumplirse otros requisitos?
d) ¿Es pertinente para responder a la segunda cuestión, letra c), determinar si, con arreglo al Derecho interno del Estado miembro A, las demandas son interpuestas como demandas de restitución o bien son interpuestas o deben ser interpuestas como demandadas de indemnización por daños y perjuicios?
e) ¿Es necesario para obtener el reembolso que la sociedad que ejercite la acción demuestre que ella misma o su matriz habrían reclamado un crédito fiscal (parcial o total, según proceda) si hubieran sabido que tenían derecho a hacerlo con arreglo al Derecho comunitario?
f) ¿Es pertinente para responder a la segunda cuestión, letra a), el hecho de que, de conformidad con la sentencia [Metallgesellschaft y otros, antes citada], la filial de que se trate, residente en el Estado miembro A, pueda haber percibido el reembolso o pueda tener, en principio, derecho al reembolso de los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades, o de un importe relacionado con ellos, por lo que respecta al dividendo pagado a la sociedad matriz de que se trate en el Estado miembro B o en el Estado miembro C?
g) ¿Qué orientaciones, en su caso, cree el Tribunal de Justicia apropiado formular en los presentes asuntos en relación con las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional deba tener en cuenta al pronunciarse sobre si existe una violación suficientemente caracterizada en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, y en particular sobre si, habida cuenta del estado de la jurisprudencia en relación con la interpretación de las disposiciones comunitarias pertinentes, tal violación era excusable?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión, letra a)
30 Mediante su primera cuestión, letra a), el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 43 CE y 56 CE se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que, en caso de reparto de dividendos por una sociedad residente, concede un crédito fiscal completo a los accionistas finales perceptores de estos dividendos que residen en dicho Estado miembro o en otro Estado con el que aquél celebró un CDI que prevé tal crédito fiscal, pero que no lo concede, ni completo ni parcial, a sociedades perceptoras de tales dividendos que residen en algunos otros Estados miembros.
31 De los autos se desprende que, más que someter al Tribunal de Justicia un problema de diferencia de trato entre, por un lado, los accionistas finales, residentes o no, perceptores de dividendos repartidos por una sociedad residente y, por otro lado, las sociedades no residentes perceptoras de dichos dividendos, el órgano jurisdiccional remitente solicita una interpretación del Derecho comunitario que le permita apreciar si resulta compatible con éste el distinto trato al que están sometidas en el Reino Unido, por un lado, una sociedad residente que disfruta de un crédito fiscal cuando percibe dividendos de otra sociedad residente y cuyos accionistas finales residentes también disfrutan de un crédito fiscal cuando perciben dividendos y, por otro lado, una sociedad no residente que no disfruta en el Reino Unido, salvo en determinados supuestos comprendidos en los CDI, de crédito fiscal alguno cuando percibe dividendos de una sociedad residente y cuyos accionistas finales, residentes o no, tampoco tienen derecho a un crédito fiscal.
32 En efecto, en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, si bien una sociedad residente que percibe dividendos de otra sociedad residente disfruta de un crédito fiscal, correspondiente al importe del impuesto sobre sociedades pagado por ésta de forma anticipada, una sociedad no residente que percibe dividendos de una sociedad residente sólo disfruta, por este reparto, de un crédito fiscal completo o parcial si lo prevé un CDI celebrado entre su Estado de residencia y el Reino Unido.
33 Es cierto que las demandantes en el litigio principal, en sus observaciones presentadas al Tribunal de Justicia, aluden también a la situación menos favorable en la que se encuentran los accionistas finales perceptores de los dividendos de una sociedad no residente, que no tienen derecho a un crédito fiscal, con respecto a los accionistas finales que perciben dividendos de una sociedad residente, que sí lo tienen, en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido o, tratándose de accionistas no residentes, en virtud de un CDI. Sin embargo, es preciso señalar que las demandantes en el litigio principal invocan el trato menos favorable al que están sometidos los accionistas de sociedades no residentes a los solos efectos de denunciar una restricción a la libertad de establecimiento y a los movimientos de capitales por lo que se refiere a las propias sociedades.
34 Las demandantes en el litigio principal sostienen que la legislación del Reino Unido de que se trata es contraria a los artículos 43 CE y 56 CE desde el momento en que puede disuadir a las sociedades no residentes de establecer filiales en dicho Estado miembro, de invertir en el capital de sociedades residentes, o de conseguir capital en el referido Estado. Dicha legislación no puede justificarse ni por una diferencia relevante entre la situación de las sociedades residentes que perciben dividendos de una sociedad residente y la de las sociedades no residentes perceptoras de tales dividendos, ni por el objetivo de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional o el de evitar la doble imposición económica de los beneficios distribuidos.
35 Según las demandantes en el litigio principal, para que las sociedades no residentes que perciben dividendos de una sociedad residente puedan colocar a sus accionistas en la misma situación que los accionistas de sociedades residentes perceptoras de tales dividendos, el Reino Unido debería conceder un crédito fiscal a las sociedades no residentes.
36 Con carácter preliminar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercerla respetando el Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 32; Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 37, y de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C-471/04, Rec. p. I-2107, apartado 28).
37 Por lo que respecta al tema de si la legislación nacional de que se trata en el litigio principal está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 43 CE relativo a la libertad de establecimiento o del artículo 56 CE relativo a la libre circulación de capitales, es preciso señalar que la cuestión planteada se refiere a medidas nacionales en materia de tributación de dividendos según las cuales, con independencia del alcance de la participación que posea el accionista beneficiario, a una sociedad residente que percibe dividendos de otra sociedad residente se le concede un crédito fiscal, mientras que para una sociedad no residente perceptora de tales dividendos la concesión de un crédito fiscal depende de lo dispuesto en un eventual CDI que el Reino Unido haya celebrado con su Estado de residencia. Resulta que algunos CDI, como el celebrado con el Reino de los Países Bajos, hacen depender la extensión del crédito fiscal del alcance de la participación que posea el accionista beneficiario en la sociedad que distribuye beneficios.
38 De lo anterior se desprende que las medidas de que se trata pueden estar comprendidas tanto en el ámbito de aplicación del artículo 43 CE, como en el del artículo 56 CE.
39 Como se desprende de la resolución de remisión, tres de los asuntos elegidos como asuntos «piloto» en el litigio que se sustancia ante el órgano jurisdiccional remitente se refieren a sociedades residentes en el Reino Unido propiedad al 100 % de sociedades no residentes. Puesto que se trata de una participación que confiere al titular una influencia real en las decisiones de la sociedad y le permite determinar las actividades de ésta, son de aplicación las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento (sentencias de 13 de abril de 2000, Baars, C-251/98, Rec. p. I-2787, apartados 21 y 22; de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C-436/00, Rec. p. I-10829, apartados 37 y 66 a 68, así como de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec. p. I-0000, apartado 31).
40 En cambio, como señaló el Abogado General en los puntos 28 y 30 de sus conclusiones, el Tribunal de Justicia no dispone de suficientes elementos para determinar la naturaleza de la participación de que se trata en el cuarto asunto «piloto» ni de la que poseen otras sociedades partes en ese litigio. Por lo tanto, no puede excluirse que dicho litigio verse asimismo sobre el impacto de la legislación nacional controvertida en el litigio principal sobre los dividendos repartidos por una sociedad residente a sociedades no residentes titulares de una participación que no les confiere una influencia real en las decisiones de la sociedad que distribuye beneficios y no les permite determinar las actividades de ésta. Por consiguiente, dicha legislación debe examinarse también a la luz de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
41 En primer lugar, por lo que respecta al examen de la cuestión prejudicial desde el punto de vista de la libertad de establecimiento, las demandantes en el litigio principal sostienen que, puesto que, fuera de determinados supuestos comprendidos en los CDI, la legislación vigente en el Reino Unido no concede un crédito fiscal a una sociedad no residente que percibe dividendos de una sociedad residente ni a sus accionistas finales, sean residentes o no, restringe la libertad de tal sociedad no residente para establecer filiales en el referido Estado miembro. En comparación con las sociedades residentes que perciben dividendos de una sociedad residente, una sociedad no residente está en una situación de desventaja en la medida en que, por no disfrutar sus accionistas de un crédito fiscal, debe aumentar la cuantía de sus dividendos para que sus accionistas reciban un importe equivalente al que recibirían si fueran accionistas de una sociedad residente.
42 A este respecto, es preciso recordar que la libertad de establecimiento, que el artículo 43 CE reconoce a los nacionales comunitarios y que implica para ellos el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, apartado 35; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec. p. I-10837, apartado 30, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 41).
43 Respecto a las sociedades, procede señalar que su domicilio, en el sentido del artículo 48 CE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado. Admitir que el Estado miembro de establecimiento pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 18; de 13 de julio de 1993, Commerzbank, C-330/91, Rec. p. I-4017, apartado 13; Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 42, y Marks & Spencer, antes citada, apartado 37). La libertad de establecimiento pretende, así, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 14, y Saint-Gobain ZN, apartado 35).
44 En el caso de autos, nadie pone en duda que a una sociedad residente en el Reino Unido que percibe dividendos de otra sociedad residente se le concede, en este Estado miembro, un crédito fiscal correspondiente a la fracción del importe del ACT pagado por ésta, mientras que una sociedad no residente que percibe dividendos de una sociedad residente no disfruta allí de tal ventaja, salvo en virtud de un eventual CDI celebrado entre su Estado de residencia y el Reino Unido.
45 Igualmente, cuando una sociedad residente, a su vez, reparte dividendos a sus accionistas finales y está sujeta, por ello, al pago del ACT, éstos tienen derecho en el Reino Unido, cuando residen en este Estado o están comprendidos en un CDI que establezca tal derecho, a un crédito fiscal que puede ser deducido del importe que han de pagar en concepto de impuesto sobre la renta o, si el crédito supera dicho importe, ser pagado en efectivo. En cambio, cuando una sociedad no residente reparte dividendos a sus accionistas finales, éstos no disfrutan de tal crédito fiscal.
46 No obstante, para determinar si una diferencia de trato fiscal resulta discriminatoria, es preciso averiguar si con la medida nacional controvertida, las sociedades de que se trata se encuentran en una situación objetivamente comparable. En efecto, de reiterada jurisprudencia se desprende que la discriminación consiste en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes (véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225, apartado 30, y de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. I-2651, apartado 26).
47 Según los Gobiernos del Reino Unido, alemán, francés e italiano, Irlanda y la Comisión de las Comunidades Europeas, por lo que respecta a una medida nacional que concede un crédito fiscal a los accionistas que perciben dividendos de una sociedad residente, la situación de las sociedades accionistas residentes y la de las sociedades accionistas no residentes no son comparables en la medida en que una sociedad no residente no está sujeta al impuesto en el Reino Unido por dichos dividendos. Los Gobiernos mencionados subrayan que una sociedad no residente tampoco está obligada a pagar el ACT cuando distribuye beneficios a sus propios accionistas.
48 En cambio, las demandantes en el litigio principal sostienen que, por lo que respecta a la tributación de dividendos percibidos de una sociedad residente, las sociedades beneficiarias residentes y no residentes se encuentran en una situación comparable. Aun admitiendo que una sociedad beneficiaria no residente no está sujeta, por dichos dividendos, al impuesto sobre su renta en el Reino Unido o, en virtud de un CDI, sí está sujeta pero disfruta de un crédito fiscal por el impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios, las demandantes señalan que una sociedad beneficiaria residente también está exenta del impuesto sobre sociedades en el Reino Unido por dichos dividendos.
49 A este respecto, es preciso recordar que los dividendos repartidos por una sociedad a sus accionistas pueden ser objeto, por un lado, de una doble imposición en cadena cuando son gravados primero, en sede de la sociedad que distribuye beneficios, como beneficios realizados y después, en sede de la sociedad matriz, en concepto de impuesto sobre los beneficios, y por otro lado, de una doble imposición económica cuando son gravados primero, en sede de la sociedad que distribuye beneficios y después, en sede del accionista final, en concepto de impuesto sobre la renta.
50 Corresponde a cada Estado miembro organizar, respetando el Derecho comunitario, su sistema de tributación de los beneficios distribuidos y determinar, en este contexto, la base imponible y el tipo impositivo que se aplican en sede de la sociedad que distribuye beneficios y/o del accionista beneficiario, siempre que estén sujetos al impuesto en dicho Estado.
51 A tenor del artículo 293 CE, los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí a fin de asegurar en favor de sus nacionales la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad. Pues bien, abstracción hecha del Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (DO L 225, p. 10), no se ha adoptado ninguna medida de unificación ni de armonización a escala comunitaria encaminada a suprimir la doble imposición, ni los Estados miembros han firmado, en virtud del artículo 293 CE, ningún convenio multilateral para ello (véanse las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly, C-336/96, Rec. p. I-2793, apartado 23; de 5 de julio de 2005, D., C-376/03, Rec. p. I-5821, apartado 50, y de 7 de septiembre de 2006, N, C-470/04, Rec. p. I-0000, apartado 43).
52 Es en este contexto en el que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición (sentencias, antes citadas, Gilly, apartados 24 y 30; Saint-Gobain ZN, apartado 57, y N, apartado 44).
53 Queda limitada a las sociedades de los Estados miembros que posean en el capital de una sociedad de otro Estado miembro una participación mínima del 25 % la obligación que el artículo 4 de la Directiva 90/435, en relación con su artículo 3, en su versión inicial aplicable en el momento de producirse los hechos del litigio principal, impone a todo Estado miembro de o bien declarar exentos los beneficios que una sociedad matriz residente percibe de una filial residente en otro Estado miembro, o bien autorizar a dicha sociedad matriz a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial.
54 El mero hecho de que corresponda a los Estados miembros determinar, en relación con las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, si se deben evitar, y en qué medida, la doble imposición en cadena y la doble imposición económica de los beneficios distribuidos e introducir, a estos efectos, de forma unilateral o mediante CDI celebrados con otros Estados miembros, mecanismos dirigidos a evitar o atenuar ambos tipos de doble imposición, no significa sin embargo que puedan aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado.
55 De este modo, cuando un Estado miembro dispone de un sistema que evita o atenúa la doble imposición en cadena o la doble imposición económica en el supuesto de dividendos que los residentes perciben de sociedades residentes, debe conceder un trato equivalente a los dividendos que los residentes perciben de sociedades no residentes (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de julio de 2004, Lenz, C-315/02, Rec. p. I-7063, apartados 27 a 49, y de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, apartados 29 a 55).
56 En tales sistemas, la situación de los accionistas residentes en un Estado miembro que perciben dividendos de una sociedad establecida en este mismo Estado es comparable a la de los accionistas residentes en dicho Estado que perciben dividendos de una sociedad establecida en otro Estado miembro en la medida en que tanto los dividendos de origen nacional como los de origen extranjero pueden ser objeto, por un lado, en el caso de accionistas sociedades, de una doble imposición en cadena, y por otro lado, en el caso de accionistas finales, de una doble imposición económica (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Lenz, apartados 31 y 32, y Manninen, apartados 35 y 36).
57 No obstante, si bien la situación de dichos accionistas debe considerarse comparable en lo referente a aplicarles la legislación fiscal de su Estado miembro de residencia, no ocurre necesariamente lo mismo, por lo que respecta a la aplicación de la legislación fiscal del Estado miembro de residencia de la sociedad que distribuye beneficios, en las situaciones en las que se encuentran los accionistas beneficiarios residentes en dicho Estado miembro y los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro.
58 En efecto, cuando la sociedad que distribuye beneficios y el accionista beneficiario no residen en el mismo Estado miembro, el Estado miembro de residencia de aquélla, es decir, el Estado miembro del origen de los beneficios, no se encuentra en la misma posición, en lo relativo a evitar o atenuar la doble imposición en cadena o la doble imposición económica, que el Estado miembro de residencia del accionista beneficiario.
59 A este respecto, es preciso considerar, por un lado, que exigir al Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios que garantice que los beneficios distribuidos a un accionista no residente no estén gravados con una doble imposición en cadena o una doble imposición económica, ya sea declarando a dichos beneficios exentos en sede de la sociedad que los distribuye o concediendo al referido accionista una ventaja fiscal correspondiente al impuesto pagado por tales beneficios por la sociedad que los distribuye, significa, de hecho, que el mencionado Estado debe renunciar a su derecho a gravar una renta generada por una actividad económica ejercida en su territorio.
60 Por otro lado, por lo que respecta a un mecanismo dirigido a evitar o atenuar la doble imposición económica mediante la concesión de una ventaja fiscal al accionista final, es necesario señalar que normalmente es el Estado miembro de residencia de éste el que mejor puede apreciar la capacidad contributiva individual de dicho accionista (véanse, en este sentido, las sentencias Schumacker, apartados 32 y 33, y D., apartado 27, antes citadas). Igualmente, en relación con las participaciones comprendidas en la Directiva 90/435, su artículo 4, apartado 1, impone al Estado miembro de la sociedad matriz que percibe beneficios distribuidos por una filial residente en otro Estado miembro, y no a éste, evitar la doble imposición en cadena, bien absteniéndose de gravar dichos beneficios, bien gravándolos autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial.
61 En cuanto a la legislación nacional controvertida en el litigio principal, es preciso señalar que cuando una sociedad residente en el Reino Unido reparte dividendos a una sociedad beneficiaria, ni los dividendos percibidos por una sociedad residente, ni los percibidos por una sociedad no residente están sujetos al impuesto en el Reino Unido.
62 Por lo tanto, no existe una diferencia de trato al respecto.
63 No obstante, existe una diferencia entre las sociedades beneficiarias residentes y las sociedades beneficiarias no residentes en lo referente a la posibilidad de que dichas sociedades beneficiarias repartan dividendos a sus accionistas finales en un marco legal que incluye para éstos un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto sobre sociedades pagada por la sociedad que generó los beneficios distribuidos. Queda acreditado que dicha posibilidad se reserva a las sociedades residentes.
64 En su condición de Estado de residencia del accionista es este propio Estado miembro el que, cuando una sociedad residente reparte dividendos a sus accionistas finales residentes, concede a éstos un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto sobre sociedades pagada, de forma anticipada, por la sociedad que generó los beneficios distribuidos en el momento del reparto de dichos dividendos.
65 Respecto de la aplicación de mecanismos dirigidos a evitar o atenuar la doble imposición en cadena o la doble imposición económica, no es comparable la posición de un Estado miembro en el que residen tanto las sociedades que distribuyen beneficios como los accionistas finales a la de un Estado miembro en el que reside una sociedad que reparte dividendos a una sociedad no residente que, a su vez, los abona a sus accionistas finales, en la medida en que este último Estado actúa, en principio, en su mera condición de Estado de origen de los beneficios distribuidos.
66 Sólo cuando, en este último caso, una sociedad residente en un Estado miembro reparta dividendos a una sociedad residente en otro Estado miembro y los accionistas de esta última sociedad, por su parte, residan en el primer Estado, corresponderá a éste, como Estado de residencia de dichos accionistas, de conformidad con el principio recogido en las sentencias Lenz y Manninen, antes citadas, y como se ha recordado en el apartado 55 de la presente sentencia, vigilar por que los dividendos percibidos por dichos accionistas de una sociedad no residente estén sujetos a un trato fiscal equivalente al reservado a los dividendos percibidos por un accionista residente de una sociedad residente.
67 Como se desprende del apartado 30 de la presente sentencia, la obligación que incumbe, en tal supuesto, a un Estado miembro que actúa en su condición de Estado de residencia del accionista final no es objeto de las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.
68 Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de modo unilateral o por vía convencional, sujeta al impuesto sobre la renta no sólo a los accionistas residentes, sino también a los no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de dichos accionistas no residentes se aproxima a la de los residentes.
69 Ocurre así, como se ha señalado en el apartado 15 de la presente sentencia, por lo que respecta a las medidas nacionales de que se trata en el asunto principal, cuando un CDI celebrado por el Reino Unido establece que una sociedad accionista residente en el otro Estado miembro contratante disfruta de un crédito fiscal, completo o parcial, por los dividendos que percibe de una sociedad residente en el Reino Unido.
70 Ahora bien, si el Estado miembro de residencia de la sociedad que genera los beneficios que se han de repartir decide ejercer su competencia fiscal no sólo sobre los beneficios generados en dicho Estado, sino también sobre la renta procedente del referido Estado percibida por las sociedades beneficiarias no residentes, es el mero ejercicio por este mismo Estado de su competencia fiscal lo que, con independencia de cualquier tributación en otro Estado miembro, da lugar a un riesgo de doble imposición en cadena. En tal caso, para que las sociedades beneficiarias no residentes no se enfrenten a una restricción a la libertad de establecimiento prohibida, en principio, por el artículo 43 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la doble imposición en cadena, las sociedades accionistas no residentes estén sujetas a un trato equivalente al que disfrutan las sociedades accionistas residentes.
71 Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, en cada supuesto, si se ha cumplido dicha obligación, teniendo en cuenta, en su caso, lo dispuesto en el CDI que dicho Estado miembro ha celebrado con el Estado miembro de residencia de la sociedad accionista (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de enero de 2006, Bouanich, C-265/04, Rec. p. I-923, apartados 51 a 55).
72 De todo lo anterior se desprende que la legislación de un Estado miembro que, en el marco de un reparto de dividendos por una sociedad residente y a falta de un CDI, concede sólo a las sociedades beneficiarias residentes un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto sobre sociedades pagada, de forma anticipada, por la sociedad que generó los beneficios distribuidos, y reserva sólo a los accionistas finales residentes la concesión de dicho crédito fiscal, no constituye una discriminación prohibida por el artículo 43 CE.
73 Tal legislación tampoco restringe la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 56 CE, toda vez que las consideraciones formuladas en los apartados precedentes se aplican de igual manera a las sociedades accionistas no residentes que hayan percibido dividendos sobre la base de una participación que no les confiere una influencia real en las decisiones de la sociedad residente que distribuye beneficios y no les permite determinar las actividades de ésta.
74 Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión, letra a), que los artículos 43 CE y 56 CE no se oponen a que un Estado miembro, en caso de reparto de dividendos por una sociedad residente en ese Estado, conceda a las sociedades beneficiarias de tales dividendos que residen también en dicho Estado un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto sobre los beneficios distribuidos pagada por la sociedad que los distribuye, pero no lo conceda a las sociedades beneficiarias que residen en otro Estado miembro y que no están sujetas al impuesto en el primer Estado por dichos dividendos.
Sobre la primera cuestión, letras b) a d)
75 Mediante su primera cuestión, letras b) a d), el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 43 CE y 56 CE se oponen a que un Estado miembro aplique CDI celebrados con otros Estados miembros en virtud de los cuales, en caso de reparto de dividendos por una sociedad residente, las sociedades beneficiarias residentes en determinados Estados miembros no disfrutan de un crédito fiscal, mientras que a las sociedades beneficiarias residentes en otros Estados miembros determinados se les concede un crédito fiscal parcial.
76 En este contexto, pregunta también si un Estado miembro puede aplicar una disposición de un CDI, denominada «limitación de ventajas», en cuya virtud no concede un crédito fiscal a una sociedad residente en el otro Estado miembro contratante si ésta está controlada por una sociedad residente en un tercer Estado con el que el primer Estado miembro ha celebrado un CDI que, en caso de reparto de dividendos, no establece un crédito fiscal para una sociedad beneficiaria residente en el tercer Estado, y si supone, a este respecto, que la sociedad beneficiaria no residente esté controlada por una sociedad residente en un Estado miembro o en un país tercero.
77 Por los motivos expuestos en los apartados 37 a 40 de la presente sentencia, es preciso examinar las medidas nacionales de que se trata en el asunto principal tanto desde el punto de vista de la libertad de establecimiento como del de la libre circulación de capitales.
78 Según las demandantes en el litigio principal, resulta contrario a las libertades de circulación que un Estado miembro confiera una ventaja fiscal a los nacionales de un Estado miembro y se la deniegue a los nacionales de otro Estado miembro. Refiriéndose al apartado 26 de la sentencia Comisión/Francia, antes citada, sostienen que la concesión de tal ventaja no puede depender de la existencia de ventajas recíprocas concedidas por el otro Estado miembro contratante.
79 Las demandantes en el litigio principal señalan que la extensión de las ventajas conferidas por un CDI celebrado con un determinado Estado miembro a las personas físicas o jurídicas correspondientes a otro CDI no afecta al sistema de los convenios fiscales bilaterales. En su opinión, hay que distinguir entre, por un lado, el derecho de los Estados miembros a repartir sus competencias fiscales para evitar la doble imposición de la misma renta en varios Estados miembros y, por otro lado, el ejercicio por los Estados miembros de la competencia fiscal así repartida. Mientras que un trato distinto estaría justificado si resultase de las diferencias entre convenios fiscales en lo referente al reparto de la competencia fiscal, en particular, para reflejar las diferencias entre los sistema fiscales de los Estados miembros de que se trate, un Estado miembro no podría, para evitar o atenuar la doble imposición económica, ejercer su competencia de manera selectiva y arbitraria.
80 En cambio, los Gobiernos del Reino Unido, alemán, francés, italiano y neerlandés, Irlanda y la Comisión rebaten la tesis de que un Estado miembro sólo puede conceder a un residente de otro Estado miembro una protección contra la doble imposición económica si concede la misma protección a los residentes de todos los Estados miembros. A su juicio, si se aceptara esta tesis, el equilibrio y la reciprocidad subyacentes en los CDI existentes se verían trastornados, los contribuyentes podrían eludir más fácilmente las disposiciones de los CDI dirigidas a combatir la evasión fiscal y resultaría afectada la seguridad jurídica de los contribuyentes.
81 A este respecto, es preciso recordar que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria para eliminar la doble imposición, los Estados miembros siguen siendo competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas con el fin de suprimir, en su caso mediante acuerdo, la doble imposición. En este contexto, los Estados miembros son libres, en el marco de los convenios bilaterales, para fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal (véanse las sentencias, antes citadas, Gilly, apartados 24 y 30; Saint-Gobain ZN, apartado 57; D., apartado 52, y Bouanich, apartado 49).
82 Las demandantes en el litigio principal denuncian la diferencia de trato infligida a las sociedades no residentes en el Reino Unido, debido a que los CDI celebrados por dicho Estado miembro con determinados Estados miembros establecen un crédito fiscal para las sociedades residentes en tales Estados miembros, mientras que los CDI celebrados por el Reino Unido con otros Estados miembros no lo establecen.
83 Para determinar si tal diferencia de trato es discriminatoria, es preciso investigar si, a la luz de las medidas de que se trata, las sociedades no residentes interesadas se encuentran en una situación objetivamente comparable.
84 Como recordó el Tribunal de Justicia en el apartado 54 de su sentencia D., antes citada, el ámbito de aplicación de un convenio fiscal bilateral está limitado a las personas físicas o jurídicas mencionadas en éste.
85 Para evitar que los beneficios distribuidos sean gravados a la vez por el Estado miembro de residencia de la sociedad que los distribuye y por el de la sociedad beneficiaria, cada uno de los CDI celebrados por el Reino Unido establece un reparto de la competencia fiscal entre este Estado miembro y el otro Estado contratante. Mientras que algunos de estos CDI no establecen la sujeción al impuesto en el Reino Unido de los dividendos que una sociedad beneficiaria no residente percibe de una sociedad residente en dicho Estado miembro, otros CDI sí la establecen. En este último caso, los CDI prevén, cada uno según sus propias condiciones, la concesión de un crédito fiscal a la sociedad beneficiaria no residente.
86 Como ha observado el Gobierno del Reino Unido, apoyado en este punto por la mayoría de los demás Gobiernos que presentaron observaciones ante el Tribunal de Justicia, las condiciones en las que dichos CDI establecen un crédito fiscal para las sociedades no residentes que perciben dividendos de una sociedad residente varían en función no sólo de la especificidad de los regímenes fiscales nacionales de que se trate, sino también de la época en la que se negociaron los CDI y del alcance de las cuestiones sobre las que los Estados miembros interesados llegaron a un acuerdo.
87 Las situaciones en las que el Reino Unido concede un crédito fiscal a sociedades residentes en el otro Estado contratante que perciben dividendos de una sociedad residente en el Reino Unido son aquéllas en las que éste se reservó también el derecho a gravar a dichas sociedades por los citados dividendos. El tipo impositivo que, en tal caso, el Reino Unido puede aplicar varía según las circunstancias, en particular, en función de si un CDI establece un crédito fiscal completo o parcial. Por lo tanto, existe una relación directa entre el derecho a un crédito fiscal y el tipo impositivo que establece tal CDI (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de septiembre de 2003, Océ Van der Grinten, C-58/01, Rec. p. I-9809, apartado 87).
88 Por tanto, la concesión de un crédito fiscal a una sociedad no residente que percibe dividendos de una sociedad residente, tal y como se establece en determinados CDI celebrados por el Reino Unido, no puede considerarse una ventaja separable del resto de dichos convenios, sino que forma parte integrante de éstos y contribuye a su equilibrio general (véase, en este sentido, la sentencia D., antes citada, apartado 62).
89 Lo mismo cabe decir de las disposiciones de los CDI que supeditan la concesión de tal crédito fiscal al requisito de que la sociedad no residente no sea propiedad, directa o indirectamente, de una sociedad residente en un Estado miembro o en un país tercero con el que el Reino Unido celebró un CDI que no establece un crédito fiscal.
90 En efecto, aun cuando tales disposiciones se refieren a la situación de una sociedad no residente en uno de los Estados miembros contratantes, sólo se aplican a las personas residentes en uno de estos Estados miembros y, al contribuir a su equilibrio general, forman parte de los CDI de que se trata.
91 El hecho de que estos derechos y obligaciones recíprocos sólo se apliquen a las personas residentes en uno de los dos Estados miembros contratantes es una consecuencia inherente a los convenios bilaterales para evitar la doble imposición. De ello se desprende que, por lo que respecta a la tributación de dividendos repartidos por una sociedad residente en el Reino Unido, una sociedad residente en un Estado miembro que ha celebrado con el Reino Unido un CDI que no establece un crédito fiscal no se encuentra en la misma situación que una sociedad residente en un Estado miembro que ha celebrado un CDI que sí lo establece (véase, en este sentido, la sentencia D., antes citada, apartado 61).
92 De lo anterior se desprende que las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento no se oponen a que el derecho a un crédito fiscal establecido en un CDI celebrado por un Estado miembro con otro Estado miembro para las sociedades residentes en éste que perciben dividendos de una sociedad residente en aquél, no se extienda a las sociedades residentes en un tercer Estado miembro con el que el primer Estado ha celebrado un CDI que no establece tal derecho.
93 Toda vez que tal situación no supone una discriminación en contra de sociedades no residentes que perciben dividendos de una sociedad residente, la conclusión a la que se llega en el apartado anterior es también válida respecto de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
94 Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión, letras b) a d), que los artículos 43 CE y 56 CE no se oponen a que un Estado miembro no extienda el derecho a un crédito fiscal establecido en un CDI celebrado con otro Estado miembro para las sociedades residentes en éste que perciben dividendos de una sociedad residente en aquél, a las sociedades residentes en un tercer Estado miembro con el que ha celebrado un CDI que no establece tal derecho para las sociedades residentes en este tercer Estado.
Sobre la segunda cuestión
95 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, no procede responder a la segunda cuestión.
Costas
96 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:
1) Los artículos 43 CE y 56 CE no se oponen a que un Estado miembro, en caso de reparto de dividendos por una sociedad residente en ese Estado, conceda a las sociedades beneficiarias de tales dividendos que residen también en dicho Estado miembro un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto sobre los beneficios distribuidos pagada por la sociedad que los distribuye, pero no lo conceda a las sociedades beneficiarias que residen en otro Estado miembro y que no están sujetas al impuesto en el primer Estado por dichos dividendos.
2) Los artículos 43 CE y 56 CE no se oponen a que un Estado miembro no extienda el derecho a un crédito fiscal establecido en un convenio para evitar la doble imposición celebrado con otro Estado miembro para las sociedades residentes en éste que perciben dividendos de una sociedad residente en aquél, a las sociedades residentes en un tercer Estado miembro con el que ha celebrado un convenio para evitar la doble imposición que no establece tal derecho para las sociedades residentes en este tercer Estado miembro.
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GEELHOED
presentadas el 23 de febrero de 2006 1(1)
Asunto C-374/04
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Pirelli, Essilor and Sony)
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (BMW)
contra
Commissioners of Inland Revenue
[Petición de decision prejudicial planteada por la High Court of Justice (England & Wales) (Chancery Division)]
«Interpretación de los artículos 43 CE y 56 CE – Legislación nacional en materia del impuesto sobre sociedades – Retención en la fuente (“pago a cuenta del impuesto sobre sociedades”) de los beneficios distribuidos por una filial a su sociedad matriz – Crédito fiscal destinado a tener en cuenta una retención anterior»
I. Introducción
1. La cuestión principal que se suscita en el presente asunto, una petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, es la compatibilidad con los artículos 43 CE o 56 CE de la negativa del Reino Unido a conceder créditos fiscales a sociedades no residentes en el Reino Unido que perciben dividendos de sus filiales residentes en el Reino Unido, pese a que concede tales créditos a sociedades residentes y a sociedades residentes en otros Estados miembros con arreglo a convenios para evitar la doble imposición. Dicho de otro modo, ¿en qué circunstancias, en su caso, obligan los artículos 43 CE y 56 CE a los Estados miembros a conceder créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos salientes? (2)
2. El marco legislativo de este asunto es el mismo que el Tribunal de Justicia hubo de examinar en un asunto anterior, Metallgesellschaft y otros; a saber, el régimen del Reino Unido del Advance Corporation Tax (pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) vigente entre 1973 y 1999. Pese a que la cuestión principal en el presente asunto se suscitó también en dicho asunto, el Tribunal de Justicia declaró expresamente que no era necesario abordar esta cuestión a la vista de su respuesta dada a las otras cuestiones planteadas. (3)
3. La cuestión de si el Tratado exige a los Estados miembros en la situación del Reino Unido conceder créditos fiscales por los dividendos salientes es novedosa. Como tal, es la última en una línea –cuyo ejemplo más reciente es la relevante sentencia Marks & Spencer– (4) que obliga al Tribunal de Justicia a examinar los límites de la aplicación de las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación en el ámbito de la fiscalidad directa de las sociedades, que sigue siendo de manera predominante competencia del Estado miembro. Se trata de un campo en el que el Tribunal de Justicia, ante marcos fácticos y jurídicos cada vez más complicados y alegaciones que tratan de verificar los límites del Tratado, ha desarrollado una jurisprudencia considerable y bastante compleja. Se trata también de un ámbito en el que la previsibilidad y la seguridad jurídica tienen una importancia fundamental, de modo que los Estados miembros puedan elaborar su presupuesto y diseñar sus regímenes del impuesto sobre sociedades sobre la base de previsiones de ingresos relativamente fiables. Como consecuencia, una respuesta realmente sólida y satisfactoria a la cuestión anterior exige examinar el marco de análisis fundamental de la aplicación de las normas en materia de circulación en la esfera de la fiscalidad directa.
II. Marco jurídico y económico del asunto
A. Resumen del contexto de la fiscalidad de los dividendos
4. Antes de indicar las disposiciones pertinentes del régimen fiscal del Reino Unido controvertidas, procede describir a grandes rasgos el marco más amplio de imposición de los beneficios de las sociedades distribuidos (dividendos) en la Unión Europea, que constituye el telón de fondo legal y económico del asunto. En principio, pueden existir dos niveles de imposición al gravar la distribución de beneficios de las sociedades. El primero es al nivel de la empresa, en forma de impuesto de sociedades sobre los beneficios de la sociedad. La recaudación del impuesto de sociedades al nivel de la empresa es común a todos los Estados miembros. El segundo es al nivel de los accionistas, que puede adoptar la forma de impuesto sobre la renta por la percepción de los dividendos por el accionista (un método utilizado por la mayoría de los Estados miembros), o la retención en origen practicada por la sociedad en el momento de la distribución. (5)
5. La existencia de estos dos posibles niveles de imposición puede dar lugar, por una parte, a una doble imposición económica (imposición del mismo rendimiento dos veces, en manos de dos contribuyentes diferentes) y, por otra, a una doble imposición jurídica (imposición de los mismos rendimientos dos veces en manos del mismo contribuyente). Doble imposición económica cuando, por ejemplo, los mismos beneficios tributan primero en manos de la empresa como impuesto sobre sociedades y segundo en manos del accionista como impuesto sobre la renta. Doble imposición jurídica cuando, por ejemplo, a un accionista se le practica primero la retención en origen y posteriormente se le exige el impuesto sobre la renta, recaudado por diferentes Estados, sobre los mismos beneficios.
6. El presente asunto versa sobre la legalidad con arreglo al Derecho comunitario de un sistema establecido por el Reino Unido que tiene como finalidad y efecto principal proporcionar a los accionistas una medida de desgravación por doble imposición económica.
7. Al decidir cómo conseguir tal objetivo, los Estados miembros disponen en esencia de cuatro sistemas, que pueden denominarse los sistemas «clásico», «cedular», «de exención» y «de imputación». Los Estados con un sistema clásico de tributación de dividendos han optado por no desgravar la doble imposición económica: los beneficios de las sociedades están sujetos al impuesto sobre sociedades y el beneficio distribuido tributa de nuevo al nivel del accionista como impuesto sobre la renta. En cambio, los sistemas cedular, de exención y de imputación persiguen desgravar de manera íntegra o parcial la doble imposición económica. (6) Los Estados con sistemas cedulares (de los que existen varias formas) optan por someter los beneficios de las empresas al impuesto sobre sociedades, si bien gravan los dividendos como una categoría independiente de renta. Aquéllos con sistemas de exención optan por eximir los ingresos por dividendos del impuesto sobre la renta. Por último, con arreglo a los sistemas de imputación, el impuesto de sociedades al nivel de la sociedad se imputa total o parcialmente al impuesto sobre la renta adeudado por los dividendos a nivel del accionista, de modo que el impuesto de sociedades sirve de pago anticipado de «parte de» dicho impuesto sobre la renta. De este modo, los accionistas perciben un crédito de imputación por la totalidad o una parte del impuesto de sociedades imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, crédito que puede compensarse con el impuesto sobre la renta adeudado por dichos dividendos.
8. En el momento pertinente para el presente asunto, el Reino Unido utilizaba un sistema de imputación de tributación de dividendos.
B. Legislación aplicable del Reino Unido
9. Desde 1965 (fecha en la que se creó en el Reino Unido el impuesto de sociedades) hasta 1973, el Reino Unido tenía un sistema clásico de tributación de dividendos que, como se ha descrito antes, no desgravaba la doble tributación económica. En 1973, el Reino Unido cambió a un sistema de imputación parcial de tributación de dividendos, con el fin de eliminar la discriminación contra los beneficios distribuidos. (7) Como el Tribunal de Justicia señaló en la sentencia Metallgesellschaft y otros, antes citada, este sistema funcionaba en esencia del siguiente modo.
1. Pago a cuenta del impuesto sobre sociedades: Deuda e imputación
10. Las sociedades residentes en el Reino Unido que efectuaban determinados repartos, como el pago de dividendos a sus accionistas, estaban obligadas a efectuar un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades calculado sobre una cantidad igual al importe o al valor de los dividendos repartidos. (8) El total del importe de los beneficios repartidos y del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se denominaba «pago exento». (9)
11. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía compensarse con el impuesto general sobre sociedades («mainstream corporation tax»), que grava los beneficios en el ejercicio económico correspondiente, con un determinado límite. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no deducido, denominado «excedente» del pago a cuenta, podía trasladarse a un ejercicio anterior o posterior con objeto de deducirlo del impuesto general sobre sociedades de otros ejercicios económicos. (10) La sociedad podía asimismo transmitir («ceder») a sus filiales dicho pago a cuenta, que podía deducirse del impuesto sobre sociedades que debía pagar. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades daba lugar en determinadas circunstancias a un crédito fiscal a favor de las sociedades y los accionistas individuales que percibían los dividendos repartidos.
2. Créditos fiscales: sociedades accionistas
12. En el caso de una sociedad accionista residente en el Reino Unido que percibiera un dividendo de su filial, aunque dicha sociedad estuviera en principio sujeta al impuesto sobre sociedades, éste no se devengaba por los dividendos percibidos de otra sociedad residente en el Reino Unido. (11) Además, la sociedad tenía derecho a un crédito fiscal igual al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado por la filial. (12) Conjuntamente, el dividendo y el crédito fiscal constituían lo que se denominaba «rendimiento de capital exento». (13) Una sociedad residente en el Reino Unido estaba obligada a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades únicamente sobre el importe en que sus pagos exentos superaban sus rendimientos de capital exentos. Ello significaba que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se efectuaba una sola vez sobre los dividendos distribuidos a través de los miembros residentes en el Reino Unido de grupos de sociedades. Tales grupos podían acogerse a acuerdos específicos con arreglo a los cuales la obligación de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía evitarse con respecto a determinados repartos de dividendos entre sociedades del grupo, cuando así lo decidieran las dos sociedades. (14) Dichos acuerdos constituyeron el objeto de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Metallgesellschaft y otros. (15)
13. Las sociedades accionistas no residentes en el Reino Unido no estaban sujetas al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido, pero debían pagar, en principio, el impuesto sobre la renta del Reino Unido por los ingresos obtenidos en el Reino Unido. (16) Sin embargo, una sociedad no residente que percibía un dividendo de una sociedad con domicilio en el Reino Unido que no le daba derecho a un crédito fiscal no estaba sujeta de manera efectiva a ningún impuesto sobre la renta en el Reino Unido por dicho dividendo. (17) Dado que con arreglo a la legislación del Reino Unido una sociedad no residente no tenía derecho a un crédito fiscal (18) (de no existir un convenio para evitar la doble imposición que dispusiera otra cosa), ello significaba que dicha sociedad no estaba sujeta al impuesto sobre la renta.
3. Créditos fiscales: personas físicas accionistas
14. Por lo que se refiere a los accionistas particulares, los accionistas particulares con domicilio en el Reino Unido y determinadas entidades, como los fondos de pensiones, tenían derecho, al percibir un dividendo de una sociedad con domicilio en el Reino Unido, a un crédito fiscal por un importe igual a la proporción del importe o valor del dividendo que se correspondía con el tipo del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades. (19) Este crédito fiscal podía imputarse a la cantidad que debía pagarse en concepto de impuesto sobre la renta por el dividendo o pagarse en efectivo si el crédito superaba dicha cantidad. (20) Los accionistas individuales no domiciliados en el Reino Unido no debían pagar de hecho el impuesto sobre la renta en el Reino Unido. (21)
4. La situación con arreglo a los convenios para evitar la doble imposición
15. Determinados convenios para evitar la doble imposición celebrados entre el Reino Unido y otros países conferían, en el momento pertinente, derecho a un crédito fiscal a las personas físicas y sociedades no residentes, cuyos términos variaban en función del convenio para evitar la doble imposición.
16. Un ejemplo es el convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el Reino Unido y los Países Bajos que, en el caso de una sociedad accionista residente en los Países Bajos, confería derecho a un crédito fiscal parcial a favor del accionista que percibía dividendos de una filial del Reino Unido si dicho accionista, sólo o conjuntamente con una o más sociedades asociadas, controlaba directa o indirectamente el 10 % o más de los derechos de voto en la sociedad del Reino Unido. (22) En el caso de inversores «de cartera», tanto personas físicas como sociedades accionistas residentes en los Países Bajos, definidos por dicho convenio para evitar la doble imposición como aquellos cuya participación directa o indirecta es inferior al 10 %, dichos inversores tenían derecho a un crédito fiscal completo respecto del dividendo procedente del Reino Unido. (23) Dichos inversores debían pagar asimismo el impuesto sobre la renta del Reino Unido, si bien a un tipo reducido conforme a lo dispuesto en el convenio.
17. En cambio, por ejemplo, el convenio para evitar la doble imposición entre el Reino Unido y Francia confería derecho a un crédito fiscal sólo si el perceptor del dividendo era titular de menos del 10 % de los derechos de voto de la filial. Otros convenios para evitar la doble imposición, como los celebrados entre el Reino Unido y Alemania, no conferían ningún derecho a crédito fiscal.
18. Además, algunos convenios para evitar la doble imposición, como el celebrado entre el Reino Unido y los Países Bajos, (24) contenían una cláusula denominada «de limitación de la ventaja», que suprimía el derecho a un crédito fiscal (que de otro modo existiría) si un accionista no residente era él mismo propiedad de una sociedad residente en un país cuyo convenio para evitar la doble imposición con el Reino Unido no confería un crédito fiscal a las sociedades que perciben dividendos procedentes del Reino Unido. Así, por ejemplo, el artículo 10, apartado 3, letra d), inciso i), del convenio para evitar la doble imposición entre el Reino Unido y los Países Bajos, en su versión pertinente para el presente asunto, disponía que
«no se pagará ningún crédito fiscal si el titular efectivo de los dividendos es una sociedad distinta de una sociedad cuyas acciones estén admitidas a cotización en una bolsa de valores neerlandesa [...] a menos que la sociedad demuestre que no está controlada por una persona o por dos o más personas asociadas o vinculadas, de las que ninguna habría tenido derecho a un crédito fiscal si hubiera sido el titular efectivo de los dividendos».
5. Las modificaciones de 1999
19. El régimen del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades fue derogado en lo que respecta a los dividendos distribuidos desde el 6 de abril de 1999, por lo que las sociedades ya no estaban obligadas a efectuar el pago a cuenta ni a pagar el impuesto sobre sociedades por los dividendos percibidos después de dicha fecha. (25)
C. Derecho comunitario derivado aplicable
20. La principal norma de Derecho comunitario derivado aplicable en el presente asunto es la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, que establece el marco de las normas fiscales que regulan las relaciones entre las sociedades matrices y las filiales de diferentes Estados miembros, con el fin de facilitar la agrupación de sociedades. (26) El artículo 5 de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales dispone que, cuando una sociedad matriz tenga una participación de un 25 % como mínimo en el capital de una filial, los beneficios distribuidos por dicha filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen. Sin embargo, el artículo 7 precisa que:
«1. La expresión “retención en origen” utilizada en la presente Directiva no comprenderá el pago anticipado o previo (descuento previo) del impuesto de sociedades al Estado miembro en el que esté situada la filial, efectuado en relación con la distribución de beneficios a la sociedad matriz.
2. La presente Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos.»
III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales
21. La demanda colectiva sobre el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades versa sobre reclamaciones de restitución o indemnización por daños y perjuicios interpuestas por diversas sociedades ante la High Court of Justice of England and Wales a resultas de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Metallgesellschaft y otros, antes citado, en la que el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 43 CE se oponía a que la normativa fiscal de un Estado miembro (en dicho asunto, el Reino Unido) concediera a una filial residente en dicho Estado miembro la posibilidad de pagar dividendos sin tener que efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando su sociedad matriz residiera también en dicho Estado miembro («opción por la tributación en régimen de grupo»), pero no cuando su sociedad matriz tuviera su domicilio en otro Estado miembro.
22. La demanda colectiva sobre el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades contiene cuatro tipos distintos de reclamaciones y se define en una resolución de demanda colectiva, que expone las diversas cuestiones comunes a las reclamaciones que procede dilucidar. El presente asunto versa sobre la categoría IV de la demanda colectiva sobre el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, de la que formaban parte en el momento de plantearse las cuestiones prejudiciales veintiocho grupos de sociedades. Bajo la supervisión de la High Court of Justice, las partes seleccionaron cinco asuntos «piloto» para su examen en esta categoría de demanda colectiva, cuatro de los cuales son pertinentes para la presente resolución de remisión. Estos asuntos piloto tratan sobre: 1) los dividendos repartidos entre enero de 1974 y mayo de 1989 por Pirelli UK PLC, sociedad con domicilio en el Reino Unido, a Pirelli & C SpA, sociedad con domicilio en Italia. Durante este período, Pirelli SpA fue titular de al menos el 10 % de las acciones ordinarias emitidas de Pirelli UK plc; 2) los dividendos repartidos entre septiembre de 1979 y diciembre de 1998 por la sociedad Essilor Limited, con domicilio en el Reino Unido, a Essilor International SA, con domicilio en Francia. Essilor Limited era una filial al 100 % de Essilor International SA en el momento pertinente; 3) los dividendos repartidos entre 1993 y 1994 por BMW (GB) Limited, sociedad con domicilio en el Reino Unido, a BMW Holding BV, con domicilio en los Países Bajos. BMW (GB) Limited era en el momento pertinente una filial al 100 % de BMW Holding BV, que a su vez era una filial directa al 100 % de BMW AG, sociedad alemana. BMW Holding BV no tenía, en el momento pertinente, ninguna acción cotizada en la bolsa de valores neerlandesa, y 4) los dividendos distribuidos entre 1995 y 1998 por Sony United Kingdom Limited, con domicilio en el Reino Unido, a Sony Europe Holdings BV, con domicilio en los Países Bajos, de la que Sony United Kingdom Limited era una filial al 100 %. Sony Europe Holdings BV era en última instancia propiedad de una sociedad con domicilio en Japón.
23. Tras una vista celebrada el 9 de junio de 2004, y con el consentimiento de los demandantes y del Inland Revenue, la High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) decidió suspender el procedimiento y plantear, al amparo del artículo 234 CE, las siguientes cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia:
«1. ¿Es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE (o a los artículos que les antecedieron), en relación con los artículos 57 CE y 58 CE, que:
a) un Estado miembro A (como el Reino Unido)
i) adopte y mantenga en vigor una normativa que confiere un derecho a un crédito fiscal completo en relación con dividendos pagados por sociedades residentes en el Estado miembro A (en lo sucesivo, «dividendos de que se trata») a los accionistas que son personas físicas residentes en el Estado miembro A;
ii) aplique una disposición, contenida en convenios para evitar la doble imposición celebrados con otros Estados miembros y con países terceros, que confiere un derecho a un crédito fiscal completo (deducido el impuesto como se prevé en tales convenios) en relación con los dividendos de que se trata abonados a accionistas que son personas físicas residentes en esos otros Estados miembros y países terceros,
pero no conceda derecho alguno a un crédito fiscal (ya sea completo o parcial) en relación con los dividendos de que se trata cuando son pagados por una filial con domicilio en el Estado miembro A (como el Reino Unido) a una sociedad matriz residente en el Estado miembro B (como Alemania) ni con arreglo a las disposiciones nacionales ni con arreglo a las estipulaciones del convenio para evitar la doble imposición entre dichos Estados;
b) el Estado miembro A (como el Reino Unido) aplique una disposición contenida en el convenio para evitar la doble imposición aplicable que confiere un derecho a un crédito fiscal parcial en relación con los dividendos de que se trata abonados a una sociedad matriz con domicilio en el Estado miembro C (por ejemplo, los Países Bajos), pero no conceda tal derecho a una sociedad matriz residente en el Estado miembro B (por ejemplo, Alemania), si el convenio para evitar la doble imposición entre el Estado miembro A y el Estado miembro B no contiene una disposición que conceda un crédito fiscal parcial;
c) el Estado miembro A (como el Reino Unido) no confiera un derecho a un crédito fiscal parcial en relación con los dividendos de que se trata abonados a una sociedad con domicilio en el Estado miembro C (como los Países Bajos) que es controlada por una sociedad residente en el Estado miembro B (como Alemania), si el Estado miembro A aplica disposiciones contenidas en convenios para evitar la doble imposición que confieren tal derecho:
i) a sociedades residentes en el Estado miembro C que están controladas por residentes del Estado miembro C;
ii) a sociedades residentes en el Estado miembro C que están controladas por residentes del Estado miembro D (como Italia), cuando se prevea una disposición que confiere un derecho a un crédito fiscal parcial en relación con los dividendos de que se trata en el convenio para evitar la doble imposición entre el Estado miembro A y el Estado miembro D;
iii) a sociedades residentes en el Estado miembro D, con independencia de quién controle tales sociedades?
d) ¿Es pertinente para responder a la primera cuestión, letra c), el hecho de que la sociedad residente en el Estado miembro C no esté controlada por una sociedad con domicilio en el Estado miembro B, sino por una sociedad residente en un país tercero?
2. En caso de respuesta afirmativa a todas o a cualquiera de las partes de la primera cuestión, letras a) a c), ¿qué principios establece el Derecho comunitario en relación con los derechos y recursos comunitarios disponibles en las circunstancias expuestas en estas cuestiones? En particular:
a) ¿Está el Estado miembro A obligado a pagar:
i) el crédito fiscal total o un importe equivalente,
ii) el crédito fiscal parcial o un importe equivalente, o
iii) el crédito fiscal total o parcial, o un importe equivalente:
– previa deducción del impuesto extra sobre la renta pagadero o que habría sido pagadero si el dividendo pagado al demandante de que se trate hubiera llevado aparejado un crédito fiscal;
– previa deducción de tal impuesto calculado sobre otra base distinta?
b) ¿A quién deberá efectuarse tal pago:
i) a la sociedad matriz de que se trate con domicilio en el Estado miembro B o en el Estado miembro C, o bien
ii) a la filial de que se trate residente en el Estado miembro A?
c) ¿Es el derecho a tal pago:
i) ¿un derecho al reembolso de importes indebidamente recaudados, de suerte que tal reembolso es una consecuencia –y un complemento– del derecho conferido por los artículos 43 CE y/o 56 CE, y/o
ii) un derecho a compensación o indemnización que debe cumplir los requisitos del reembolso establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029), y/o
iii) un derecho al reembolso de una ventaja indebidamente denegada, y, en tal caso:
– es tal derecho una consecuencia –y un complemento– del derecho conferido por los artículos 43 CE y/o 56 CE, o bien
– deben cumplirse los requisitos del reembolso establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, o
– deben cumplirse otros requisitos?
d) ¿Es pertinente para responder a la segunda cuestión, letra c), determinar si, con arreglo al Derecho interno del Estado miembro A, las demandas son interpuestas como demandas de restitución o bien son interpuestas o deben ser interpuestas como demandadas de indemnización por daños y perjuicios?
e) ¿Es necesario para obtener el reembolso que la sociedad que ejercite la acción demuestre que ella misma o su matriz habrían reclamado un crédito fiscal (parcial o total, según proceda) si hubieran sabido que tenían derecho a hacerlo con arreglo al Derecho comunitario?
f) ¿Es pertinente para responder a la segunda cuestión, letra a), el hecho de que, de conformidad con la sentencia [Metallgesellschaft y otros, antes citada], la filial de que se trate, residente en el Estado miembro A, pueda haber percibido el reembolso o pueda tener, en principio, derecho al reembolso de los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades, o de un importe relacionado con ellos, por lo que respecta al dividendo pagado a la sociedad matriz de que se trate en el Estado miembro B o en el Estado miembro C?
g) ¿Qué orientaciones, en su caso, cree el Tribunal de Justicia apropiado formular en los presentes asuntos en relación con las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional deba tener en cuenta al pronunciarse sobre si existe una violación suficientemente caracterizada en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, y en particular sobre si, habida cuenta del estado de la jurisprudencia en relación con la interpretación de las disposiciones comunitarias pertinentes, tal violación era excusable?»
24. Conforme al artículo 104, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento, presentaron observaciones escritas los demandantes, el Gobierno del Reino Unido y el Inland Revenue, Irlanda y la Comisión, así como los Gobiernos finlandés, alemán, neerlandés e italiano. El 22 de noviembre de 2005, se celebró una vista, en la que presentaron observaciones los demandantes, el Gobierno del Reino Unido y el Inland Revenue, la Comisión, Irlanda, y los Gobiernos alemán, francés y neerlandés.
IV. Análisis
A. Primera cuestión, letra a)
25. Mediante la primera cuestión, letra a), el órgano jurisdiccional nacional pregunta en esencia si, cuando un país como el Reino Unido concede un crédito fiscal completo en relación con dividendos pagados por sociedades residentes en el Reino Unido a accionistas particulares que son personas físicas residentes en el Reino Unido y, cuando lo establecía un convenio para evitar la doble imposición (dividendos sometidos a tributación conforme a lo previsto en dicho convenio), a las personas físicas residentes de determinados países terceros u otros Estados miembros, los artículos 43 CE o 56 CE exigen al Reino Unido que conceda también un crédito fiscal completo o parcial a los dividendos salientes pagados por una filial residente en el Reino Unido a una sociedad matriz no residente en el Reino Unido.
1. Aplicación del artículo 43 CE o del artículo 56 CE
26. Dado que el órgano jurisdiccional nacional ha mencionado tanto los artículos 43 CE como 56 CE en su primera cuestión, el primer aspecto que ha de abordarse es cuál de estos artículos es aplicable en el presente asunto. En principio, este punto es importante por dos motivos. En primer lugar, mientras que el artículo 43 CE se aplica sólo a las restricciones al ejercicio de la libertad de establecimiento entre Estados miembros, el artículo 56 CE prohíbe también las restricciones a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países. En segundo lugar, el ámbito de aplicación temporal del artículo 56 CE es distinto del del artículo 43 CE: en particular, el artículo 56 CE entró en vigor y pasó a tener efecto directo el 1 de enero de 1994, y está sujeto a una disposición de «standstill» (artículo 57 CE) en lo que respecta a terceros Estados (pese a que el principio de libre circulación de capitales ya había sido establecido por la Directiva 88/361 del Consejo). (27)
27. En mi opinión, la normativa controvertida del Reino Unido puede estar comprendida, en principio, en el ámbito tanto del artículo 43 CE como del artículo 56 CE, en función de la condición de titular que un demandante determinado posea en la sociedad residente en el Reino Unido de que se trate. El Tribunal de Justicia ha declarado sistemáticamente que una sociedad establecida en un Estado miembro que es titular de una participación en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere «una influencia real en las decisiones de la sociedad» y le permite «determinar las actividades de ésta» ejerce su derecho de establecimiento. (28) Como consecuencia, en el supuesto de sociedades no residentes en el Reino Unido cuyas participaciones en sociedades del Reino Unido cumplan este criterio, lo que debe apreciarse, por tanto, es la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con el artículo 43 CE.
28. Aun cuando la aplicación de este criterio corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales una vez analizadas las circunstancias de la sociedad demandante, de la resolución de remisión resulta evidente que algunos de los asuntos piloto están comprendidos en esta categoría. (29) Procede señalar que, pese a que el ejercicio de esta libertad por dichas sociedades implicará inevitablemente la circulación de capitales hacia el Reino Unido en la medida en que ello sea necesario para crear una filial, en mi opinión se trata de una consecuencia meramente indirecta del ejercicio de la libertad de establecimiento. A este respecto, he de remitirme a la observación del Abogado General Alber en el asunto Baars en el sentido de que «en caso de menoscabo directo de la libertad de establecimiento que sólo implica indirectamente una reducción de los flujos de capitales entre los Estados miembros a consecuencia del obstáculo al establecimiento, únicamente se aplican las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento». (30) Como consecuencia, el artículo 43 CE se aplica de manera prioritaria a dichas sociedades.
29. En el caso de sociedades no residentes en el Reino Unido que sean titulares de una participación en una sociedad residente en el Reino Unido que no les confiera una «influencia decisiva» en las actividades de ésta ni les permita determinar las actividades de dicha sociedad, debe apreciarse la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con el artículo 56 CE. A este respecto, he de señalar que es evidente que la legislación del Reino Unido controvertida versa sobre lo que puede denominarse «movimientos de capitales». Pese a que el Tratado no contiene ninguna definición de este concepto, el Tribunal de Justicia ha declarado que pese a que la percepción de dividendos puede no constituir en sí misma un movimiento de capitales, dicha percepción presupone la participación en empresas nuevas o existentes, lo que sí constituye un movimiento de capitales. (31)
30. Por consiguiente, en principio, debido a la naturaleza del presente asunto como demanda colectiva en la que las circunstancias concretas y el carácter de accionista de cada demandante no han sido evocados ante el Tribunal de Justicia, es necesario examinar la compatibilidad de la legislación controvertida del Reino Unido tanto con el artículo 43 CE como con el artículo 56 CE. No obstante, en el presente asunto la aplicación de ambos artículos lleva al mismo resultado y plantea cuestiones similares. Por tanto, pese a que sólo examinaré la aplicación del artículo 43 CE, el mismo razonamiento es válido para la aplicación del artículo 56 CE.
2. Compatibilidad con el artículo 43 CE
31. Como he señalado antes, este asunto plantea la cuestión novedosa de si, con arreglo al marco legislativo nacional expuesto, el artículo 43 CE obliga al Reino Unido a conceder créditos fiscales por los dividendos salientes. A mi juicio, debe responderse negativamente a esta cuestión. Una explicación clara y exhaustiva de por qué esto es así exige una vuelta a los principios que subyacen a la aplicación de las normas en materia de libre circulación en el ámbito de la tributación directa.
a) Aplicación del artículo 43 CE a las normas fiscales directas: Introducción
32. El punto de partida al analizar el ámbito de aplicación del artículo 43 CE en el presente asunto es recordar que la tributación directa es en principio un ámbito de la competencia de los Estados miembros. Como es bien sabido, la armonización en este ámbito es posible sólo a través de legislación basada en el artículo 94 CE, que ha de ser adoptada por unanimidad en el Consejo, (32) y hasta la fecha existe poca legislación comunitaria en este ámbito. (33)
33. Ello no obstante, en la clásica formulación del Tribunal de Justicia, «si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario». (34) Es evidente que ello incluye la obligación de cumplir el artículo 43 CE, que prohíbe las restricciones a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro. A tenor del artículo 43 CE, párrafo segundo, la libertad de establecimiento comprende el derecho a la constitución y gestión de empresas en un Estado miembro en las condiciones fijadas por dicho Estado para sus propios nacionales. En virtud del artículo 48 CE, la libertad de establecimiento incluye el derecho de sociedades o empresas constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y que tengan su domicilio estatutario, su administración central o su centro de actividad principal en el interior de la Comunidad, de ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de filiales, sucursales o agencias. (35)
34. El Tribunal de Justicia ha declarado sistemáticamente que esta prohibición significa que las medidas fiscales nacionales que restringen u obstaculizan el ejercicio de la libertad de establecimiento vulneran el artículo 43 CE a menos que dicha restricción persiga un objetivo legítimo compatible con el Tratado y se justifique por razones imperiosas de interés general. Además, la aplicación de la restricción debe ser adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. (36)
35. El Tribunal de Justicia también ha utilizado con frecuencia el término de discriminación en el contexto del artículo 43 CE aplicado a medidas de fiscalidad directa. Ha declarado sistemáticamente que el artículo 43 CE prohíbe la discriminación, ya se trate de discriminación directa (es decir, medidas que establecen abiertamente discriminaciones por razón de la nacionalidad) y discriminación indirecta o «encubierta» (es decir, medidas que jurídicamente se aplican con un criterio de igualdad pero que de hecho producen un efecto discriminatorio). (37) A este respecto, ha definido el concepto de discriminación como la «aplicación de normas distintas a situaciones comparables o bien [...] la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes». (38)
36. Un análisis riguroso lleva a la conclusión de que, en el ámbito de la fiscalidad directa, no existe ninguna diferencia práctica entre estas dos formulaciones, es decir, «restricción» y «discriminación». Sin embargo, lo que es esencial es distinguir entre los dos sentidos del término «restricción» al abordar las normas de fiscalidad directa.
37. El primero se refiere a las restricciones que se derivan inevitablemente de la coexistencia de regímenes fiscales nacionales. De conformidad con la competencia de los Estados miembros en dicho ámbito en el estado actual del Derecho comunitario, los impuestos directos en la UE están regulados por diferentes regímenes fiscales nacionales coexistentes. Ciertas desventajas para las sociedades que operan en situaciones transfronterizas se derivan de manera directa e inevitable de esta yuxtaposición de regímenes y, en particular, de: 1) la existencia de cargas administrativas obligatorias acumulativas para las sociedades que operan en situaciones transfronterizas; 2) la existencia de disparidades entre los regímenes fiscales nacionales; y 3) la necesidad de repartir la competencia tributaria, lo que implica la disociación de la base imponible. Abordaré con más detalle estas desventajas más adelante.
38. Es cierto que, en un sentido general, estas consecuencias pueden «restringir» la actividad transfronteriza. Sin embargo, utilizar el término «restricción» –pese a que se emplea en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia– es, en este contexto, engañoso. En realidad, de lo que se trata en el presente asunto es de distorsiones de la actividad económica que se derivan del hecho de que diferentes regímenes jurídicos deben coexistir. En ciertos casos, dichas distorsiones causan desventajas a los operadores económicos; en otros, ventajas. Pese a que en el primer caso son «restrictivas», en el segundo estimulan la actividad de establecimiento transfronterizo. Pese a que, por lo general, se plantean al Tribunal de Justicia lo que cabría denominar «cuasirrestricciones» que se derivan de dichas distorsiones, no debe olvidarse que hay otra cara de la moneda, que consist | 
