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Exención de los dividendos abonados a las sociedades residentes. (TJCE S, 14-12-06).
TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS
Fecha: 14 de diciembre de 2006.
Ponente: Sr. K. Lenaerts
Art. 43 y 48 CE
Los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una legislación nacional que, en la medida en que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz no residente pero exime casi totalmente de tal imposición a las sociedades matrices residentes, constituye una restricción discriminatoria de la libertad de establecimiento. Igualmente, estos artículos se oponen a una legislación nacional en la que se prevea, tan sólo para las sociedades matrices no residentes, una tributación mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por filiales residentes, aun cuando un Convenio fiscal entre el Estado miembro de que se trate y otro Estado miembro, que autorice dicha retención en la fuente, prevea la posibilidad de imputar al impuesto devengado en este otro Estado la carga soportada en cumplimiento de la referida legislación nacional, cuando una sociedad matriz se halle en la imposibilidad de proceder a la imputación prevista por el citado Convenio en este otro Estado miembro. SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 14 de diciembre de 2006
«Libertad de establecimiento – Impuesto sobre sociedades – Distribución de dividendos – Exención de los dividendos abonados a las sociedades residentes – Retención en la fuente practicada sobre los dividendos abonados a las sociedades no residentes – Convenio fiscal para evitar la doble imposición – Posibilidad de imputar el importe retenido al impuesto devengado en otro Estado miembro»
En el asunto C-170/05, (Ver Conclusiones del Abogado General) que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Conseil d'État (Francia), mediante resolución de 15 de diciembre de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 8 de febrero de 2005, en el procedimiento entre
Denkavit Internationaal BV,
Denkavit France SARL
y
Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. K. Lenaerts (Ponente), E. Juhász, K. Schiemann y E. Levits, Jueces;
Abogado General: Sr. L.A. Geelhoed;
Secretario: Sra. K. Sztranc-Slawiczek, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 19 de enero de 2006;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Denkavit Internationaal BV y Denkavit France SARL, por la Sra. B. Soubeille, abogado;
– en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues, J.C. Gracia y la Sra. C. Jurgensen, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. D.J.M. de Grave, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. C. White, en calidad de agente, asistida por la Sra. J. Stratford, Barrister;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. J.-P. Keppenne y R. Lyal, en calidad de agentes;
– en nombre de la Autoridad de Vigilancia AELC, por los Sres. P. Bjørgan y N. Fenger, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 27 de abril de 2006;
dicta la siguiente
Sentencia
1. La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 43 CE en relación con la legislación tributaria francesa que, en la época en que ocurrieron los hechos, preveía una retención en la fuente en caso de distribución de dividendos por una filial residente a una sociedad matriz no residente, mientras que los dividendos distribuidos por una filial residente a una sociedad matriz residente estaban casi totalmente exentos del impuesto sobre sociedades.
2. Dicha petición se formuló en el marco de un litigio, pendiente ante el Conseil d'État, relativo a la tributación de los dividendos abonados por Denkavit France SARL (en lo sucesivo, «Denkavit France») y Agro Finances SARL (en lo sucesivo, «Agro Finances»), con domicilio social en Francia, a su sociedad matriz, Denkavit Internationaal BV (en lo sucesivo, «Denkavit Internationaal»), con domicilio social en los Países Bajos.
Marco normativo
La legislación nacional
3. En virtud del artículo 119 bis, apartado 2, del Code général des impôts (en lo sucesivo, «CGI»), en su versión en vigor cuando ocurrieron los hechos, los dividendos distribuidos por una sociedad residente a una persona física o jurídica que no tuviera su domicilio fiscal o su domicilio social en Francia, daban lugar a una retención en la fuente al tipo del 25 %. Para los dividendos distribuidos por una sociedad residente a un accionista residente, no estaba prevista retención alguna en la fuente.
4. Con arreglo a los artículos 145 y 216 del CGI, una sociedad matriz con domicilio social o establecimiento permanente en Francia podía disfrutar, en el marco de la tributación de la renta de las sociedades, bajo ciertas condiciones, de una exención casi total de los dividendos distribuidos por su filial. En efecto, exceptuando un 5 %, dichos dividendos no se incluían en el beneficio neto imponible de la sociedad matriz y, por lo tanto, estaban exentos de impuestos. El referido 5 % seguía estando incluido en el beneficio neto imponible de la sociedad matriz y sujeto al tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades.
El Convenio fiscal entre Francia y los Países Bajos
5. El artículo 10, apartado 1, del Convenio entre el Gobierno de la República Francesa y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en París el 16 de marzo de 1973 (en lo sucesivo, «Convenio franco-neerlandés»), dispone que los dividendos abonados por una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes a un residente en el otro Estado estarán sujetos a tributación en este último Estado. Sin embargo, en virtud del artículo 10, apartado 2, del citado Convenio, dichos dividendos podrán gravarse en el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye, cuando se trate de una sociedad matriz que posea un mínimo del 25 % del capital de la filial, a un tipo máximo del 5 %.
6. En virtud del artículo 24 A, apartados 1 y 3, del Convenio franco-neerlandés, el Reino de los Países Bajos podrá incluir en la base imponible de sus residentes aquellos componentes de la renta que estén sujetos a tributación en Francia con arreglo al referido Convenio. Por lo que atañe a los componentes de la renta sujetos a imposición en Francia en virtud del artículo 10, apartado 2, del referido Convenio, dicho Reino debe conceder una reducción equivalente al importe del impuesto recaudado en Francia, sin que dicha reducción pueda superar el impuesto neerlandés devengado sobre tales componentes de la renta.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
7. En la época en que se produjeron los hechos, Denkavit Internationaal poseía el 50 % del capital de Denkavit France y el 99,9 % del capital de Agro Finances, la cual poseía a su vez un 50 % del capital de Denkavit France.
8. En el transcurso de los años 1987 a 1989, Denkavit France y Agro Finances, que se fusionaron posteriormente, abonaron a Denkavit Internacional dividendos por un importe total de 14.500.000 FRF.
9. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 119 bis, apartado 2, del CGI, en relación con el artículo 10, apartado 2, del Convenio franco-neerlandés, se retuvo, en la fuente un 5 % del importe de tales dividendos, es decir, 725.000 FRF.
10. A raíz de un recurso interpuesto ante el tribunal administratif de Nantes, Denkavit Internationaal obtuvo la devolución del importe del impuesto retenido en la fuente. No obstante, mediante sentencia de 13 de marzo de 2001, la cour administrative d'appel de Nantes anuló la sentencia del tribunal administratif de Nantes y declaró que Denkavit Internacional debía abonar la cantidad de 725.000 FRF.
11. Tanto Denkavit Internationaal como Denkavit France recurrieron en casación esta última sentencia ante el Conseil d'Ètat. Ante este órgano jurisdiccional, ambas entidades alegaron, en particular, que la legislación fiscal francesa de que se trata es contraria al artículo 43 CE.
12. Al considerar que la retención en la fuente prevista en la legislación francesa de que se trata no afecta a la sociedad residente que distribuye dividendos, sino a la sociedad matriz no residente a quien se abonan tales dividendos, mientras que una sociedad matriz residente puede disfrutar, en el marco de la tributación de la renta de las sociedades, de una exención casi total de los dividendos abonados por sus filiales, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, habida cuenta de dicha diferencia de trato fiscal, una sociedad matriz residente y una sociedad matriz no residente se hallan en una situación objetivamente comparable a la vista del mecanismo de retención de los dividendos en la fuente.
13. El órgano jurisdiccional remitente se plantea asimismo la incidencia del Convenio franco-neerlandés en orden a apreciar la compatibilidad de la retención en la fuente con la libertad de establecimiento.
14. Por una parte, puesto que, en virtud del artículo 24 del referido Convenio, una sociedad matriz que resida en los Países Bajos y que perciba dividendos de otra sociedad que resida en Francia podrá efectuar, en principio, una imputación del impuesto soportado en Francia a la cuota del impuesto que debe abonar en los Países Bajos, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la retención en la fuente, autorizada por el Convenio franco-neerlandés mediante la fijación de un tipo máximo y la imputación de dicha retención a la tributación del accionista neerlandés que obtiene tales dividendos, puede considerarse un simple modo de reparto de la tributación de los dividendos entre la República Francesa y el Reino de los Países Bajos, sin incidencia alguna sobre la carga tributaria global de la sociedad matriz neerlandesa, y por lo tanto, sobre la libertad de establecimiento de tal sociedad.
15. Por otra parte, dicho órgano jurisdiccional plantea la cuestión de la necesidad de tener en cuenta el hecho de que la sociedad residente en los Países Bajos sólo puede disfrutar de una imputación semejante si el impuesto devengado por ésta en los Países Bajos es superior a la reducción del impuesto que puede obtener en virtud del artículo 24 del Convenio franco-neerlandés.
16. Por entender que, en tales circunstancias, la solución del litigio principal requería una interpretación del Derecho comunitario, el Conseil d'État decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Es contrario al principio de la libertad de establecimiento un régimen que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz, no residente en Francia, pero que exime de tal imposición a las sociedades matrices residentes en Francia?
2) Tal régimen de retención en la fuente ¿es en sí mismo contrario al principio de libertad de establecimiento, o, al apreciar la compatibilidad de dicho régimen con el principio de la libertad de establecimiento, procede tener en cuenta que un Convenio fiscal entre Francia y otro Estado miembro autoriza dicha retención en la fuente y prevé la posibilidad de imputarla en el impuesto debido en ese otro Estado?
3) En el caso de que se acoja la segunda parte de la alternativa expuesta en la segunda cuestión, ¿significa la existencia del Convenio anteriormente citado que el régimen controvertido debe considerarse como un mero mecanismo de reparto de la materia sometida a imposición entre los dos Estados interesados, sin incidencia sobre las empresas, o bien la circunstancia de que una sociedad matriz no residente en Francia no pueda realizar la imputación prevista por el Convenio supone que dicho régimen vulnera el principio de la libertad de establecimiento?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
17. Con carácter preliminar, debe observarse que el litigio principal versa sobre unos hechos anteriores a la adopción de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6). Por consiguiente, las respuestas a las cuestiones prejudiciales se basarán tan sólo en las disposiciones aplicables del Tratado CE.
Sobre la primera cuestión prejudicial
18. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 43 CE se opone a que una legislación nacional sujete a tributación los dividendos abonados por filiales residentes a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro cuando las sociedades matrices residentes están casi totalmente exentas. Por consiguiente, debe entenderse que la primera cuestión se refiere asimismo al artículo 48 CE.
19. Con carácter preliminar, procede recordar que, en virtud de reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225, apartado 21; de 16 julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 19, y de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C-471/04, Rec. p. I-2107, apartado 28) y abstenerse de cualquier discriminación fundada en la nacionalidad (sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p I-2493, apartado 16; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. I-2651, apartado 19, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 37).
20. Pues bien, la libertad de establecimiento, que el artículo 43 CE reconoce a los nacionales comunitarios y que implica para ellos el acceso a las actividades por cuenta propia y a su ejercicio, así como a la creación y a la gestión de empresas en las mismas condiciones que las fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, supone, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentren dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia (sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, apartado 35, y Keller Holding, antes citada, apartado 29).
21. La supresión de las restricciones a la libertad de establecimiento se extiende a las restricciones a la creación de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro (sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 13, y Royal Bank of Scotland, antes citada, apartado 22).
22. Respecto a las sociedades, procede observar que su domicilio social, en el sentido del artículo 48 CE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado (véase la sentencia Metallgegesellschaft y otros, antes citada, apartado 42, y la jurisprudencia citada). Por lo tanto, admitir que el Estado miembro donde se encuentra establecida la filial residente pueda aplicar libremente un trato diferente a la citada filial, por la única razón de que el domicilio de su sociedad matriz se halle en otro Estado miembro, privaría de su contenido al artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias Comisión/Francia, antes citada, apartado 18; de 13 de julio de 1993, Comerzbank, C-330/91, Rec. p. I-4017, apartado 13; Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 42, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec. p. I-10837, apartado 37). De esta forma, la libertad de establecimiento pretende garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida de la filial, prohibiendo cualquier discriminación, aunque sea mínima, fundada en el lugar donde tengan su domicilio social las sociedades (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, Comisión/Francia, apartado 14, y Saint-Gobain ZN, apartado 35).
23. Ciertamente, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en Derecho tributario, la residencia de los contribuyentes puede constituir un factor que justifique normas nacionales que supongan una diferencia de trato entre los contribuyentes residentes y los no residentes (sentencia Marks & Spencer antes citada, apartado 37).
24. En consecuencia, una diferencia de trato entre contribuyentes residentes y no residentes no puede calificarse por sí misma, de discriminación en el sentido del Tratado CE (véase, en este sentido, la sentencia Wielockx, antes citada, apartado 19).
25. Sin embargo, una diferencia de trato entre estas dos categorías de contribuyentes debe calificarse de discriminación a efectos del Tratado cuando no exista diferencia alguna de situación objetiva que pueda fundamentar la citada diferencia de trato (véanse, en este sentido, las sentencias Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38, y Royal Bank of Scotland, antes citada, apartado 27).
26. En el presente caso, de la legislación nacional que se cuestiona en el asunto principal se deduce, con independencia de la incidencia del Convenio franco-neerlandés, una diferencia de trato fiscal de los dividendos distribuidos por una filial residente a su sociedad matriz, según que ésta última sea residente o no residente.
27. En efecto, mientras que las sociedades matrices residentes tienen la posibilidad de acogerse a una exención casi total de los dividendos percibidos, las sociedades matrices no residentes por el contrario, están sujetas a una tributación, mediante retención en la fuente, cuyo tipo impositivo asciende al 25 % del importe de los dividendos distribuidos.
28. Por lo tanto, los dividendos abonados a las sociedades matrices no residentes, a diferencia de los pagados a las sociedades matrices residentes, son objeto de una tributación en cadena en virtud de la legislación fiscal francesa, en la medida en que, según ha señalado el Abogado General en los puntos 16 a 18 de sus conclusiones, tales dividendos son gravados, una primera vez, en virtud del impuesto de sociedades que recae sobre la filial residente que efectúa su distribución y, una segunda vez, en virtud de la retención en la fuente a que está sujeta la sociedad matriz beneficiaria de los citados dividendos.
29. Una diferencia de trato fiscal semejante de los dividendos entre las sociedades matrices en función del lugar de su domicilio social constituye una restricción a la libertad de establecimiento, prohibida en principio por los artículos 43 CE y 48 CE.
30. En efecto, la disposición fiscal controvertida en el litigio principal hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de las sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Rec. p. I-11779, apartado 32, y Keller Holding, antes citada, apartado 35).
31. Sin embargo, el Gobierno francés alega que la posibilidad de disfrutar de una exención casi total de los dividendos les está reconocida también a las sociedades matrices no residentes que dispongan de un establecimiento permanente en Francia. Ahora bien, habida cuenta de un régimen de retención en la fuente como el que se cuestiona en el asunto principal, la situación de las sociedades matrices no residentes que no dispongan en Francia de un establecimiento permanente no puede compararse a la de las sociedades matrices residentes ni a la de las sociedades matrices no residentes que dispongan en Francia de un establecimiento permanente.
32. El Gobierno francés añade que, conforme al principio de territorialidad, la exención de los dividendos abonados por filiales residentes a sociedades matrices no residentes que no dispongan en Francia de un establecimiento permanente, permitiría que estas últimas eludieran cualquier tributación de dichos rendimientos, tanto en Francia como en los Países Bajos, y cuestionaría el reparto de las competencias entre la República Francesa y el Reino de los Países Bajos en materia tributaria.
33. No pueden acogerse estas alegaciones.
34. Es cierto que, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec. p. I-0000, apartados 57 a 65).
35. Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de una forma unilateral o por vía de acuerdos, sujeta al impuesto sobre la renta, no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes (sentencia Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, antes citada, apartado 68).
36. En el caso de autos, por lo que atañe a la tributación en Francia de los dividendos distribuidos por filiales residentes, las sociedades matrices beneficiarias se hallan en una situación comparable, lo mismo si perciben tales dividendos como sociedades matrices residentes o como sociedades matrices no residentes pero que disponen en Francia de un establecimiento permanente, o incluso como sociedades matrices no residentes que no disponen en Francia de un establecimiento permanente. Efectivamente, en todos estos supuestos, la República Francesa somete al impuesto los dividendos que abona una sociedad residente.
37. A este respecto, debe considerarse que la exención de los dividendos en beneficio de las sociedades matrices residentes pretende evitar una tributación en cadena de los beneficios de las filiales que se distribuyen en forma de dividendos a las sociedades matrices de estas últimas. Ahora bien, según ha señalado el Abogado General en el punto 22 de sus conclusiones, cuando la República Francesa decide preservar a sus residentes de una tributación semejante, debe extender esta ventaja a los no residentes, en la medida en que del ejercicio de su competencia en materia tributaria sobre estos últimos resulte una tributación análoga que grave a tales no residentes (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartado 70)
38. En este contexto, el mecanismo de retención en la fuente aplicable a los dividendos abonados por las filiales residentes únicamente a las sociedades matrices no residentes que no disponen en Francia de un establecimiento permanente no puede verse justificado por la necesidad de impedir que tales sociedades eludan toda tributación sobre los mencionados dividendos, tanto en Francia como en los Países Bajos, puesto que las sociedades matrices residentes tampoco están sujetas a una tributación posterior que grave tales dividendos.
39. Al negarse a conceder a las sociedades matrices no residentes el trato fiscal nacional, mas ventajoso, dispensado a las sociedades matrices residentes, la legislación nacional que se cuestiona en el asunto principal constituye una medida discriminatoria incompatible con el Tratado, en la medida en que prevé una tributación de los dividendos abonados por las filiales residentes a las sociedades matrices neerlandesas más gravosa que la de los mismos dividendos pagados a las sociedades matrices francesas.
40. Puesto que el Gobierno francés no ha alegado otros motivos de justificación, debe considerarse que las disposiciones nacionales que se cuestionan en el asunto principal constituyen medidas discriminatorias, en razón del lugar donde tienen su domicilio social las sociedades matrices, en Francia o en otro Estado miembro, contrarias a los artículos 43 CE y 48 CE.
41. Procede, pues, responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional que, en la medida en que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz no residente pero exime casi totalmente de tal imposición a las sociedades matrices residentes, constituye una restricción discriminatoria de la libertad de establecimiento.
Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera
42. Mediante sus cuestiones segunda y tercera, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide, en esencia, que se dilucide si puede ser diferente la respuesta a la primera cuestión cuando, en virtud del Convenio franco-neerlandés, la sociedad matriz residente en los Países Bajos pueda, en principio, imputar a su impuesto devengado en dicho Estado el impuesto abonado en Francia y, por lo tanto, la retención en la fuente resulte simplemente del reparto de las competencias en materia tributaria entre los Estados miembros interesados, lo cual no puede criticarse desde el punto de vista de los artículos 43 CE y 48 CE, aun cuando la sociedad matriz residente en los Países Bajos se halle en la imposibilidad de efectuar la imputación prevista en el citado Convenio.
43. A este respecto, se debe recordar, ante todo, que, al no existir medidas de armonización comunitaria, ni tampoco convenios firmados entre todos los Estados miembros al amparo del artículo 293 CE, segundo guión, los Estados miembros siguen siendo competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas con el fin de suprimir, en su caso mediante acuerdos, toda doble imposición. En este contexto, los Estados miembros son libres, en el marco de los convenios bilaterales celebrados para evitar la doble imposición, de fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias Saint-Gobain ZN, antes citada, apartado 57, y de 19 de enero de 2006, Bouanich, C-265/04, Rec. p. I-923, apartado 49).
44. No menos cierto es que, en lo que atañe al ejercicio del poder tributario repartido de esta manera, los Estados miembros no pueden dejar de cumplir las normas comunitarias, habida cuenta del principio recordado en el apartado 19 de la presente sentencia (sentencia Saint-Gobain ZN, antes citada, apartado 58). En particular, dicho reparto de la competencia en materia tributaria no permite a los Estados miembros introducir una discriminación contraria a las normas comunitarias (sentencia Bouanich, antes citada, apartado 50).
45. En el presente caso, dado que el régimen tributario que resulta del Convenio franco-neerlandés forma parte del marco jurídico aplicable al asunto principal y que como tal ha sido presentado por el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia debe tenerlo en cuenta a fin de dar al Derecho comunitario una interpretación que sea útil para el Juez nacional (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, apartado 21; Bouanich, antes citada, apartado 51, y Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, antes citada, apartado 71).
46. En lo que atañe al trato fiscal que resulta del Convenio franco-neerlandés, conviene recordar que una sociedad no residente, como Denkavit Internationaal, está autorizada, en principio, en virtud del citado Convenio, a imputar a su impuesto devengado en los Países Bajos la retención en la fuente del 5 % practicada sobre los dividendos de fuente francesa. No obstante, tal imputación no puede superar la cuota del impuesto neerlandés que se devenga normalmente sobre tales dividendos. Pues bien, consta que las sociedades matrices neerlandesas están exentas, por disponerlo así el Reino de los Países Bajos, del impuesto sobre los dividendos de fuente extranjera, y por ende, de fuente francesa, de forma que no se concede reducción alguna en concepto de la retención en la fuente francesa.
47. En consecuencia, es preciso declarar que la aplicación del Convenio franco-neerlandés y de la legislación neerlandesa pertinente no permite neutralizar los efectos de la restricción a la libertad de establecimiento puesta de manifiesto en el marco de la respuesta a la primera cuestión.
48. En efecto, con arreglo al Convenio franco-neerlandés y a la legislación neerlandesa aplicable, una sociedad matriz establecida en los Países Bajos que obtenga dividendos de una filial establecida en Francia está sujeta a tributación por vía de percepción en la fuente, limitada ciertamente, en virtud del citado Convenio, al 5 % del importe de los dividendos de que se trate, mientras que una sociedad matriz establecida en Francia está casi totalmente exenta de dicho gravamen, según se ha señalado en el apartado 4 de la presente sentencia.
49. Sea cual fuere su alcance, la diferencia de trato fiscal resultante de la aplicación del Convenio y de la legislación mencionados constituye una discriminación en detrimento de las sociedades matrices en razón del lugar de su domicilio social, incompatible con la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado.
50. En efecto, incluso una restricción a la libertad de establecimiento de escaso alcance o de poca importancia está prohibida por el artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias Comisión/Francia, antes citada, apartado 21; de 15 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C-34/98, Rec. p. I-995, apartado 49, y de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Rec. p. I-2409, apartado 43).
51. Sobre este particular, el Gobierno francés alega que, en virtud de los principios sentados por el Derecho fiscal internacional y según se desprende del Convenio franco-neerlandés, es al Estado de la residencia del contribuyente y no al de la fuente de los ingresos gravados a quien incumbe corregir los efectos de una doble imposición.
52. No puede acogerse esta alegación, ya que carece de pertinencia en el presente contexto.
53. En efecto, la República Francesa no puede invocar el Convenio franco-neerlandés para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, antes citada, apartado 26).
54. Pues bien, la aplicación del Convenio franco-neerlandés en relación con la legislación neerlandesa aplicable no permite evitar la tributación en cadena a la cual está sujeta una sociedad matriz no residente, a diferencia de una sociedad matriz residente, ni por lo tanto, neutralizar los efectos de la restricción de la libertad de establecimiento puesta de manifiesto en el marco de la respuesta a la primera cuestión planteada, según se ha demostrado en los apartados 46 a 48 de la presente sentencia.
55. En efecto, mientras que las sociedades matrices residentes disfrutan de un régimen fiscal que les permite evitar una tributación en cadena, según se ha recordado en el apartado 37 de la presente sentencia, las sociedades matrices no residentes por el contrario están sujetas a tributación por los dividendos distribuidos por sus filiales establecidas en Francia.
56. Procede, pues, responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional en la que se prevea, tan sólo para las sociedades matrices no residentes, una tributación mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por filiales residentes, aun cuando un Convenio fiscal entre el Estado miembro de que se trate y otro Estado miembro, que autorice dicha retención en la fuente, prevea la posibilidad de imputar al impuesto devengado en este otro Estado la carga soportada en cumplimiento de la referida legislación nacional, cuando una sociedad matriz se halle en la imposibilidad de proceder a la imputación prevista por el citado Convenio en este otro Estado miembro.
Costas
57. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
1) Los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una legislación nacional que, en la medida en que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz no residente pero exime casi totalmente de tal imposición a las sociedades matrices residentes, constituye una restricción discriminatoria de la libertad de establecimiento.
2) Los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una legislación nacional en la que se prevea, tan sólo para las sociedades matrices no residentes, una tributación mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por filiales residentes, aun cuando un Convenio fiscal entre el Estado miembro de que se trate y otro Estado miembro, que autorice dicha retención en la fuente, prevea la posibilidad de imputar al impuesto devengado en este otro Estado la carga soportada en cumplimiento de la referida legislación nacional, cuando una sociedad matriz se halle en la imposibilidad de proceder a la imputación prevista por el citado Convenio en este otro Estado miembro.
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. L.A. GEELHOED
presentadas el 27 de abril de 2006 1(1)
Asunto C-170/05
Denkavit International BV
Denkavit France SARL
contra
Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d'Etat (Francia)]
«Legislación fiscal – Impuesto sobre los dividendos distribuidos – Exención de los dividendos distribuidos – Posibilidad de crédito fiscal imputable en el impuesto adeudado en otro Estado miembro»
I. Introducción
1. Mediante la presente petición de decisión prejudicial, el Conseil d'Etat francés pregunta si es contrario al artículo 43 CE el hecho de que un Estado miembro mantenga un régimen de imposición de los dividendos en virtud del cual exonera casi totalmente los dividendos distribuidos a las sociedades matrices nacionales de impuesto a cargo de las mismas, mientras que somete los dividendos distribuidos que se transfieren a sociedades matrices no residentes a doble imposición económica, que no se evita de hecho mediante la aplicación del convenio de doble imposición pertinente (en lo sucesivo, «CDI»).
2. Dado que el presente asunto se refiere al régimen en un Estado miembro de los dividendos transferidos al exterior, suscita de nuevo la cuestión del alcance de las obligaciones del Estado de la fuente en virtud del artículo 43 CE. He tratado de dicha cuestión con detalle en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. (2)
II. Marco jurídico
A. El Derecho francés vigente en el período relevante
3. El artículo 119 bis, punto 2, del Code général des impôts francés (en lo sucesivo, «CGI»), disponía que la renta a la que se refieren los artículos 108 a 117 bis del CGI –que incluye los rendimientos de las acciones– daba lugar a la aplicación de una retención en la fuente al tipo impositivo fijado por el artículo 187, punto 1, del CGI, en el caso de renta percibida por personas cuya residencia fiscal o domicilio social se hallara fuera de Francia. El artículo 187, punto 1, del CGI fijaba en el 25 % el tipo de dicha retención en la fuente. No obstante, determinados CDI establecían un tipo reducido de retención en la fuente.
4. En el supuesto de dividendos distribuidos por una sociedad filial francesa a una sociedad matriz francesa, no se practicaba ninguna retención en la fuente. Además, en virtud del artículo 145, punto 1, del CGI, las sociedades y otras entidades sujetas al impuesto de sociedades al tipo normal, por tener su domicilio social o un establecimiento en Francia, podían acogerse al régimen fiscal denominado «de las sociedades matrices», regulado por el artículo 216 del CGI. Este último disponía, en esencia, en lo relevante para el presente asunto, que los dividendos que conferían derecho a la aplicación del régimen de las sociedades matrices, y comprendidos en el artículo 145 del CGI, quedaban casi totalmente exentos de impuesto a cargo de la sociedad matriz: dichos dividendos se deducían del beneficio total imponible de la sociedad matriz, con la excepción de un tipo fijo del 5 % del rendimiento total derivado de las acciones obtenido por la sociedad matriz, incluidos los créditos fiscales, que no era deducible (importe que representaba los gastos y cargas).
B. El convenio de doble imposición entre Francia y los Países Bajos de 16 de marzo de 1973
5. El artículo 10, apartado 1, del CDI entre Francia y los Países Bajos dispone que los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado a un residente del otro Estado son imponibles en este último. No obstante, el artículo 10, apartado 3, del CDI establece que los citados dividendos pueden ser gravados en el Estado de residencia de la sociedad que los paga, a un tipo máximo del 5 % del dividendo bruto, si el beneficiario de los dividendos es una sociedad anónima («société par actions»), o una sociedad de responsabilidad limitada («société à responsabilité limitée»), que posea una participación directa de al menos el 25 % en el capital de la sociedad que distribuye los dividendos.
6. El artículo 24, apartado 1, del CDI entre Francia y los Países Bajos dispone, con objeto de evitar la doble imposición, que los Países Bajos pueden incluir en la base imponible la renta o el patrimonio que, conforme a las disposiciones del CDI, sea imponible en Francia. El artículo 24, apartado 3, del CDI establece, en sustancia, que, en lo que respecta a la renta incluida en la base imponible en los Países Bajos, en virtud del artículo 24, apartado 1, y que pueda gravarse conforme al artículo 10, apartado 3, del CDI, entre otras reglas, los Países Bajos concederán un crédito fiscal por la retención en la fuente aplicada en Francia sobre los dividendos generados en dicho país, igual al importe del impuesto de los Países Bajos que, de no ser así, se adeudaría por los mismos dividendos.
III. Hechos y procedimiento
7. Denkavit International BV es una sociedad neerlandesa que, en el período relevante, tenía dos filiales francesas, Agro Finances SARL, en la que poseía una participación del 99,9 %, y Denkavit France SARL, en la que poseía una participación del 50 %. El restante 50 % del capital de Denkavit France pertenecía a Agro Finances, lo que significaba que Denkavit International controlaba prácticamente la totalidad del capital de Agro Finances y Denkavit France. Durante los años 1987 a 1989, esas dos sociedades pagaron dividendos por importe de 14,5 millones de francos franceses (FRF) a Denkavit International. En aplicación de las disposiciones yuxtapuestas de la legislación fiscal francesa y del CDI entre Francia y los Países Bajos, dichos dividendos fueron sometidos a una retención en la fuente del 5 %.
8. Aunque no se manifieste expresamente en la resolución de remisión, es hecho reconocido que, conforme al Derecho de los Países Bajos, los dividendos percibidos de una filial francesa por una sociedad matriz de los Países Bajos, como Denkavit International, habrían quedado exentos de imposición en los Países Bajos a cargo de la sociedad matriz.
9. Denkavit International y Denkavit France impugnaron la retención francesa en la fuente del 5 % ante la administración tributaria francesa, basándose en que la misma infringía el artículo 43 CE, así como la cláusula de no discriminación contenida en el artículo 25 del CDI entre Francia y los Países Bajos.
10. Tras la desestimación de dicha impugnación, las sociedades citadas interpusieron recurso ante el Tribunal Administratif de Nantes (Francia), que, mediante sentencia de 10 de abril de 1997, estimó su recurso, por considerar que la aplicación de la retención en la fuente vulneraba el artículo 43 CE, y declaró su derecho a la devolución de lo pagado por ese concepto. El Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie interpuso recurso ante la Cour Administrative d'Appel de Nantes, que anuló la anterior sentencia y confirmó la validez de la retención en la fuente practicada. Denkavit International y Denkavit France interpusieron a su vez recurso contra la última sentencia ante el Conseil d'Etat, que, mediante resolución de 15 de diciembre de 2004, planteó las siguientes cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia:
«1) ¿Es contrario al principio de libertad de establecimiento un régimen que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz, no residente en Francia, pero exime de tal imposición a las sociedades matrices residentes en Francia?
2) Tal régimen de retención en la fuente ¿es en sí mismo contrario al principio de libertad de establecimiento, o, al apreciar la compatibilidad de dicho régimen con el principio de libertad de establecimiento, procede tener en cuenta que un Convenio fiscal entre Francia y otro Estado miembro autoriza dicha retención en la fuente y prevé la posibilidad de imputarla en el impuesto debido en ese otro Estado?
3) En el caso de que se acoja la segunda parte de la alternativa expuesta en la segunda cuestión, ¿significa la existencia del convenio anteriormente citado que el régimen controvertido debe considerarse como un mero mecanismo de reparto de la materia sometida a imposición entre los dos Estados interesados, sin incidencia sobre las empresas, o bien la circunstancia de que una sociedad matriz no residente en Francia no pueda realizar la imputación prevista por el Convenio supone que dicho régimen vulnera el principio de libertad de establecimiento?»
IV. Análisis
11. Como observación previa, señalo que los hechos objeto del presente asunto tuvieron lugar entre 1987 y 1989, es decir, antes de la adopción de la Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (en lo sucesivo, «Directiva matriz-filial»). (3) El artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva disponía, en su versión original, que los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarían exentos de la retención en la fuente, al menos cuando la última tuviera una participación de un 25 % como mínimo en el capital de la filial. (4) En virtud del artículo 8, los Estados miembros debían adaptar su ordenamiento interno a la Directiva a más tardar el 1 de enero de 1992, es decir, con posterioridad a los hechos que originan el presente asunto. En consecuencia, la Directiva matriz-filial no es aplicable al mismo.
12. Además, observo que, dado que, durante el período de tiempo relevante, Denkavit International controlaba la práctica totalidad del capital de Agro Finances y Denkavit France, el asunto debe considerarse, manifiestamente, a la luz de la compatibilidad con el artículo 43 CE, y no con el artículo 56 CE. Como el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, una sociedad establecida en un Estado miembro, titular de una participación en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de esta última y le permite determinar las actividades de la misma, ejerce su derecho de establecimiento. (5)
A. Sobre la primera cuestión
13. Mediante su primera cuestión, el tribunal nacional pregunta si una medida que somete a imposición los dividendos percibidos por las sociedades matrices no residentes en Francia, pero no los percibidos por las sociedades matrices residentes en Francia, es contraria a la libertad de establecimiento.
14. En el contexto de los hechos del presente asunto, el tribunal nacional pregunta, en esencia, si es, en principio, contrario al artículo 43 CE que Francia grave con una retención en la fuente los dividendos pagados por una sociedad filial francesa a su matriz en los Países Bajos, pero que no grave con un impuesto similar los dividendos pagados por una sociedad filial francesa a su matriz francesa.
15. Al responder a esta cuestión, es importante, en pro de la claridad del análisis, diferenciar los distintos niveles de imposición que en principio pueden existir respecto a los beneficios distribuidos por la sociedad filial. En primer lugar, tales beneficios pueden ser gravados por el impuesto de sociedades a cargo de la filial. En segundo lugar, los beneficios pueden ser gravados en el nivel de su distribución al accionista (la sociedad matriz), imposición que puede adoptar la forma de imposición de la renta al percibirse los dividendos, y/o la de retención en la fuente que debe aplicar la sociedad que los distribuye.
16. La existencia de esos dos posibles niveles de imposición puede llevar, por una parte, a la doble imposición económica (imposición por dos veces de la misma renta, a cargo de dos distintos contribuyentes), y, por otra parte, a la doble imposición jurídica (imposición por dos veces de la misma renta, a cargo del mismo contribuyente). La doble imposición económica tiene lugar, por ejemplo, cuando los mismos beneficios son gravados, primeramente, a cargo de la sociedad en concepto de impuesto de sociedades, y en segundo lugar, por el impuesto sobre la renta a cargo del accionista. La doble imposición jurídica se produce, por ejemplo, cuando un accionista soporta, en primer lugar, la retención en la fuente, y después el impuesto sobre la renta, recaudados por diferentes Estados, que gravan los mismos beneficios.
17. En el presente asunto, en el caso de los dividendos distribuidos por sociedades filiales francesas a sociedades matrices francesas, el régimen francés de imposición de los dividendos establecía la casi total supresión de la doble imposición económica de los dividendos, al someterlos al impuesto una sola vez –como impuesto de sociedades que grava los beneficios de la filial– y al exonerarlos casi totalmente de un segundo nivel de imposición a cargo de la sociedad matriz.
18. En el supuesto de los dividendos distribuidos por sociedades filiales francesas a sociedades matrices de los Países Bajos, sin embargo, el régimen francés –considerado aisladamente y sin tener en cuenta el efecto del CDI entre Francia y los Países Bajos, según los términos de la primera cuestión del tribunal nacional– sometía dichos dividendos a doble imposición económica, en primer lugar en concepto de impuesto de sociedades sobre los beneficios de la filial, y en segundo lugar como retención en la fuente practicada al ser distribuidos, a cargo de la sociedad matriz.
19. La cuestión es si tal diferencia de trato equivale a una discriminación ilícita entre una sociedad matriz francesa y una sociedad matriz de los Países Bajos, contraria al artículo 43 CE.
20. El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. (6) Como señalé en mis conclusiones en los asuntos Test Claimants in the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, y Kerckhaert y Morres, (7) los artículos 43 CE y 56 CE se infringen en el caso de que el trato distinto que dispensa el Estado miembro afectado a sus contribuyentes no constituya una consecuencia directa y lógica del hecho de que, en el estado actual de desarrollo del Derecho comunitario, las personas pueden estar sujetas a obligaciones tributarias distintas en las situaciones en las que exista un elemento transnacional y en las situaciones meramente internas. (8) Ello significa, en particular, que, para que un trato fiscal desfavorable esté comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación, es necesario que sea consecuencia de una discriminación directa o encubierta derivada de las normas de una autoridad fiscal, y no simplemente de la existencia de disparidades o del reparto de la competencia fiscal entre los sistemas tributarios de dos o más Estados miembros, ni tampoco de la coexistencia de las administraciones fiscales nacionales. (9)
21. En el presente asunto, la competencia fiscal ejercida por Francia respecto a los dividendos distribuidos que se transfieren a las sociedades matrices de los Países Bajos –en cuanto no residentes en Francia– se limita a lo que en el Derecho fiscal internacional se denomina competencia territorial o del «Estado de la fuente»; esto es, Francia tiene competencia fiscal sólo respecto a la renta obtenida por la sociedad matriz de los Países Bajos en el ámbito de competencia del Estado de la fuente.
22. Como expuse en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in the ACT Group Litigation, la naturaleza de la obligación de un Estado de la fuente en virtud del artículo 43 CE, en la medida en que ejerce competencia tributaria sobre los rendimientos de los no residentes, es la de tratar dichos rendimientos de un modo análogo a como se tratan los de los residentes – es decir, una obligación de no discriminar entre residentes y no residentes, en la medida en que estos últimos estén sometidos a su competencia tributaria. (10) De esta forma, por ejemplo, el Tribunal de Justicia ha declarado que, en la medida en que un Estado de la fuente ejerce competencia fiscal respecto a una sucursal extranjera, no puede gravar a la misma con un tipo del impuesto de sociedades más elevado que el aplicado a sus propias sociedades residentes. (11) Del mismo modo, las ventajas fiscales concedidas a las sociedades residentes –incluidas las otorgadas en virtud de los CDI– (12) deben concederse igualmente a las sucursales (establecimientos permanentes) de sociedades no residentes, si dichas sucursales están por lo demás sujetas al impuesto de sociedades al igual que las sociedades residentes. (13) De forma semejante, siempre que un Estado de la fuente opte por evitar la doble imposición económica interna de sus residentes, debe extender la misma ventaja a los no residentes, en la medida en que del ejercicio de su competencia fiscal respecto a estos últimos resulte una similar doble imposición económica interna, por ejemplo, cuando el Estado de la fuente somete los beneficios de las sociedades, en primer lugar, al impuesto de sociedades, y después a un segundo nivel de imposición (gravamen de la renta o retención en la fuente), con ocasión de su distribución. Ello se desprende del principio de que las ventajas fiscales concedidas por el Estado de la fuente a los no residentes deben ser iguales a las concedidas a los residentes, en la medida en que el Estado de la fuente ejerza por lo demás la misma competencia fiscal respecto a ambas categorías de contribuyentes. (14)
23. Aplicando esos principios al presente asunto, el supuesto planteado por el tribunal nacional en su primera cuestión es un ejemplo evidente de discriminación por parte de Francia entre las sociedades matrices francesas (dividendos internos) y las sociedades matrices de los Países Bajos (dividendos transferidos al exterior). Como he expuesto, el sistema francés controvertido garantizaba la casi completa supresión de la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una filial francesa a una matriz francesa (por medio de la exención de impuesto a cargo de la sociedad matriz), pero sometía a doble imposición económica los beneficios distribuidos por una filial francesa a una matriz de los Países Bajos (mediante la retención en la fuente de los dividendos transferidos al exterior). (15) Dicho trato, considerado en sí mismo, y prescindiendo del efecto de los CDI aplicables –extremo que plantea el tribunal nacional en las cuestiones segunda y tercera– es por tanto patentemente discriminatorio en el sentido del artículo 43 CE: en efecto, Francia imponía a los dividendos transferidos a las sociedades matrices de los Países Bajos una carga fiscal más gravosa que a los dividendos «internos» distribuidos a sociedades matrices francesas.
24. Es cierto que, conforme al artículo 216, punto 2, del CGI, mientras que los dividendos distribuidos a una sociedad matriz francesa quedaban casi totalmente exentos de imposición a cargo de la sociedad matriz, un porcentaje fijo del 5 % de la renta total de esta última, derivada de sus acciones, incluidos los créditos fiscales, no era deducible de los beneficios totales imponibles de la sociedad matriz (porcentaje que representaba los gastos y cargas vinculados a la renta por dividendos exenta). Si bien dicho régimen tenía como efecto que la renta por dividendos internos no quedaba totalmente libre de la doble imposición económica –es decir, el 5 % de dicha renta se incluía en los beneficios imponibles de la sociedad matriz francesa–, tal renta en forma de dividendos seguía disfrutando con claridad de una carga fiscal global menor que la de los dividendos transferidos al exterior, los cuales, conforme al artículo 187, punto 1, del CGI, y a falta de un CDI aplicable, se sometían a una retención en la fuente del 25 %, y, en el caso de dividendos distribuidos y transferidos a una sociedad matriz de los Países Bajos, a la retención en la fuente del 5 %, con arreglo al CDI entre Francia y los Países Bajos.
25. El Gobierno francés alega, no obstante, que dicha diferencia de trato no equivale a una discriminación en el sentido del artículo 43 CE, ya que, conforme al principio de territorialidad, Francia –como el Estado de la fuente– está facultada para gravar los dividendos de una filial francesa transferidos a una sociedad matriz no francesa.
26. Dicho argumento carece manifiestamente de fuerza persuasiva. Como he expuesto en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, si bien, con arreglo al Derecho comunitario, la facultad de reparto de las competencias tributarias corresponde exclusivamente a los Estados miembros –y el Tribunal de Justicia ha aceptado expresamente en muchos asuntos la compatibilidad con el Derecho comunitario de la distinción básica entre la competencia del Estado de residencia y del Estado de la fuente–, no obstante, en el ejercicio de dicha competencia los Estados miembros están obligados a respetar la prohibición de discriminación establecida por los artículos 43 CE y 56 CE. (16)
27. El Gobierno francés alega también que, conforme al Derecho fiscal internacional, impedir la doble imposición de una renta transfronteriza corresponde, en principio, al Estado de residencia del contribuyente, es decir, en el caso de una sociedad matriz de los Países Bajos, a este último Estado. Sin embargo, también considero totalmente infundado este argumento. Es cierto que, como señalé en mis conclusiones en el asunto Kerckhaert y Morres, en los casos en los que la doble imposición jurídica nace de una renta transfronteriza, en principio, conforme a la regla del Derecho tributario internacional del «derecho del país de procedencia de la renta», corresponde al Estado de residencia decidir si desea evitarla y, en su caso, cómo. (17) Ello no modifica en absoluto la obligación del Estado de la fuente de tratar a los no residentes de modo comparable a los residentes, en la medida en que los primeros estén dentro del ámbito de su competencia fiscal.
28. Por último, añadiré que el Gobierno francés no ha expuesto ningún argumento que justifique por qué debería considerarse justificado el trato discriminatorio referido, por ejemplo, a causa de la necesidad de impedir el abuso de derecho, (18) o de la necesidad de garantizar la coherencia del sistema fiscal nacional, (19) ni tampoco el tenor de la resolución de remisión sugiere que exista una justificación de esa naturaleza.
29. En consecuencia, la respuesta a la primera cuestión debe ser que una medida como la controvertida en el litigio principal, que somete a las sociedades matrices no residentes en Francia que perciben dividendos de sus filiales residentes en Francia a una retención en la fuente sobre dichos dividendos, pero que no somete a las sociedades matrices residentes en Francia que perciben dividendos de sus filiales residentes en Francia a imposición alguna sobre dichos dividendos, es una restricción discriminatoria de la libertad de establecimiento, contraria al artículo 43 CE.
B. Sobre las cuestiones segunda y tercera
30. Mediante su segunda cuestión, el tribunal nacional pregunta si, cuando un CDI entre Francia y otro Estado miembro autoriza una retención en la fuente como la que es objeto de la primera cuestión, y prevé la posibilidad de que se impute la misma en el impuesto adeudado en ese otro Estado miembro, debe tenerse en cuenta dicho Convenio al apreciar la compatibilidad de la citada medida con el artículo 43 CE. Mediante su tercera cuestión, el tribunal nacional pregunta si, en el caso de que efectivamente el CDI aplicable deba tenerse en cuenta, la circunstancia de que una sociedad matriz no residente en Francia no pueda de hecho practicar la imputación prevista por el Convenio significa que procede considerar la medida como contraria al artículo 43 CE.
31. Consideradas conjuntamente ambas cuestiones, suscitan los hechos relevantes de que 1) conforme al artículo 24, apartado 3, del CDI entre Francia y los Países Bajos, este último Estado tenía que conceder un crédito fiscal respecto a la retención en la fuente al 5 % practicada sobre los dividendos generados en Francia, igual al importe del impuesto de los Países Bajos que, de no ser así, se adeudaría por los mismos; pero 2) de hecho, dado que los Países Bajos exoneraban los dividendos generados en Francia (y en otros países) de imposición a cargo de la sociedad matriz de los Países Bajos, este Estado no concedía crédito fiscal alguno respecto a la retención en la fuente francesa.
32. Examinaré en primer lugar los principios que rigen el análisis de la relevancia del efecto de los CDI al apreciar la compatibilidad con el artículo 43 CE en un caso determinado, y, a continuación, la aplicación de los mismos al presente asunto.
1. ¿Debe tenerse en cuenta el efecto de los CDI al apreciar la compatibilidad de las medidas nacionales con el artículo 43 CE?
33. En primer término, como ya puse de manifiesto en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, considero que debe tenerse en cuenta el efecto real de un CDI en la situación de un contribuyente al apreciar si, en un caso específico, dicho contribuyente sufre discriminación de forma contraria al artículo 43 CE. La apreciación del cumplimiento por los Estados miembros de las obligaciones relativas a la libre circulación establecidas por el Tratado debe tener en cuenta el efecto de los CDI por dos importantes razones. (20)
34. En primer lugar, ello se deduce del hecho de que, como ya he expuesto, (21) con arreglo al Derecho comunitario, los Estados miembros están facultados para repartir entre sí no sólo la competencia fiscal sino también la prioridad en la imposición. Actualmente, no existen criterios alternativos en el Derecho comunitario ni ninguna base para establecerlos. De tal modo, en la sentencia Gilly, tras señalar que la distribución de la competencia fiscal en base a la nacionalidad no puede, en sí, considerarse constitutiva de discriminación, el Tribunal de Justicia reconoció que «al no existir medidas de unificación o de armonización a nivel comunitario, en particular al amparo del segundo guión del artículo [293] del Tratado, [dichas diferencias derivan] de la competencia atribuida a las partes contratantes para fijar los criterios de reparto entre ellas de su poder tributario, con el fin de suprimir las dobles imposiciones. Siempre en orden al reparto de la competencia fiscal, no deja de ser razonable que los Estados miembros se inspiren en la práctica internacional y en el modelo de convenio elaborado por la OCDE…» (22) El Tribunal de Justicia ha confirmado ese razonamiento, entre otras, en su sentencia D. (23)
35. Ello significa que, por ejemplo, un Estado de la fuente, que somete los dividendos a doble imposición económica, está facultado, en principio, para garantizar, mediante los CDI y tras las negociaciones interestatales, que la misma será atenuada por el Estado de residencia.
36. En segundo lugar, si no se tuviera en cuenta el efecto del CDI en un caso individual, no se apreciaría la realidad económica de la actividad y los incentivos de ese sujeto pasivo en un contexto transfronterizo. Dicho de otro modo, se podría distorsionar el verdadero efecto para ese contribuyente de la conjunción de las obligaciones del los Estados de residencia y de la fuente.
37. Antes bien, como señalé en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, la combinación de las obligaciones del Estado de residencia y del Estado de la fuente con arreglo a las disposiciones en materia de libre circulación debe considerarse como un conjunto, o como la consecución de una forma de equilibrio. El examen de la situación de un operador económico individual en el marco de sólo uno de estos Estados –sin tener en cuenta las obligaciones del otro Estado derivadas del artículo 43 CE– puede dar una impresión equívoca y poco equilibrada, y puede no reflejar la realidad económica en la que actúa dicho operador. (24)
38. Ese criterio de examen fue adoptado, por ejemplo, por el Tribunal de Justicia en su sentencia en el asunto Bouanich. (25) Dicho asunto se refería a la compatibilidad con el artículo 56 CE de la legislación sueca que disponía que, en caso de reducción del capital social, el importe de la adquisición de acciones pagado a un accionista no residente se gravaba como distribución de beneficios, sin derecho a deducir los gastos de adquisición de las citadas acciones, mientras que el mismo importe pagado a un accionista residente se gravaba como ganancia patrimonial del capital mobiliario, con derecho a deducir los gastos de adquisición. El Tribunal de Justicia estimó que, considerada por sí sola y sin tener en cuenta el CDI aplicable, esa legislación era manifiestamente discriminatoria. Sin embargo, en el supuesto de que, a la luz de los hechos del litigio del que conocía, el tribunal nacional apreciara que, como efecto del CDI aplicable, (26) los no residentes resultaban tratados en realidad de modo no menos favorable que los residentes, no existiría vulneración del artículo 56 CE. El Tribunal de Justicia razonó así:
«Dado que el régimen fiscal que resulta del convenio franco-sueco, interpretado a la luz de los comentarios del modelo de convenio de la OCDE, forma parte del marco jurídico aplicable al asunto principal y que como tal ha sido presentado por el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia debe tenerlo en cuenta para dar una interpretación del Derecho comunitario eficaz para el juez nacional…» (27)
39. Concuerdo respetuosamente con la conclusión del Tribunal de Justicia. (28)
40. De lo antes expuesto resulta que, en principio, un Estado miembro está facultado para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas de las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación mediante las reglas contenidas en un CDI. De esta manera, tomando el ejemplo de un Estado de la fuente que someta a doble imposición económica interna a los no residentes al igual que a los residentes, considero que, en principio, ese Estado de la fuente está facultado para garantizar que sus no residentes obtengan igual atenuación de la doble imposición que sus residentes, en virtud de un CDI.
41. Sin embargo, como también señalé en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, ese principio está sujeto a dos requisitos esenciales.
42. En primer lugar, el trato concedido a los no residentes conforme al CDI aplicable tiene que ser equivalente, en su efecto real, al trato dado a los residentes. En la sentencia Bouanich, acertadamente en mi opinión, el Tribunal de Justicia declaró que incumbía al órgano jurisdiccional remitente comprobar, en el litigio del que conocía, si los accionistas no residentes obtenían en realidad un trato no menos favorable que el de los accionistas residentes, teniendo en cuenta el efecto del CDI. (29) Llegué a una similar conclusión respecto a los hechos del asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, al razonar que, en los casos en los que, conforme a determinados CDI, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte gravaba con doble imposición económica los dividendos transferidos al exterior, mediante el impuesto sobre la renta del Reino Unido, este último Estado debía garantizar –a través de un CDI o de otra forma–, que dichos no residentes recibieran un trato equivalente (en ese asunto, una desgravación equivalente de la doble imposición económica), al de los residentes sujetos a la misma imposición del Reino Unido sobre la renta. (30)
43. En segundo lugar, el Estado miembro cuyas medidas son prima facie discriminatorias –sin tener en cuenta el CDI aplicable– asume la carga de garantizar que se ha logrado de hecho un resultado no discriminatorio en virtud del CDI. En otros términos, no puede alegarse, frente a una acción basada en la vulneración de las disposiciones prohibitivas del Tratado, que el otro Estado contratante del CDI había infringido sus obligaciones derivadas del Convenio, por ejemplo, al no conceder la ventaja fiscal relevante o al no atenuar la doble imposición económica relevante. Antes bien, como indiqué en mis conclusiones en el asunto Kerckhaert y Morres, corresponde únicamente al órgano jurisdiccional nacional determinar si las disposiciones nacionales son compatibles con el CDI aplicable, y los eventuales efectos de un incumplimiento en virtud del Derecho nacional. (31) A la inversa, la circunstancia de que la legislación de un Estado miembro pueda ser compatible con el tenor del CDI aplicable, o incluso ser exigida por éste, no significa por sí sola que esa conducta respete las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación: el Tribunal de Justicia ha declarado de manera reiterada que, al ejercer su facultad de someter a imposición otorgada por los CDI, los Estados miembros deben respetar la prohibición de discriminación contenida en los artículos 43 CE y 56 CE. (32) Así pues, como estimé en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, incumbía al Reino Unido, en virtud del artículo 43 CE, la obligación de garantizar que los no residentes en el Reino Unido recibieran, mediante el CDI, un trato equivalente al de los residentes en dicho país sometidos a una doble imposición económica equivalente por parte del Reino Unido, Estado éste que no podía alegar como justificación el hecho de que otro Estado contratante hubiera incumplido sus obligaciones derivadas del CDI al no desgravar la doble imposición. (33)
2. Aplicación de dichos principios al presente asunto
44. Aplicando los referidos principios al presente asunto, mi opinión es que procedería considerar que Francia ha cumplido sus obligaciones derivadas del artículo 43 CE, si el efecto del CDI entre Francia y los Países Bajos hubiera sido el de que la atenuación de la doble imposición económica que grava en Francia los dividendos generados en este país, concedida a las sociedades matrices de los Países Bajos, fuera de hecho equivalente a la disfrutada por las sociedades matrices francesas que perciban dividendos generados en Francia.
45. Sin embargo, a tenor de la resolución de remisión, manifiestamente no es así.
46. De hecho, dado que los Países Bajos eximían los dividendos generados en el extranjero, percibidos por sociedades matrices de los Países Bajos, los dividendos procedentes de Francia no estaban en realidad sujetos a ninguna obligación fiscal en los Países Bajos, de la que pudiera deducirse la retención francesa en la fuente del 5 %. Además, me parece que este resultado se ajustó plenamente al reparto de la competencia fiscal conforme al artículo 24 del CDI entre Francia y los Países Bajos. Con arreglo al artículo 24, apartado 1, de ese CDI, los Países Bajos disfrutaban de libertad para incluir en su base imponible la renta o el patrimonio que, de conformidad con las disposiciones del CDI, fueran imponibles en Francia. Únicamente en los casos en los que los Países Bajos hubieran optado por incluir dicha renta en su base imponible, este último Estado habría estado obligado, en virtud del artículo 24, apartado 3, del CDI, a conceder un crédito fiscal respecto a la retención francesa en la fuente aplicada a los dividendos generados en Francia, y ello sólo por un importe igual al impuesto de los Países Bajos que, de no ser así, se adeudaría por esos dividendos.
47. La opción final elegida por los Países Bajos, sin embargo, fue exonerar los dividendos, generados en Francia y transferidos a los Países Bajos, de imposición en este último país a cargo de las sociedades matrices. A mi juicio, ello muestra que los Países Bajos optaron por no incluir dichos dividendos en su base imponible, y, como resultado, no nació la obligación de conceder crédito fiscal por la retención francesa en la fuente. En cualquier caso, la citada obligación se limitaba a un crédito fiscal igual al importe del impuesto de los Países Bajos que, de no ser así, se habría adeudado por dichos dividendos –en el presente asunto, tal importe era nulo.
48. El resultado fue que los dividendos generados en Francia, distribuidos a sociedades matrices de los Países Bajos, siguieron sujetos al doble «nivel» de gravamen aplicado en Francia (impuesto de sociedades a cargo de la sociedad filial francesa, y posteriormente retención en la fuente a cargo de la sociedad matriz de los Países Bajos), sin que se produjera atenuación alguna de la doble imposición económica. En cambio, los dividendos generados en Francia, distribuidos a sociedades matrices francesas, resultaban efectivamente sujetos a un solo nivel de tributación (impuesto de sociedades a cargo de la sociedad filial), con casi total supresión de la doble imposición económica.
49. En virtud de las razones expuestas en mi examen de la primera cuestión, ello es manifiestamente discriminatorio, y contrario al artículo 43 CE.
50. Aunque no sea directamente relevante para el presente asunto, añado que, en mi opinión, por las razones anteriormente expuestas incluso si los Países Bajos hubieran incumplido sus obligaciones derivadas del CDI, al no conceder crédito fiscal respecto a la retención francesa practicada en la fuente, este hecho no constituiría justificación suficiente de Francia frente a la imputación de que sus disposiciones fiscales discriminatorias vulneraron el artículo 43 CE. (34)
51. En sus observaciones, el Gobierno francés ha alegado que cualquier efecto restrictivo de su legislación, debido a la imposibilidad de hecho de que las sociedades matrices de los Países Bajos imputen la retención francesa en la fuente en el impuesto recaudado en los Países Bajos, no debe considerarse directamente derivado de la legislación francesa, sino antes bien de las disparidades existentes entre los sistemas fiscales de Francia y de los Países Bajos. Sin embargo, de lo que he expuesto previamente, se deduce con claridad que tal alegación no percibe la diferencia entre las meras disparidades de los regímenes fiscales nacionales singulares (no discriminatorios) –no comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 43 CE– (35) y el trato discriminatorio derivado exclusivamente de las normas de una competencia fiscal única –que vulneran el artículo 43 CE, a no ser que estén justificadas–. Dado que en el presente asunto la doble imposición económica es atribuible únicamente a Francia, es del todo manifiesto que corresponde a la última categoría.
52. Por las razones expuestas, opino que procede responder a las cuestiones segunda y tercera que, en principio, el efecto real de un CDI en la situación de un contribuyente debe tenerse en cuenta al apreciar si, en un caso específico, ese contribuyente sufre una discriminación contraria al artículo 43 CE. Francia ha infringido el artículo 43 CE, al no garantizar que, de hecho, una sociedad matriz no francesa, que perciba dividendos generados en Francia, disfrute de una atenuación de la doble imposición económica aplicada por Francia equivalente a la disfrutada por una sociedad matriz francesa, en virtud del CDI aplicable o de otra forma.
V. Conclusión
53. En virtud de las anteriores consideraciones, opino que el Tribunal de Justicia debe responder como sigue a la cuestiones planteadas por el Conseil d'Etat:
«1) Una medida que somete a las sociedades matrices no residentes en Francia que perciben dividendos de sus filiales residentes en Francia a una retención en la fuente sobre dichos dividendos, pero que no somete a las sociedades matrices residentes en Francia que perciben dividendos de sus filiales residentes en Francia a imposición alguna sobre dichos dividendos, es una restricción discriminatoria a la libertad de establecimiento, contraria al artículo 43 CE.
2) En principio, el efecto real de un CDI en la situación de un contribuyente debe tenerse en cuenta al apreciar si, en un caso específico, ese contribuyente sufre una discriminación contraria al artículo 43 CE. Francia ha infringido el artículo 43 CE, al no garantizar que, de hecho, una sociedad matriz no francesa, que perciba dividendos generados en Francia, disfrute de una atenuación de la doble imposición económica aplicada por Francia equivalente a la disfrutada por una sociedad matriz francesa, en virtud del CDI aplicable o de otra forma.»
1 – Lengua original: inglés.
2 – Conclusiones de 23 de febrero de 2006 en el asunto C-374/04, pendiente ante este Tribunal.
3 – Directiva del Consejo, (DO L 225, p. 6).
4 – El citado artículo ha sido modificado por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 2004 L 7, p. 41).
5 – Véase la sentencia de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p I-2787), apartado 22, y mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citadas en la nota 2, punto 27.
6 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks &Spencer (C-446/03, Rec. p. I-0000), apartado 29, y la jurisprudencia citada.
7 – Conclusiones citadas en la nota 2, puntos 32 y ss., conclusiones de 6 de abril de 2006 en el asunto C-446/04, punto 37 y ss., y mis conclusiones de 6 de abril de 2006 en el asunto C-513/04, puntos 18 y 19.
8 – Véanse, para un razonamiento extenso al respecto, los puntos 31 a 54 de mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citadas en la nota 2.
9 – Ibidem, punto 55.
10 – Ibidem, puntos 66 a 73 y punto 88.
11 – Sentencia de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec. p. I-2651).
12 – Sentencia de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161).
13 – Véanse las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia («Avoir Fiscal») (C-270/83, Rec. p. 273); de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C-330/91, Rec. p. I-4017), y de 15 de julio de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471)
14 – Véanse las sentencias citadas en las notas 12 y 13.
15 – Aunque no se plantea en la resolución de remisión, parece ser que así sucede también respecto a otras sociedades matrices no francesas, si bien el tipo concreto de la retención en la fuente practicada sobre los dividendos transferidos al exterior dependía de los términos del CDI aplicable, de haberlo.
16 – Véanse mis conclusiones en el asunto citadas en la nota 2, puntos 51 y 52 y mis conclusiones en el asunto Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-0000), apartados 49 y 50; y las sentencias de 5 de julio de 2005, D. (C-376/03, Rec. p. I-0000), apartado 28; de 12 de junio de 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933), apartado 45; de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), apartado 93; de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 30 y 31; Saint-Gobain ZN, citada en la nota 12; Futura Participations y Singer, citada en la nota 13, apartados 20 y 21; y de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 57.
17 – Véase la anterior nota 7, puntos 34 y ss.
18 – Véanse, por ejemplo, las sentencias de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00 Rec. p. I-11779), y de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96 Rec. p. I-4695).
19 – Sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90 Rec. p. I-249).
20 – Véase el punto 71 de mis conclusiones citadas en la nota 2.
21 – Véanse mis conclusiones en el asunto Kerckhaert y Morres, citadas en la nota 7, puntos 32 y 33, y en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citadas en la nota 2, punto 52.
22–
Sentencia Gilly, citada en la nota 16, apartados 30 y 31. Véase también la sentencia Saint Gobain ZN citada en la nota 12, apartado 57.
23 – Véase la sentencia, citada en la nota 16, apartados 50 a 53.
24– Citadas en la nota 2, punto 72.
25 – Citada en la nota 16, apartado 51.
26 – En dicho asunto, el CDI franco-sueco, que fijaba un límite máximo a la tributación de los dividendos para los accionistas no residentes inferior al aplicable a los accionistas residentes y, al interpretar dicho convenio a la luz de los comentarios de la OCDE sobre su modelo de convenio aplicable, autorizaba a deducir el valor nominal de dichas acciones del importe de la adquisición de las acciones.
27 – Apartado 51.
28 – Señalo, como hice en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citadas en la nota 2, punto 83, que el Tribunal de la AELC adoptó un enfoque diferente en su sentencia Fokus Bank (asunto E-1/04 Fokus Bank/Estado de Noruega, sentencia de 23 de noviembre de 2004). Dicho asunto planteó, entre otras cuestiones, la compatibilidad con la libre circulación de capitales (artículo 40 del Acuerdo EEE, equivalente al artículo 56 CE) de las normas noruegas mediante las que Noruega sometió a los beneficios de las sociedades primero al impuesto de sociedades y con motivo de su reparto 1) en el caso de los residentes, al impuesto sobre la renta. Sin embargo, se concedió un crédito fiscal de imputación completo a los accionistas residentes para desgravar la doble imposición económica de los dividendos; 2) en el caso de los no residentes, a una retención en origen del 15 %. Sin embargo, con arreglo al convenio para evitar la doble imposición pertinente en dicho asunto, dicho 15 % se compensaba con el impuesto recaudado en el Estado de residencia. Al declarar que esta norma vulneraba el principio de la libre circulación de capitales, el Tribunal de la AELC equiparó la tributación de los dividendos salientes (tributación en el Estado de la fuente) con la de los dividendos entrantes (tributación en el Estado de residencia), invocando las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Lenz y Manninen (apartado 30), y razonó que un Estado de la fuente no podía, en principio, invocar las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición para reducir la doble imposición económica provocada por dicho Estado de la fuente (apartado 37). Por los motivos antes explicados, y conforme a mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, no estoy de acuerdo con este análisis.
29 – Citada en la nota 16, apartados 54 a 56.
30– Citadas en la nota 2, punto 88.
31 – Citadas en la nota 7, punto 38. Véanse también, por analogía, las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo y Colomer en el asunto Gilly, citadas en la nota 16, punto 25, en el que observa que no corresponde al Tribunal de Justicia pronunciarse sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de normas contenidas en un CDI ni entrar a interpretarlas, al tratarse de «un convenio bilateral concluido en una materia […] substraída a la competencia de la Comunidad, cuya regulación corresponde en exclusiva a los Estados miembros».
32– Ibidem, véanse también, por ejemplo, la conclusión del Tribunal de Justicia en su sentencia Bouanich, citada en la nota 16, apartado 56, y las sentencias De Groot, citada en la nota 16, apartados 93 y 94, y Saint-Gobain ZN, citada en la nota 12, apartados 57 y 58.
33 – Citadas en la nota 2, punto 89.
34 – Véase el punto 43 supra.
35 – Véanse mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, anterior nota 2, puntos 43 a 47. |
