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La imputación de la venta de unas acciones instrumentada en una serie de letras de cambio, ha de imputarse al ejercicio del vencimiento de las letras. (AN S, 19-10-06)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 19 de octubre de 2006
Ponente: Sra. Córdoba Castroverde
Art. 26 L.I.R.P.F. (L18/1991)

Es de aplicación en el presente caso, la norma que contempla la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con la imputación temporal de los incrementos de patrimonio obtenidos como consecuencia de la venta de una serie de acciones, a través de un instrumento cambiario, debiendo imputarse en el ejercicio en el que vence dicho instrumento.

La norma reguladora de la imputación temporal, establece que en el caso de utilizar efectos cambiarios, la imputación debe realizarse en el ejercicio en el que dichos efectos vencen, no cuando se produjo la transmisión. En el presente supuesto, se utilizaron una serie de letras de cambio, por lo que la imputación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe producirse en el momento en el que las letras vencían. El ejercicio en el que se produjo el vencimiento aún no había prescrito, por lo que debe desestimarse el recurso presentado en este aspecto, pero se estima en lo relativo a la sanción, porque se considera que la materia aplicable planteaba dudas en su interpretación.

Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 950/2003, se tramita a instancia de D. J.C., representado por el Procurador D. R. G.P., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18-7--2003, relativo al IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, ejercicio 1988, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 378.000,59 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso en fecha 3-11-2004 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Tenga por presentado este escrito en tiempo y forma, se sirva admitirlo, tenga por devuelto el expediente administrativo que acompaño y por formalizada la demanda a los efectos de que, en su día y previos los trámites legalmente preceptivos, dicte Sentencia por la que declare la improcedencia de la resolución del TEAC y la revocación de la misma, así como de la liquidación de la que aquélla trae causa».

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte Sentencia por la que se declare la desestimación del presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, por ser ésta conforme a Derecho, con expresa condena en costas a la actora por su manifiesta temeridad al interponer este recurso».

TERCERO.- No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 4-10-2006 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 11-10-2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. J.C. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 18 de julio de 2.003, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 14 de junio de 2.000, recaída en el expediente núm. 08/4991/97 y, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada frente al Acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad incoada en fecha 17 de enero de 1997, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988 y cuantía de 378.000,59 euros (62.894.006 ptas), acuerda: "Estimar en parte el presente recurso, modificando la liquidación impugnada en la parte relativa al recargo del 50%, que debe ser sustituido por otro del 20%, y confirmándola en todos los demás extremos, sin perjuicio de la interdicción de la «reformatio in peius», en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho noveno de la presente resolución".

SEGUNDO.- La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 17 de enero de 1997 la Dependencia de Inspección de la AEAT en Barcelona incoó al obligado tributario Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 61064806, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se hacía constar:

1º.- El obligado tributario presentó declaración individual por el presente tributo, consignando una base imponible de 6.497.533 ptas (39.050,96 euros) y una cuota diferencial de 943.926 ptas (5.673,11 euros).

2º.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, en fecha 3 de enero de 1994, el contribuyente presentó declaración complementaria a la anterior, resultando una base imponible de 12.916.696 ptas (77.630,91 euros) y una cuota diferencial de 4.463.410 ptas (26.825,63 euros) que, al deducir la cantidad ingresada en la declaración anterior, resulta una cuota a ingresar de 3.519.484 ptas (21.152,52 euros).

3º.- Procede liquidar un recargo único del 50% sobre las cantidades ingresadas fuera de plazo sin requerimiento previo.

4º.- La base imponible resultante de las actuaciones inspectoras asciende a 61.837.501 ptas (371.650,87 euros) que supone respecto de la base imponible declarada un incremento de 48.920.805 ptas (294.019,96 euros).

5º.- Dicho incremento de patrimonio oneroso tiene su origen en la venta efectuada por el sujeto pasivo de acciones de las sociedades J. U. Y CIA SA (5.558 acciones), INMOBILIARIA U. E INDUSTRIAS SA. (6.946 acciones) y M. SA (556 acciones), según certificado oficial del Colegio de Corredores de Comercio, de 10 de abril de 1987, por importe total de 130.055.084 ptas (781.646,8 euros). Además de dicha suma certificada oficialmente, en el momento de la venta se firman letras por valor de 150.000.000 ptas (901.518,16 euros) con precio aplazado a los ejercicios 1987, 1988, 1989 y 1990 por dicha operación, si bien las partes, compradora y vendedora, acuerdan rescatar dichas letras antes de su vencimiento y se cobra un importe total de 146.440.000 ptas (880.122,13 euros), siendo el importe total del precio de venta 276.495.084 ptas (1.661.768,92 euros) -los 3.500.000 ptas (21.396,03 euros) se reducen en concepto de adelanto de cobro-; de dicho importe 35.000.000 ptas (210.354,24 euros) se cobran el 10 de octubre de 1987 (año prescrito), y el resto de 111.440.000 ptas (669.767,89 euros) en el ejercicio 1988.

6º.- El valor de adquisición total actualizado comprobado asciende a 155.117.105 ptas (932.272,58 euros). El incremento de patrimonio por el total de la operación efectuada es de 121.377.979 ptas (729.496,35 euros), del que corresponde imputar al ejercicio 1988 la cantidad de 48.920.805 (294.019,96 euros) por tratarse de una operación con parte del precio aplazado.

7º.- Los hechos se calificaban como constitutivos de infracción tributaria grave, proponiendo una sanción del 60%, desglosada en la mínima del 50%, incrementada en 10% por ocultación de datos.

8º. Se proponía la siguiente liquidación: Deuda tributaria de 62.894.006 ptas (378.000,59 euros), de las que 25.489.341 ptas (153.194,02 euros) correspondían a cuota, 20.351.318 ptas (122.313, 88 euros) a intereses de demora y 15.293.605 ptas (91.916,42 euros) a sanción, y 1.759.742 ptas (10.576,26 euros) al recargo del art. 61.2 de la LGT.

Previa emisión por el actuario del pertinente informe ampliatorio y presentación de alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección dictó acuerdo de liquidación, en fecha 5 de mayo de 1997, confirmando la propuesta contenida en el acta. El acuerdo de liquidación fue notificado al interesado el siguiente día 15 de mayo.

Contra la liquidación tributaria el interesado interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña que, en sesión de fecha 14 de junio de 2.000, acordó desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 18 de julio de 2.003, la resolución, ahora combatida, por la que estima parcialmente el recurso modificando la liquidación impugnada en la parte relativa al recargo del 50%, que debe ser sustituido por otro del 20%, confirmándola en el resto de extremos.

TERCERO.- La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar, tal y como sostiene la recurrente, la conformidad o no a Derecho de la liquidación impugnada, en cuanto imputa al ejercicio 1988 la cantidad de 48.920.805 ptas (294.019,96 euros) del total incremento de patrimonio derivado de la venta de acciones autorizada por fedatario público el día 10 de abril de 1987.

La solución de dicha cuestión exige partir de que el incremento de patrimonio regularizado deriva de la venta de acciones de determinadas sociedades, realizada en fecha 10 de abril de 1987, por importe de 130.055.084 ptas (781.646,80 euros), según certificado del Colegio de Corredores de Comercio, habiendo percibido adicionalmente la suma de 146.440.000 ptas, resultante de deducir la cantidad de 3.560.000 ptas en concepto de adelanto de cobro, de un total de 150.000.000 ptas, ya que el cobro de la cantidad se instrumentó mediante letras de cambio con vencimientos en 1987, 1988, 1989 y 1990. Del referido importe adicional 35.000.000 ptas se cobraron en 10 de octubre de 1987 y el resto 111.440.000 ptas en el ejercicio 1988.

Sostiene el recurrente, al igual que ya hiciera en la vía económico-administrativa previa, que el incremento de patrimonio tuvo lugar en 1987, ejercicio prescrito, sin que quepa hacer ninguna imputación parcial del mismo al ejercicio 1988 en función del criterio de cobro, lo que se apoya en una interpretación "razonada y razonable del artículo 26.4 de la Ley ", al considerar que el artículo 26 no regula la imputación temporal de los incrementos de patrimonio resultantes de alteraciones patrimoniales, a diferencia de lo que ocurre respecto de los ingresos y gastos, sin que se pueda abarcar dentro del concepto de "rendimientos" a los incrementos de patrimonio, insistiendo en el exceso reglamentario en que incurre el artículo 109.4 del Reglamento del Impuesto en cuanto amplía el contenido de la Ley.

Como consecuencia de ello aduce que habiéndose producido el incremento de patrimonio en la fecha de la venta de las acciones, esto es, el 10 de abril de 1987, resulta, a su juicio, evidente que en la fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras, 4 de enero de 1994, había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En último término, sostiene la improcedencia de los intereses de demora y de la sanción impuesta, máxime teniendo en cuenta que la actuación de la parte esta basada en una interpretación razonada de las normas aplicables.

CUARTO.- Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

De dicha definición se desprende que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio "realizado", sometido a tributación; idea, pues, importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan, como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales que implican la modificación de la composición del patrimonio de los contribuyentes. También se desprende de la referida definición que el legislador grava la plusvalía de un bien integrante del patrimonio no mientras permanezca en el mismo, aunque su valor varíe, sino cuando se produce la salida -o entrada- de dicho elemento en el patrimonio del sujeto pasivo, siendo ésa la referencia temporal para entender producido el correspondiente incremento de patrimonio a efectos fiscales.

En este sentido es correcta la posición de la Administración en el sentido de considerar que en el caso que se examina, venta de las acciones descritas en el acta, la variación patrimonial se produce como consecuencia de la venta en fecha 10 de abril de 1987, pues es en dicho momento cuando concurren las dos circunstancias previstas por la norma: de un lado, es el momento en que las acciones salen del patrimonio del hoy recurrente y, simultáneamente, se incorpora al mismo un derecho de crédito frente al adquirente de las mismas; y, por otro, se registra una variación en su valor cuya cuantificación debe efectuarse por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación.

QUINTO.- Ahora bien, no obstante partir de la referida premisa, consistente en que el incremento se produjo en el ejercicio 1987, en la medida en que la contraprestación pactada quedó diferida en el tiempo, toda vez que además de la suma certificada oficialmente por el Colegio de Corredores de Comercio en el momento de la venta se firmaron letras por valor de 150.000.000 ptas (901.518,16 euros), con precio aplazado a los ejercicios 1987,1988,1989 y 1990 por dicha operación, si bien las partes compradora y vendedora acordaron rescatar dichas letras antes de su vencimiento, cobrándose un importe total de 146.440.000 ptas (880.122,13 euros), de cuyo importe 35.000.000 ptas (210.354,24 euros) se cobraron el 10 de octubre de 1987 (año prescrito), y el resto de 111.440.000 ptas (669.767,89 euros) en el ejercicio 1988, tal y como resulta del Acta de disconformidad incoada, procede examinar si resulta aplicable la regla de imputación de las operaciones a plazo.

Se plantea, pues, en el presente litigio un problema de imputación temporal debiendo partirse de que el artículo 26 de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio comprobado, establece como regla general el denominado principio de devengo, consistente en mantener que para la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquellos, y ello sin perjuicio de la posibilidad de establecer criterios de imputación diferentes siempre y cuando se cumplan determinados requisitos. En efecto, señala el artículo 26.1 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable en el ejercicio de referencia, que "los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". Esta regla general es de suyo suficientemente clara y expresiva para despejar cualquier duda acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, y que no es otro que el de su devengo, es decir, aquel en que se adquiere el derecho a percibirlo. Frente a este principio general, el propio artículo 26, en su párrafo 2º, dispone que "No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto. b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos". La intención de tales requisitos no es otra que evitar que en ningún caso el cambio de criterio comporte que algún ingreso o gasto quede sin computar durante el ejercicio, como de forma expresa dispone el número 3º del mismo artículo.

Uno de los criterios de imputación temporal especial es el concerniente a las operaciones a plazos o con precio aplazado contemplado en el art. 26.4 de la LIRPF en el que se determina que en tales casos "los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes", salvo que se decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho. En este sentido, el artículo 109 del Reglamento del Impuesto, desarrollando lo dispuesto en el precepto legal referido, dispone que:

"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el artículo siguiente.

En el caso de que el pago de la operación a plazo o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios, se considerará devengado el ingreso en la fecha de su vencimiento, salvo cuando los indicados efectos se transmitan en firme antes de finalizar el plazo correspondiente, en cuyo caso se entenderá devengado en el momento de su transmisión".

En el supuesto que nos ocupa, partiendo, como se ha expuesto, de que nos encontramos ante una operación a plazo, resulta de aplicación obligatoria el régimen general que a este tipo de transacciones atribuyen las disposiciones sobre el impuesto ya referidas, al no constar que concurran los requisitos exigidos para que el régimen de imputación sea otro, siendo así que con arreglo a dicha normativa, en el caso en que los ingresos aplazados se instrumenten mediante efectos cambiarios, han de considerarse devengados en la fecha de su vencimiento, salvo transmisión en firme de los mismos, lo que determina que, habiéndose producido el incremento de patrimonio en abril de 1987, fecha, como se ha expuesto, de la transmisión de las acciones que debe tomarse como referencia para su cálculo, sin embargo se debe imputar el ingreso -ingreso en sentido amplio y, por tanto comprensivo del incremento de patrimonio o de rendimientos- a cada uno de los ejercicios en que el hoy recurrente obtuvo la contraprestación convenida, esto es, el precio aplazado de las acciones vendidas ya que, como expresa la resolución del TEAC recurrida, con arreglo a lo establecido en los preceptos transcritos cada plazo es exigible para el acreedor en la fecha respectiva del vencimiento del pago aplazado. De tal forma que, como quiera que se instrumentó el pago aplazado mediante la emisión de letras de cambio y éstas fueron transmitidas antes de la fecha fijada para su cobro, el devengo del incremento correspondiente debe considerarse producido en el momento de vencimiento de las letras y no en el de la venta de las acciones, como aduce la parte, lo que comporta la conformidad a Derecho de la liquidación impugnada en cuanto imputa al ejercicio 1988 el importe aplazado y percibido en dicho ejercicio.

Frente a tales consideraciones, sostiene el impugnante en el presente recurso contencioso administrativo, al igual que ya hiciera en la vía previa, la extralimitación en que, a su juicio, incurre el artículo 109 del Reglamento respecto de lo establecido para el cómputo de los rendimientos a plazos en el art. 26 de la Ley del Impuesto, al incluir tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales, lo que supone una ampliación del contenido de la Ley.

La extralimitación denunciada no puede ser acogida, pues el precepto reglamentario se limita a concretar y desarrollar adecuadamente, conforme a la función que a una disposición de carácter general corresponde, el precepto legal -art. 26 - de referencia, que señalaba que en las operaciones a plazo los rendimientos en sentido amplio, equivalente a ingresos o rentas, se entenderán obtenidos a medida que se efectúen "los cobros correspondientes". En efecto, el precepto reglamentario concretaba que debían entenderse devengados los ingresos a medida que "se hagan exigibles los cobros correspondientes", y si el aplazamiento se instrumentaba a través de efectos cambiarios, el ingreso se consideraba devengado en el momento del vencimiento de los efectos; criterio de la exigibilidad que resulta acorde con el principio general del devengo, en virtud del cual, como antes se ha expuesto, en la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquellos; exigibilidad del cobro que, en el caso de letras de cambio, se produce a la fecha del vencimiento de los efectos, pues es en dicho momento en el que resultan exigibles y que se anticipa al momento en que los efectos se transmiten en firme, como ocurre en el endoso o en el descuento de los efectos, de tal forma que en una operación con precio aplazado, instrumentada mediante letras de cambio, los ingresos se entienden devengados en la fecha de cada vencimiento, salvo que el vendedor - normalmente librado en la letra- los transmita en firme antes de su vencimiento, en cuyo caso se imputa a esta última fecha.

A mayor abundamiento, conviene resaltar que el desarrollo que el Reglamento había llevado a cabo del precepto legal, ha sido acogido expresamente por el legislador en el artículo 14.2 de la nueva Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en la que se ha modificado la dicción legal para fijar el criterio según la exigibilidad de los cobros aplazados, de tal forma que la dicción legal ha venido a respaldar definitivamente la concreción y desarrollo que había llevado a cabo el precepto reglamentario.

Conforme a cuanto antecede, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido, lo que conlleva también la desestimación de la prescripción denunciada, al no haber transcurrido el plazo de cinco años que resulta exigible en los parámetros temporales que aquí se examinan, esto es, desde el 30 de noviembre de 1989 al 4 de enero de 1994, fecha ésta en que se comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras. Asimismo, la desestimación del motivo de impugnación comporta la procedencia de los intereses de demora que han sido liquidados, dada su función indemnizadora y compensadora de la falta de ingreso dentro de plazo.

SEXTO.- Por último, es preciso analizar la cuestión relativa a la procedencia de la sanción impuesta.

Por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador, el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el presente caso, hay que partir de que no ha habido ningún tipo de ocultación, la cual sólo puede ser apreciada en toda su dimensión examinando no sólo un ejercicio considerado aisladamente, sino todos los demás que pudieran resultar afectados, como es el caso, ya que aquí el problema no es ni el relativo a la existencia ni al de la cuantía del incremento, sino el de cuándo debería ser gravado, cuestión que suscita o puede suscitar dudas de un carácter lo suficientemente razonable al interesado como para aminorar, hasta hacer desvanecer completamente, su culpabilidad. A estos efectos debemos acudir al art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria que dispone: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) cuando se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Conclusión de todo lo expuesto es que debe estimarse la demanda en este punto, por considerar la Sala que resulta improcedente la imposición de la sanción de multa efectivamente liquidada, ante la ausencia del elemento de la culpabilidad, lo que por lo demás hace innecesario el análisis sobre el carácter más favorable o no del régimen sancionador establecido en la Ley General Tributaria de 2003, cuestión sobre la que fue dada audiencia a las partes.

SÉPTIMO.- En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON J.C. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de julio de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.