Volver JURISPRUDENCIA RECIENTE

No pueden incluirse como gastos deducibles los correspondientes a la formalización de la hipoteca y a las pólizas de crédito. (AN S, 11-10-20)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 11 de octubre de 2006
Ponente: Sra. Atienza Rodríguez
Art. 13 L.I.S. (L 61/1978)

Se determina que los gastos financieros de formalización de hipoteca y pólizas de crédito no son deducibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, sino que deben incorporarse al coste de producción de la obra, tal y como establecía la normativa del Impuesto.

Tal y como determinaba la Administración, es de aplicación la norma aplicable del Impuesto sobre Sociedades, que establecía que en las ejecuciones de obra para su venta, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma no pudiendo incluirse como gasto deducible de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades el importe correspondiente a dicha carga financiera.

Madrid, a once de octubre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 588/03 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª A. V. G. en nombre y representación de D. O. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 13 de mayo de 2003 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 19 de diciembre de 2003, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 3 de febrero de 2004 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de veintidós de septiembre de dos mil seis, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día cinco de octubre de dos mil seis en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la representación procesal de D. O., CONTRA Acuerdo Del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 21 de septiembre de 1999, expediente núm 27/666/97, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, y cuantía de 76.240,99 euros (12.685.434 pts). El importe de la cuota regularizada asciende a la suma de 6.457.358 pts.

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 26 de junio de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Lugo instruyó al recurrente y en la que se hacia constar entre otros extremos que de las actuaciones de comprobación e investigación procede incrementar la base imponible por rendimiento neto de la actividad empresarial en 12.370.850 pts de los que 11.558.854 pts corresponden a gastos financieros, de los que 4.485.731 pts son de hipoteca de dos apartamentos en Monachil y el resto de distintas pólizas de crédito del contribuyente de las que se desconoce que inversiones financian. El resto del incremento del rendimiento, 812.266 pts corresponden a coste de los pisos vendidos en la c/ Reina 5, pero no han sido acreditados ante la Inspección. Por rendimiento neto de la actividad profesional de aparejador, 98.031 pts que corresponden a un incremento de los ingresos comprobados de 854.199 pts y a un incremento de los gastos deducibles de 756.168 pts. Los hechos se consideraron como constitutivos de infracción tributaria grave, ascendiendo la sanción al 50% de la cuota. La deuda tributaria de 12.722.411, está integrada por 6.457.358 pts de cuota, 3.036.374 pts de intereses de demora y 3.228.679 pts de sanción.

Una vez efectuadas las correspondientes alegaciones por el interesado, la oficina Técnica en acuerdo de 31 de julio de 1997 confirmó la liquidación practicada pero modificando los intereses de demora por la cantidad de 2.999.397 pts.

Contra el citado acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Galicia, que en sesión celebrada el 21 de septiembre de 1999, adoptó el acuerdo de desestimar la reclamación interpuesta. Frente al mismo se interpuso recurso de alzada con el resultado desestimatorio que ya consta.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Si son deducibles o no en el ejercicio 1992, los gastos financieros por intereses devengados en la financiación de los inmuebles destinados a la venta en la actividad de promoción inmobiliaria y 2ª) Incorrecta calificación del expediente como de infracción tributaria grave.

TERCERO.- En relación con la primera de las cuestiones aducidas, considera la parte que las normas contables de las empresas inmobiliarias no obligan a incorporar al coste de las existencias el importe de los intereses devengados por la financiación ajena y que las disposiciones sobre registro contable contenidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 han sido derogadas por el RD que aprobó el nuevo Plan General de Contabilidad, alegando que el art. 109.3 del RIS no es aplicable al presente supuesto y por tanto los intereses devengados son gasto deducible del ejercicio.

En relación con esta cuestión, hemos de partir de que la Sala en sentencia de 3 de junio de 2004 ( recurso 1193/2001 ), ya señalaba:

<< Apoya la actora su pretensión en que para poder determinar el concepto de activo fijo material se debe acudir a la normativa contenida en el Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990 ya que en su opinión la Disposición Adicional 7ª de dicha norma ha derogado las normas del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en cuanto se opongan a lo dispuesto en el mismo y por tanto considera que debe ser aplicable para determinar el concepto de inmovilizado material la normativa contable.

La Sala no comparte este criterio, estimando en primer lugar que la citada Disposición Adicional 7ª establecía que los sujetos pasivos deberían contabilizar sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, añadiendo a continuación que en consecuencia quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad sin perjuicio de la obligación de cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas.

De ello se deduce que la derogación del Reglamento es en aquello que resulte incompatible con lo establecido en el Plan General de Contabilidad y que en las normas del Reglamento del Impuesto de Sociedades que se refieren a la deducción por inversiones en activos fijos (arts. 213 y siguientes) así como las relativas a la contabilización de la deducción por inversiones (art. 209 ) no existe ningún tipo de incompatibilidad con las contenidas en el Plan General de Contabilidad, debiéndose estar, a los efectos de los conceptos relativos al Impuesto de Sociedades, a los criterios contenidos en las leyes fiscales y concretamente la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y su Reglamento.

El Abogado del Estado, sostiene en consonancia con el criterio del TEAC que el art. 109.3 del RIS establece que en las ejecuciones de obra para su venta, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma y que como señala la Disposición Final 7ª del RD 1643/1990 que aprueba el PGC, el alcance de la derogación no incluye las normas fiscales sobre calificación, valoración o imputación temporal, y que en este caso la consideración de los gastos financieros como gasto del ejercicio o mayor valor del inmueble es un claro supuesto de calificación e imputación temporal y por consiguiente la norma fiscal no ha sido derogada.

En efecto, la citada Disposición Final 7ª, dice textualmente:

"1. Los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular los del IS, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieran comprendidos en el art. 2º. En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y, en particular las del RIS aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de la obligación de cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas en los diferentes tributos y, en particular, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".

En relación a los gastos financieros, el art. 109, apartado 1 considera gastos financieros los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos para la financiación de las actividades de la empresa o de sus elementos de activo y en el apartado 3, dispone: " en las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate".

Por su parte el Plan General de Contabilidad en su norma de valoración Decimotercera en relación a las existencias, dispone que el precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, adunas, seguros, etc. añadiendo en su numero 4 que cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando al efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.

En virtud de los preceptos aplicables considera la Sala que debe confirmarse el criterio de la Inspección y el TEAC en cuanto a la aplicación estricta del contenido del art. 109.3 del RIS, en cuanto a que los gastos financieros deben acumularse como un mayor valor de la obra en curso. Este ha sido por otra parte, el criterio mantenido por la Sala, Así en los recursos 905 y 913/2000, sentencia de 19 de junio de 2003, la Sala declaraba:

<< La Inspección no admite como gastos financieros deducibles en la cuenta de resultados el importe por el concepto de gastos de formalización de préstamos hipotecarios e intereses de los mismos, incorporando los gastos por préstamos hipotecarios al coste de producción, conforme al art. 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982.

El art. 13.e), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, contempla como "partidas deducibles", "los intereses, alquileres y demás contraprestaciones de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales, cuando no se transmita la propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible de este Impuesto."

En relación con este precepto, el art. 109.3 del citado Reglamento, dispone: "En las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate."

Este último precepto desarrolla un aspecto de los contemplados en el art. 13.e) de la Ley del Impuesto, refiriéndose a un elemento del "activo circulante". la obra en curso. La carga financiera correspondiente a la obra, como indica el precepto, se acumula a la "valoración de la misma", siendo diferente de la denominada carga financiera de los denominados "gastos financieros plurianuales", contemplados en el art. 70.1.b), del Reglamento, en relación con el art. 22.2, de la Ley 61/78.

En este sentido, como declara la resolución impugnada, la carga financiera de la obra en curso no se considera gasto financiero, al representar un mayor coste de la obra en curso, por lo que debe acumularse al valor de la obra en curso, y por mandato del art. 40.1 y 3, del citado Reglamento, se ha de incorporar al "coste de producción", reconduciéndose por la vía del "gasto deducible" de esa carga financiera en el ejercicio o ejercicios correspondientes, al contemplarse la correlación de gastos e ingresos derivados de las enajenaciones de las correspondientes obras.

En este sentido, se ha de confirmar la resolución impugnada.>>.

En virtud de lo anterior, la Sala considera que debe confirmarse el criterio de la Inspección y el TEAC, sin que a ello sea óbice el que la parte no haya ejecutado directamente la obra, ya que en ese caso le sería de aplicación el art. 109.2 que establece a su vez que no será considerado gasto financiero las partidas que de modo obligado u opcional sean consideradas como mayor coste de adquisición de elementos patrimoniales, debiendo añadir que la norma de valoración 2ª del Plan General de Contabilidad permite la inclusión de los gastos financieros como mayor coste del elemento.

Por ello procede la desestimación de este primer motivo de impugnación.

CUARTO.- Finalmente en cuanto a la calificación del expediente, hemos de reiterar el criterio de la Sala en relación a la concurrencia del principio de culpabilidad.

<< A este respecto, por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976, concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa´ (Sentencia de 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991, que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendi´ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legal´ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading case´ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber)".

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitució n)".

Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997.

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

En el caso presente, los hechos regularizados en el acta incoada, que se consideran sancionables se refieren de un lado, a la valoración de las existencias finales y de otro a la consideración de los gastos financieros como mayor valor de adquisición y no como gastos del ejercicio.

La Sala, sin embargo, y en aplicación de los criterios expuestos, aprecia por un lado que no han existido irregularidades ni ocultación en las autoliquidaciones presentadas en que la entidad recurrente aportó todos los datos relevantes, figurando correctamente en la contabilidad, lo que dió pie a la Administración para la identificación del hecho imponible y el cálculo de la base.

Finalmente, la Sala considera que sobre el concepto de la valoración de existencias finales, no cabe admitir ningún tipo de interpretación que excluya la culpabilidad, y que por el contrario en relación a la consideración de los gastos financieros, la controversia deriva de la diferente interpretación que la entidad actora hace de la normativa vigente, preceptos que si bien no adolecen de oscuridad, si que regulan una materia compleja y en consecuencia susceptible de diversas interpretaciones, por lo que considerando que la actora ha podido efectuar una interpretación razonable de la norma en la creencia de que obraba conforme a la Ley por un disculpable error en la comprensión de una materia compleja, tal conducta no puede ser calificada de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial, lo que nos lleva a considerar improcedente la sanción impuesta por este concepto.

Procede, en consecuencia, estimar parcialmente el recurso y anular la sanción impuesta en la parte correspondiente a los gastos financieros.

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede la condena de ninguna de las partes al pago de las costas procesales, pues no han actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia nacional ha decidido:

ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. O. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y declara la nulidad de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en lo referente a la parte de sanción relativa al importe de los gastos financieros, confirmando la resolución impugnada en el resto.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de los recursos procedentes a la que se refiere el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.