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Es de aplicación la bonificación del 95% por inicio de la actividad, porque a la hora de determinar el valor de adquisición del bien, también han de incluirse las obras de acondicionamiento. (AN S, 02-11-20)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 2 de noviembre de 2006
Ponente: Sr. García Paredes
Art. 2 Ley 22/1993, de 29 de diciembre.

Se declara la procedencia de la aplicación de la bonificación del 95% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, establecido para las inversiones, porque el recurrente, en contra de lo pretendido por la Administración, sí cumplía con los requisitos exigidos en la norma

Se afirmaba por el Abogado del Estado, el incumplimiento del requisitos que exige la inversión de quince millones de pesetas en el bien adquirido. Sin embargo, se determina que a la hora de calcular el importe de dicha adquisición, ha de incluirse también el valor de compra. En el presente caso, incluyendo el importe de las obras de acondicionamiento, sí se alcanza el importe mínimo de inversión que exige la norma por lo que debe estimarse el recurso presentado, aplicándose la bonificación pretendida.

Madrid, a dos de noviembre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 145/04 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. F. S.J.B., en nombre y representación de CONSTRUCCIONES S.D. S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26/09/03

sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de

Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 06/02/04 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 12/02/04 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 19/10/04, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 23/11/04 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO.- Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dio traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO.- Por providencia de esta Sala de fecha 08/09/06 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 26/10/06 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 26.9.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. y desestimando el interpuesto por el recurrente, contra el acuerdo de fecha 24.5.2000, del TEAR de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1995, según Acta de disconformidad de fecha 16 de octubre de 1997, en la que la Inspección consideró no aplicable a la sociedad la bonificación del 95% por inversiones prevista en el art. 2º, de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección del Desempleo, por incumplimiento de los requisitos exigidos por la citada Ley, confirma las liquidaciones y sanciones propuestas por la Inspección.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la aplicación de la bonificación al concurrir los requisitos exigidos por el art. 2º, de la Ley 22/93, en los períodos 1994 y 1995, en concreto el exigido en el art. 2º. Dos, apartado b), de la citada Ley, y que la Inspección consideró que no concurría, al entender que la obra realizada no entró en funcionamiento a 31 de diciembre de 1995. Manifiesta que la entidad realizó la inversión superior a 15.000.000 pesetas, como resulta de los documentos aportados, por lo que antes de 31.12.1995 se había invertido por la sociedad la cantidad de 17.500.000 pesetas, y se había iniciado antes de 31.12.1994. Considera improcedente la interpretación de la Administración de dicho precepto, conforme a los fines perseguidos por la Ley 22/93, expuestos en su Preámbulo. Y 2 ) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad.

El Abogado del Estado entiende que el incumplimiento del requisito en uno de los ejercicios impide la aplicación de la bonificación en los períodos impositivos.

SEGUNDO.- Hay que partir de que con la aprobación de la Ley 22/1993, de 22 de diciembre, de Medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, se pretendió, según manifiesta su Exposición de Motivos, hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de determinadas medidas legislativas de diversa índole que coadyuvaran al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994.

De entre la medidas fiscales adoptadas, por lo que aquí interesa, deben destacarse las relativas al Impuesto sobre Sociedades decidiéndose el legislador por la creación de "un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad". El citado tratamiento fiscal "que se describe -continua la Exposición de Motivos--, se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo".

En el supuesto que se enjuicia, la Inspección de Tributos señaló que no procedía la bonificación del 95% de la cuota "por no cumplir los requisitos establecidos en el art. 2.dos. b y c de la Ley 22/1993 ", decisión que fue confirmada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, ahora combatida.

Señala el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, que lleva por rúbrica Bonificación en el Impuesto sobre Sociedades, que:

"Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994.

La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996.

Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente.

e) Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.

f) Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal".

De tales requisitos niega la Inspección y confirma el TEAC en la resolución objeto de revisión, la concurrencia de los requisitos señalados en las letras a) y c) del precepto.

b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

TERCERO.- La discrepancia estriba en la interpretación de este requisito.

A este respecto, la Sala en Sentencia de fecha 9 de diciembre de 2004, dictada en el Rec. nº 750/02, tiene declarado: "La adecuada resolución de dicha cuestión exige reiterar el contexto en que han de ser interpretados los requisitos que deben cumplirse para ser beneficiario de la "bonificación" fiscal, siendo así que la finalidad de la norma, según expresa su Exposición de Motivos, no es otra que concebir el referido tratamiento fiscal "como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo".

Partiendo de los referidos presupuestos, no puede olvidarse que la finalidad regeneradora de la economía y empleo a que responde la norma de referencia, tiene obviamente su proyección en la exigencia de los requisitos contenidos en la norma aplicable, relativos, entre otros, a la inversión a realizar de tal forma que el requisito de continua referencia se centra en la realización de una inversión en activos fijos nuevos que supere una determinada suma, siendo lo determinante a efectos del examen de su posible concurrencia la inversión efectivamente realizada por el obligado tributario como elemento básico para la puesta en funcionamiento de nuevas pequeñas y medianas empresas; por ello la norma determina y exige la inversión en términos de "Activos Fijos Nuevos", utilizado expresa y únicamente en el art. 2.b ), siendo este epíteto, el de "nuevo" el que debe ser interpretado en forma restrictiva, ceñida al significado contrapuesto de usado (no usado), llevando, en su consecuencia, a la no aplicación de la bonificación a los supuestos de inversión en bienes que no poseen tal característica y negativa de concesión del beneficio fiscal, so pena de expandir éste a todas las sociedades de nueva creación por el hecho de serlo, y considerar su novedad predicable como calificativo de todos los elementos que la conforman, lo que lógicamente supondría un contrasentido con la previsión legal de calificación del Activo fijo a invertir como nuevo para ser merecedor de la bonificación. Por ello, desde la perspectiva de creación empresarial, debe llegarse a la conclusión de que lo pretendido por el legislador no es otra exigencia que el desembolso de la inversión efectivamente realizada, que se efectuara en 1994 y que recayera en un activo fijo nuevo.

Así, pues, centrándonos en el requisito de la inversión efectivamente realizada por el sujeto pasivo a fin de determinar si supera el mínimo legalmente exigible, la Sala no alberga duda de que en el cómputo de dicha inversión debe incluirse, de un lado, los gastos de adquisición y de acondicionamiento del bien. A tal fin, tal y como la parte señala y así se recoge en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de fecha 31 de mayo de 2.002, procede acudir a la norma de valoración 2ª del Real Decreto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que establece:

"1. Valoración. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.....Se incorporarán al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose éstas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo anterior.

2. Precio de adquisición. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares....Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública".

Conforme a lo expuesto, habiendo acreditado la entidad hoy recurrente la realización de un desembolso por la compra de un local ascendente -en el presente caso- a 15.000.000 ptas. (90.151,82 euros), por lo que la conclusión que se alcanza es que desde el punto de vista de la inversión efectivamente realizada su importe supera el mínimo legalmente establecido, por lo que concurre el requisito exigido en el artículo 2.dos b ) de la norma legal tantas veces referido. (...)

Ya se ha expuesto que la inversión realizada por la sociedad, dada la inclusión de las partidas referidas, supera el mínimo legalmente exigido para gozar del beneficio fiscal referido, y ello aunque no se incluyese como inversión, a efectos de acreditar dicho requisito, el valor del suelo que corresponde al local adquirido; pero es que además, la Sala estima procedente, asimismo, la inclusión del valor del suelo a efectos del examen de la inversión realizada por la entidad hoy recurrente al no resultar adecuado traer a colación a tal fin las normas fiscales reguladoras de las "deducciones", pues lo incentivado con tales deducciones es la adquisición de activos por empresas o sociedades ya constituidas, mientras que la bonificación prevista en la Ley 23/1993 lo que incentiva es la "creación de empresas". En apoyo de esta consideración se puede acudir al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones", lo que, a sensu contrario, impide que, en el concreto supuesto que se examina, consistente en la aplicación de una bonificación, la Administración exija requisitos no contemplados por la norma fiscal reguladora del beneficio fiscal."

De lo declarado por esta Sala en la referida sentencia, se extrae la conclusión de que lo importante, a la hora de comprobar la concurrencia del citado requisito, es el hecho de que la entidad que pretenda beneficiarse de dicha "bonificación", ha de haber realizado la inversión de forma efectiva en los activos y que el importe invertido supere el límite exigido por la norma fiscal, pues lo pretendido es la "creación" de nuevas empresas.

Aplicando este criterio, procede la estimación del presente recurso, sin necesidad de entrar en el análisis del segundo de los motivos de impugnación.

En consecuencia, se cumple con dicho requisito para tener derecho a la bonificación, pues la inversión se había realizado con anterioridad a la fecha de 31.12.1994, pues se había realizado un pago de 10.000.000 pesetas en 27 de diciembre de 1994, y antes de 31.12.1995, se completó la inversión hasta los 17.500.000 pesetas en activos fijos nuevos; requisito que se ha de interpretar en el contexto de lo regulado por esta Ley, y no aplicando las normas de inversión en los "activos fijos nuevos" contenidos en las Leyes del Impuesto sobre Sociedades, cuya deducción contempla otros requisitos no trasladables a los ahora exigidos por la Ley 22/1993.

CUARTO.- Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

F A L LA M O S

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. F. S. J. B., en nombre y representación de la mercantil CONSTRUCCIONES S.D. S.L., contra la resolución de fecha 26.9.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.