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Los datos obtenidos de los ordenadores de la empresa, pueden utilizarse por la Inspección porque su uso se autorizó por los representantes de la empresa. Se confirma la aplicación de la estimación indirecta. (AN S, 02-11-20)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 2 de noviembre de 2006
Ponente: Sra. Atienza Rodríguez
Arts. 29 y 31 R.G.I.T. (RD 939/1986)
Art. 50 L.G.T. (L 230/1963)

Se confirma la actuación de la Inspección, que empleó los datos extraídos de los ordenadores de la entidad, porque para sacar los datos, se contó con la autorización de los representantes de la entidad, sin vulnerar en ningún momento el principio constitucional de la inviolabilidad del domicilio.

Es procedente en el presente caso, la aplicación del régimen de estimación indirecta, para determinar el importe de los ingresos obtenidos de la actividad que la recurrente lleva a cabo, porque teniendo en cuenta que en la documentación aportada no constan los inventarios de la empresa, se considera imposible determinar de otra forma cuáles han sido los rendimientos obtenidos por la empresa.

Madrid, a dos de noviembre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 38/2004 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª G. M. DE D.Q. en nombre y representación de INDUSTRIAS R., S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 13 de enero de 2004 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 15 de junio de 2004, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 15 de noviembre de 2004 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 2 de octubre de 2006, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 26 de octubre de 2006 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo por la representación procesal de la entidad INDUSTRIAS R. S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de noviembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de 20 de diciembre de 2000, dictada en los expedientes económico-administrativos nº 50/3321/98 y 50/3324/98 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993. El importe de la cuota regularizada asciende a 0 pts, siendo la deuda a ingresar de 7.229.082 ptas. (43.447,66 euros) correspondientes a intereses de demora así como 11.438.473 pts (68.746,61 euros) en concepto de sanción.

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad modelo A02 número 70019732 incoada el 25 de mayo de 1998 por la Inspección de Tributos del Estado y en la que se hacía constar que "el obligado tributario lleva los Libros y registros exigidos por la normativa legal y reglamentaria, no obstante se aprecian irregularidades contables sustanciales".

En dicha acta asimismo se reflejaba que la entidad recurrente ejercía la actividad de fabricación de colchones de muelles, somiers y artículos de descanso. Que las actuaciones se iniciaron el 28 de junio de 1995, continuando sin interrupción hasta el 16 de febrero de 1998 en que se suspendieron por haberse remitido el expediente al Ministerio Fiscal, de conformidad con lo establecido en el art. 77.6 de la LGT. Que teniendo en cuenta el escrito de 1 de abril de 1998 de la Fiscalía del Tribunal Superior de Justicia de Aragón notificando el archivo de las diligencias de investigación nº 61/98 relativas a la sociedad, las actuaciones continuaron mediante notificación recibida el 4 de mayo de 1998.

Continúa el acta expresando que en el trámite de comprobación se obtuvieron datos contenidos en soportes informáticos, según se recoge en Diligencias de 7-11-95, 8-11-95, 30-11-95. 22-5-96, 3-7- 96, 7-11-96 y 24-4-97, y se deduce que de forma continua y sistemática reflejan la existencia, registro informático y contabilización de importes, fundamentalmente referidos a la cuenta Pérdidas y Ganancias en tres series: "marca ", "marca 1" y "marca 2".

La inspección considera aplicables los artículos 115 de la LGT y la presunción establecida en el art. 118.2 en cuanto a las existencias de ventas y beneficios no incluidos en la contabilidad oficial, ni declarados fiscalmente.

Se propuso una liquidación con deuda tributaria de 7.229.082 pts (43.447,66€) que corresponden a intereses de demora, si bien el 23 de marzo de 1998 se habían ingresado 19.015.674 pts (114.286,5 €) con el carácter de a cuenta de la liquidación a practicar, que dejaban la cuota resultante del acta en 0 pts.

Previas las oportunas autorización y apertura del expediente sancionador se efectuó la oportuna propuesta, acordándose liquidar el 70% de la cuota (50% de mínimo más 20% de anomalías contables) con deducción de la sanción impuesta por el ejercicio 1992 por la base imponible negativa acreditada improcedentemente, resultando un importe de 11.438.473 pts (68.746,61 euros).

La entidad recurrente interpuso sendas reclamaciones económico- administrativas ante el TEAR de Aragón que fueron acumuladas en dicho Tribunal que mediante resolución de 20 de diciembre de 2000 acordó desestimarlas y confirmar el acto administrativo impugnado. Frente a esta última resolución se interpuso por la reclamante recurso de alzada con el resultado desestimatorio que ya consta.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Indefensión al haberse iniciado las actuaciones inspectoras por una denuncia pública y por no resultar acreditada la inclusión de una orden escrita y motivada del Inspector para iniciar actuaciones inspectoras; 2º) La obtención de datos del directorio Document, se produjo en contra de la voluntad de la empresa con vulneración del derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio; 3º) Que los ficheros y hojas de cálculo obtenidos no forman parte de la contabilidad de la empresa y no sirven de prueba de cargo suficiente para destruir la presunción de inocencia; 4º) Que se ha aplicado un método de estimación de bases imponibles inexistente en el ordenamiento jurídico como es el régimen de estimación indirecta parcial; 5º) Nulidad de las actas porque cuando se firmaron no era competente la Administración Tributaria sino que la competencia estaba en los Tribunales de Justicia; 6º) Prescripción del ejercicio inspeccionado con arreglo al plazo de prescripción de cuatro años.

TERCERO.- El primero de los motivos de nulidad esgrimidos en la demanda se refiere a la nulidad de pleno derecho en que, a juicio del recurrente, habría incurrido el acto de incoación del procedimiento de inspección y, consiguientemente, todas las actuaciones del procedimiento de inspección, por haberse iniciado éste mediante denuncia pública y sin embargo se comunicó el inicio de actuaciones inspectoras "en cumplimiento de los planes de inspección". Manifiesta asimismo que no ha quedado acreditada en el expediente la orden escrita y motivada del Inspector Jefe pata iniciar actuaciones inspectoras y ni tan siquiera que exista una orden de inclusión.

Ninguna razón asiste a los recurrentes para obtener lo que piden, que no es otra cosa que la anulación de todo el procedimiento debido a la concurrencia de supuestos vicios de los que adolecería el acto inicial o de incoación.

No resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que estos pueden producir en los actos dictados para decidir finalmente los procedimientos en el seno de los cuales se habrían manifestado aquéllos. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la demanda, supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente que en el artículo 24 de la Constitución garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico-administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula la nulidad de las resoluciones recurridas para que se considere que el acto de iniciación debe limitarse a aquello para o que nació al mundo del derecho, según el recurrente.

En el caso presente, se denuncia un vicio de nulidad radical sobre la base de un supuesto defecto advertido en el acto de incoación, consistente en que se iniciaron las actuaciones inspectoras por una denuncia pública mientras que se hizo constar que se hacia en cumplimiento de los planes de Inspección.

Sin embargo, tal alegación es de una total y absoluta inconsistencia, si se tiene en cuenta, de una parte, que no cabe, en una comprensión normal de los preceptos legales, atribuir la infracción absoluta del procedimiento, no en función de vicios apreciados en éste, en su conjunto, o a la resolución que le pone término, sino al acto que lo inicia, máxime cuando frente a él no se vierte ningún argumento de mínimo peso jurídico ni se cita ningún precepto como infringido, particularmente los artículos 29 y 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuya infracción, por otra parte, no sólo no se invoca, sino que no determinaría, de concurrir, la nulidad radical que se preconiza.

En cualquier caso, el procedimiento de inspección tiene sus reglas propias de iniciación, que contienen requisitos formales y materiales aquí observados. Cabe indicar que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada. c) En virtud de denuncia pública.

Recibida una denuncia conforme al art. 103 de la LGT se dará traslado de la misma a la Inspección de los tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria".

Conviene recordar que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT, en relación con el artículo 10 del RGIT), y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (articulo 19 del RGIT), que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las actuaciones inspectoras.

Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras al no responder al Plan de Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109, en relación con el art. 121, ambos, de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95), apreciando la procedencia de incrementar la base imponible declarada por los conceptos que en dicha acta se recogen. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización efectuada.

Conforme a lo expuesto, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.

Por otro lado y en relación con las irregularidades denunciadas relativas al defecto en la comunicación de las actuaciones, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6 - mayo - 1.987 que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido S.14 - julio - 1.987 (S.T.S., Sala 3ª, de 23 - mayo - 1.989 "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1 - julio - 1.986)

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

En consecuencia, la Sala estima que no se ha producido indefensión al contribuyente en el sentido patrocinado por la recurrente, por lo que procede desestimar los defectos formales alegados.

CUARTO.- Respecto a la segunda cuestión, aduce la actora que la obtención de datos del directorio "Document" se produjo en contra de la voluntad de la empresa, claramente manifestada en la propia Diligencia del día en que se hicieron las copias de los soportes informáticos como el día de su volcado en Madrid, con vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, lo que provoca la nulidad de todo lo actuado. Cita la sentencia de la Sala de 4 de diciembre de 2003.

La Sala no comparte el criterio expuesto, y ello porque examinadas las Diligencias de 7 y 8 de noviembre de 1995, no se contiene en absoluto ninguna manifestación por parte del apoderado de la empresa D. G., en contra de las actuaciones realizadas por el Inspector Sr. J. P. y que abocaron a que la Inspección se hiciera con las cintas de un ordenador conteniendo datos de la empresa.

Así en la Diligencia de 7 de noviembre, entre otros extremos y en el punto 6º, ultimo párrafo, se dice " la empresa aporta a esta Inspección a solicitud de la misma las citadas copias de las que una vez obtenida una segunda copia serán devueltas a la empresa. Respecto de años anteriores a 1994, la empresa manifiesta que no existe información en soporte magnético" y en el punto 7ª, continúa: " Se aporta a la Inspección un disquette con los directorios del servidor, del ordenador del jefe de Administración y del ordenador en el que se emiten las remesas a Bancos según la norma 19". Y finalmente en el punto 9ª: " La presente diligencia que tiene el carácter de documento público se extiende por duplicado, haciéndose entrega de un ejemplar al interesado, quién lo firma en prueba de conformidad después de haberlo leido".

En la siguiente Diligencia de 8 de noviembre, continuación de la anterior y presente el mismo Apoderado, D. G., en el punto 3º se dice textualmente: " Se solicita a la empresa y ésta aporta en el presente acto, copia de los ficheros marcados con un punto en la relación anexa, que se gravan en dos cintas Data Cartridge, con las etiquetas externas Contabilidad Red y Comercial", y en el 4º: " Asimismo se solicita y se aporta copia de los directorios Alquiler Concert Contaplus Document Dptadmon Excel Qpro Registro y Wimword del ordenador del despacho del jefe de Administración. La citada copia se guarda en una cinta Data Cartridge con la etiqueta externa R. Cinta 3". Sigue la citada diligencia en su punto 5º: " Las tres cintas citadas se guardan precintadas en un sobre diligenciado que solo será abierto en presencia de la persona que designe la empresa para su volcado al ordenador de la inspección y posteriormente vueltas a precintar". Y en el 6º) " La empresa manifiesta que en los ficheros del subdirectorio Document puede haber algún fichero particular. La Inspección solicita que antes de la apertura del sobre referido en el punto 5º se indique cuales son esos ficheros con el fin de no proceder a su copia en los ordenadores de la Inspección". Dicha Diligencia es firmada por el Apoderado y por el Inspector actuante.

Y finalmente en Diligencia de 30 de noviembre de 1995 constituida la Inspección en las Oficinas de Madrid, Pº de la Castellana xx, y en presencia de D. G., como Apoderado de la empresa recurrente, en su punto 2º, se dice : " Se procede a desprecintar el sobre que contiene las cintas Data Cartridge con los datos tomados en la entidad y que figuran como Anexo en la Diligencia realizada en Zaragoza el 8 de noviembre"; 3º) Se procede en este acto a copiar las cintas en los ordenadores de la Inspección para su análisis", 4º) " se procede a precintar de nuevo las cintas referidas, protegiéndolas contra escritura, en un sobre que se cierra y diligencia por parte de la Inspección y se firma por ambas partes". Dicha Diligencia s extiende por duplicado, haciendo entrega de un ejemplar al interesado, quien lo firma en prueba de conformidad después de haberlo leído.

De lo anterior se deduce que la empresa facilitó los datos a la Inspección sin que en ningún momento hicieran constar ningún tipo de oposición, salvo la salvedad de que en el citado "Document" podrían encontrarse datos de carácter privado, a lo que la Inspección contestó que se indicara cuales son esos ficheros para no proceder a su copia en los ficheros de la Inspección.

Así las cosas, la Sala estima que no resulta al presente supuesto de aplicación la doctrina contenida en la sentencia de la Sala citada por la parte recurrente por cuanto en dicha sentencia y como resumen se decía lo siguiente:

<< Si como se ha dicho, la información obtenida de este ordenador fueron los únicos datos tenidos en cuenta por la Inspección para la determinación de la base imponible, si a ello se añade que el Sr. L. F. mostró su oposición en el curso de una inspección efectuada sin autorización judicial, en presencia exclusivamente de los empleados de la empresa Sr. G. y Sr. C. F., la primera de las cuales, así lo puso de relieve en esta sede judicial y sin autorización de los legales representantes de la misma, cuyo consentimiento era el único que podía suplir la falta de autorización judicial y que llegaron, según consta en el propia Acta de la Inspección a las 11 horas, cuando ya se había intervenido la documentación, sin que conste que "a posteriori" hubieran prestado el consentimiento, debe concluirse que la prueba ilícitamente obtenida, consistente en la documentación Don. L. F., única en la que se basaron las actuaciones de la Inspección, precisamente por ser la única que permitió la actuación de ésta, determina al estar ilícitamente obtenida la anulación de las actuaciones inspectoras. No se trata, pues, de apreciar una infracción del Art. 18 de la Constitución, que por si sola no comportaría la estimación del recurso, sino de que dicha infracción determina que la única prueba obtenida es ilícita, lo que exige la estimación del recuso interpuesto.">>

Y en el caso presente las Diligencias se extendieron en presencia de los Apoderados de la empresa, que en ningún momento manifestaron su oposición sino que al contrario facilitaron a la Inspección los datos informáticos, conducta que sin duda suple la ausencia de autorización judicial, como se expresa en la sentencia citada.

QUINTO.- A continuación aduce la actora que en todo caso los ficheros de texto y las hojas de cálculo no forman parte de la contabilidad de la empresa y que además no sirven de prueba de cargo suficiente para destruir la presunción de inocencia.

Debemos partir en primer lugar de que en la mayoría de las empresas la contabilidad actualmente se lleva en archivos informáticos y así se reconoce tanto en la LGT (arts 83.6, 83.7, 110 y 142) como en el Reglamento general de la Inspección (arts 15 y 36) y en la Ley del IS 61/1978 (Disposición adicional 4ª) y en la actual Ley 43/95 ( art. 139).

Y en el presente supuesto la Sala considera que en el Informe Ampliatorio al acta de disconformidad se indica que de los diversos ficheros de ordenadores de la sociedad y fundamentalmente del situado en el despacho del jefe de Administración se obtuvieron una serie de datos que corresponden a importes no incluidos en la contabilidad y registros oficiales en cuanto a las ventas y resultados contables y en consecuencia no incluidos en la declaración del IS del ejercicio 1993. Continúa el Informe ampliatorio exponiendo que del examen sistemático de las facturas y sus albaranes del mes de enero de 1993, se observa la existencia de una serie de "huecos" en el periodo, numerando correlativamente los albaranes en el periodo examinado, tanto en la numeración impresa de albaranes como en la de ordenador, aunque hayan sido justificados en su mayoría por la empresa, no todos lo han sido, y en una muestra tan pequeña examinada extendido al colectivo total de albaranes, mantiene la posibilidad de las ventas no contabilizadas.

Que asimismo se debe señalar que la propia sociedad el 23-3-98, y por tanto con anterioridad a la incoación del acta de disconformidad ingresó las cuotas del IS del ejercicio 1993, de forma voluntaria y espontánea, y que una vez incoada el acta el 25 de mayo de 1998, y frente a la propuesta de la Inspección, la actora no formuló ningún tipo de alegaciones por lo que el 7 de octubre de 1998 le fue notificada la liquidación de conformidad con dicha propuesta.

En consecuencia estima la Sala que la regularización propuesta se ajusta a derecho pues ha tenido en cuenta que del conjunto de datos informáticos obtenidos de la propia empresa así como de otros datos obtenidos de terceros se desprende la existencia de ingresos y beneficios no contabilizados ni declarados en el Impuesto de Sociedades, y que de conformidad con lo dispuesto en el art. 118.2 de la LGT constituyen prueba suficiente de la regularización practicada.

SEXTO.- A continuación aduce la actora que la figura de la estimación indirecta parcial es inexistente en la normativa tributaria.

A este respecto, hemos de citar la sentencia de esta misma Sala dictada en el reciente recurso 30/2004, sentencia de 19 de octubre de 2006, en la que la Sala declaraba:

<< Sobre el régimen de estimación indirecta ya se ha pronunciado reiteradamente esta Sala en numerosas sentencias, entre otras, en la de fecha 25 de septiembre de 2.003, dictada en el recurso número 6/2001, en la que se señala que el art. 47 de la Ley General Tributaria, (redacción según Ley 10/1985 ), establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50, de la Ley General Tributaria, al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64, menciona: "d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios, exigidos por el Código de Comercio, como su llevanza parcial, así como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros (TS. SS. 16-julio-1988, 13-marzo-1989, 9-enero-1992, 5- mayo-1993; entre otras).

NOVENO.- En el supuesto que se enjuicia, si bien se hizo constar por el actuario en el Acta de Disconformidad incoada, con defectuosa técnica jurídica, que se aplicaba el régimen de estimación directa a la actividad de promoción y el régimen de estimación indirecta a la de albañilería, sin embargo basta el examen detenido del expediente para comprobar que, pese a la deficiente técnica jurídica empleada en tales expresiones, lo que se aplicó, como no podía ser de otra forma, es un único régimen de estimación de la totalidad de la base imponible correspondiente al ejercicio 1991 comprobado, que no es divisible en lo que respecta al régimen de determinación aplicable, que fue el régimen subisidiario de estimación indirecta de bases imponibles con fundamento en las anomalías contables detectadas.

Hecha, pues, esta precisión preliminar, consistente, se reitera, en la aplicación del régimen de estimación indirecta a la totalidad de la base imponible, y ello con independencia, como posteriormente se desarrollará, de que para la actividad de promoción la Inspección se haya fundado en los datos aportados por el propio contribuyente, procede ahora examinar si resulta justificada la utilización del referido régimen cuya aplicación, como anteriormente se ha expuesto, resulta siempre subsidiaria.

Las anomalías contables y registrales que fueron detectadas consistieron en:

- La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponde según su naturaleza, dificultando la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo. Así, existen ingresos no declarados, por importe de 32.243.921 ptas, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, contabilizados en cuentas de naturaleza diferente, anticipos de clientes, a la que les corresponde.

- No se conservan la totalidad de las facturas emitidas.

- Los libros registros de IVA no identifican a los destinatarios de las facturas emitidas ni a los emisores de las facturas recibidas.

- Ausencia de inventarios detallados e individualizados de obra en curso (Promoción "Las Mimosas") y de las obras de albañilería, incumpliendo lo dispuesto en el art. 16.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como lo dispuesto en la Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas Inmobiliarias -norma de valoración nº 13- que permitan la imputación de costes a la actividad de promoción y su diferenciación con la actividad de albañilería. Esta circunstancia impide la imputación de los costes correspondientes a cada una de las actividades desarrolladas por la empresa y, por tanto, la determinación del rendimiento obtenido en cada una de ellas y, consiguientemente, la determinación de la base imponible en régimen de estimación directa.

Así, pues, fue la última de las circunstancias reseñadas, ausencia de inventarios, la que supuso la imposibilidad de determinar en régimen de estimación directa la base imponible y justificó la aplicación del régimen de subsidiario de estimación indirecta, toda vez que, como se expone en el acuerdo de liquidación tributaria, las demás anomalías si bien dificultan gravemente la comprobación en el régimen general sin embargo no la impiden.

Ahora bien, la aplicación del referido régimen de estimación indirecta a la totalidad de la base imponible no impide, tal y como señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria que la parte aporta como documento núm. 1, que para la aplicación del referido régimen, en el que el rendimiento neto se determina de acuerdo con los criterios o parámetros que a título de ejemplo se indican en el art. 52.1 de la Ley General Tributara, se tengan en cuenta datos obtenidos de las declaraciones o de la contabilidad y documentos soportes llevados por el sujeto pasivo, utilizándose de forma complementaria la documentación que éste puso a disposición de la Inspección y que estaban en poder de la sociedad; todo ello sin perjuicio, se reitera, que por resultar dicha documentación incompleta se requiriese la utilización del régimen de estimación indirecta que se examina.

Frente a tales conclusiones, basadas en la aplicación del artículo 50, no son suficientes las apreciaciones subjetivas, carentes de base fáctica probada, que esgrime la parte recurrente y que, esencialmente, consisten en manifestar su disconformidad con el sistema elegido por la Administración. Por lo tanto debe colegirse que las anomalías en la contabilidad son suficientes para aplicar el régimen de estimación indirecta, por cuanto impiden el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de la base imponible, esto es, para la determinación del rendimiento neto de la actividad del sujeto pasivo, en sus dos actividades de promoción y albañilería, y ello aun teniendo en cuenta que el régimen de estimación indirecta debe aplicarse con carácter subsidiario a los demás existentes, en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales -como aquí acontece--, que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición, atendiendo asimismo al comportamiento o conducta observada por el contribuyente con la finalidad de precisar si se dan los supuestos exigidos por el art. 50 LGT ; máxime teniendo en cuenta que las circunstancias puestas de manifiesto en el informe ampliatorio no han sido enervadas por la recurrente, acreditando al efecto la existencia de la llevanza formal y correcta de la contabilidad así como la aportación de la documentación necesaria para desvirtuar las afirmaciones de la Inspección, como le exige el art. 114 de la Ley General Tributaria.

Así, pues, no puede hablarse de falta de motivación de la aplicación de dicho régimen, pues la Administración tributaria ha cumplido con lo preceptuado en el art. 51.1.1º.a) y b), de la Ley General Tributaria, al cumplimentar el Informe razonado sobre las causas que determinan la aplicación del referido régimen, la situación contable del sujeto pasivo, de forma que tales anomalías contables, que no han sido desvirtuadas por el sujeto pasivo ni en vía económico administrativa, ni en la actual vía judicial permiten concluir, tal y como recogiera la Sentencia de 13 de febrero de 2.001 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible para el ejercicio 1991, ahora examinado, al igual que para el ejercicio 1990 como se recogió en la referida resolución judicial que la parte aporta y que invoca en su escrito de demanda.

Sostiene la recurrente, no obstante, fundándose para ello en las declaraciones contenidas en dicha resolución judicial en relación con el ejercicio 1.993, la incompatibilidad de la aplicación de dos regímenes distintos para la determinación de la misma base imponible, lo que califica como "hecho vedado por nuestro ordenamiento jurídico".

Esta Sala no comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de Cantabria en relación con el ejercicio 1993 y, por tanto, se aparta en este punto de los razonamientos contenidos en la referida resolución judicial, a los que no queda vinculada por su criterio toda vez que no se trata de un órgano jerárquicamente superior. En efecto, a juicio de la Sala y tal y como ya se ha adelantado, aunque el actuario, con deficiente técnica jurídica, dice aplicar el régimen de estimación directa a la actividad de promoción y del de estimación indirecta a la de albañilería, sin embargo del examen detenido del expediente se colige que, pese a la deficiente técnica jurídica empleada en tales expresiones, lo que se aplicó, como no podía ser de otra forma, es un único régimen de estimación de la totalidad de la base imponible correspondiente al ejercicio 1991 comprobado, que fue el régimen subsidiario de estimación indirecta de bases imponibles con fundamento en las anomalías contables detectadas, lo que no impide que la Inspección se haya basado en cuanto a la base determinada en datos "internos" del contribuyente, esto es, la contabilidad y registros del sujeto pasivo en aquella parte de la misma que se considere veraz, datos internos del contribuyente cuya utilización exclusiva caracteriza al régimen de estimación directa pero que no resulta prohibida en el régimen de estimación indirecta, ya que con carácter genérico se permite la utilización de todos aquellos "datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto".

Conforme a cuanto antecede, se colige que la actuación de la Inspección, pese a su defectuosa técnica jurídica, no resulta contraria a Derecho, sino, antes al contrario, ajustada al espíritu y finalidad de la norma, que circunscribe la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles a aquellos supuestos en que resulta imprescindible por carecer de datos fiable sobre determinados extremos como consecuencia de las irregularidades sustanciales observadas en las declaraciones y en la contabilidad del sujeto pasivo, irregularidades que, como se ha expuesto, impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma directa, lo que comporta la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.>>.

Pues bien el anterior criterio es perfectamente aplicable al presente supuesto en que la Inspección a la hora de efectuar la determinación de la base imponible del ejercicio regularizado y con independencia de que ni en el acta ni en el Informe ampliatorio se especifica que el régimen de determinación de la base imponible utilizado fuera el régimen directo o el indirecto ( de donde cabe deducir que se acudió a la estimación directa pues la indirecta siempre tiene carácter subsidiario), es evidente que la Inspección partió de un lado de los datos contenidos en los soportes informáticos según se recoge en las Diligencias de 7 y 8 de noviembre de 1995, así como de los datos oficiales de la propia contabilidad de la empresa que han permitido efectuar la determinación de la base imponible objeto de la presente regularización, considerando la Sala que el sistema empleado se ajusta al espíritu y finalidad de la norma.

SEPTIMO.- Finalmente y en cuanto a la prescripción alegada, debemos partir, de un lado, de que el plazo de prescripción que resulta aplicable es el de cinco años para la cuota e intereses de demora, toda vez que el momento en que se cerró el período de inactividad de la Administración fue anterior al 1 de enero de 1999, correspondiéndose con la redacción literal de la matización introducida por el Tribunal Supremo en su importante Sentencia, tantas veces referida, de 25 de septiembre de 2.001, y el de cuatro años para la sanción. De otro lado, de que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la citada modificación por la Ley 1/1998 ) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación....

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias...;".

Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT.

Por su parte el artículo 30.3 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

A lo expuesto debe añadirse que el Tribunal Supremo ha resuelto definitivamente la cuestión concreta suscitada consistente en determinar el sentido de la expresión "actuaciones inspectoras" que el Reglamento utiliza, determinando que tales actuaciones se refieren a las desarrolladas desde el inicio mismo de la actividad inspectora hasta la notificación del acto liquidatorio al obligado tributario, tal y como señala en su Sentencia de 22 de junio de 2002 recaída en el Recurso de Casación en Interés de Ley nº 3475/97.

Esgrime la recurrente la aplicación del plazo de cuatro años, que como ya hemos visto no es de aplicación al presente supuesto, sino que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, a las presentes actuaciones es de aplicación el plazo de cinco años.

En definitiva, cabe colegir que las actuaciones inspectoras desarrolladas cumplen la finalidad del artículo 66.1 a) LGT, por lo que, tienen eficacia interruptiva de la prescripción, lo que determina que partiendo de que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a ) de la L.G.T.) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, lo que nos sitúa, como "dies a quo", en el 25 de julio de 1994, y como "dies ad quem" en la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación el 28 de junio de 1995, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que no se ha producido la aducida prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Procede, pues, rechazar el motivo de impugnación aducido.

OCTAVO.- Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, procede condenar en costas a la parte recurrente, al apreciar la Sala una manifiesta temeridad en la interposición de la presente demanda.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de INDUSTRIAS R. S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de noviembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Con imposición de costas a la recurrente

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.