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El préstamo de un socio a su sociedad, ha de calificarse como operación vinculada, debiendo evaluarse según el precio de mercado.  (AN S, 19-10-06)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 19 de octubre de 2006
Ponente: Sra. Córdoba Castroverde
Art. 8 L.I.R.P.F. (L 18/1991)

Debe aplicarse en el presente caso, por razones temporales, la normativa introducida por la Ley 18/1991, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que se establece que en el caso de operaciones vinculadas, la valoración de las mismas habrá de llevarse a cabo según establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, según el precio de mercado.

A la operación realizada por el recurrente, consistente en un préstamo entre el socio y la entidad, ha de aplicarse la valoración establecida para las operaciones vinculadas, que es el valor de mercado, entendiendo como tal el precio que partes independientes pactarían en condiciones normales de mercado, siendo el tipo de interés aplicable el legal, cuando se trate de operaciones en dinero. Se anula sin embargo la sanción impuesta, porque se considera que no concurre culpabilidad por parte del recurrente.

Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 50/2004, se tramita a instancia de SOCIEDAD ADMINISTRADORES Y GESTORES DIEGO A. 1, S.L, representada por el Procurador D. Cesáreo H. S., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5-12-2003, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1992, 1993 y 1994, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 48.337,07 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO . La parte indicada interpuso en fecha 15-1-2004 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que se tenga por formulada demanda por medio del presente escrito contra el acuerdo resolutorio de la reclamación presentada ante el TEAC y, en su día, previos los trámites legalmente preceptivos dicte sentencia por la que se declare nulo sin valor ni efecto el referido acuerdo y en su consecuencia se anulen igualmente las liquidaciones practicadas en su día al recurrente por el concepto Retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario ejercicios 1992 a 1994 con la consiguiente imposición de costas causadas a la demandada».

SEGUNDO . De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte Sentencia por la que se declare la desestimación del presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, por ser ésta conforme a Derecho».

TERCERO . Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue denegada por auto de fecha 29-9-2004 . Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 2-10- 2006 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 11-10-2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO . En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO . En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ADMINISTRADORES Y GESTORES DIEGO A. 1, SL se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 5 de diciembre de 2003, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, recaída en el expediente núm. 28/14668/97, de fecha 21 de noviembre de 2000, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994, por importe de 48.337,07 euros (8.042.611 ptas).

SEGUNDO . La regularización practicada tiene su fundamento en la cesión de capitales realizada por el socio administrador único a la sociedad. La disconformidad de la recurrente se centra en que las "entregas de dinero figuradas debidamente en la contabilidad como créditos se hicieron en calidad de anticipos a cuenta de ulteriores ampliaciones de capital" por lo que es errónea la calificación de préstamo; la errónea interpretación del articulo 16 de la Ley 61/78 ; la prescripción de la acción toda vez que las entregas de capital se llevaron a cabo principalmente en los ejercicios de 1989 y 1990, habiéndose iniciado la acción inspectora el 17 de mayo de 1996 y, por tanto, cuando ya había transcurrido en exceso el plazo de cinco años que resulta exigible; y, en último término, la improcedencia de las sanciones giradas.

La Sala ya se ha pronunciado reiteradamente sobre la cuestión suscitada, pudiendo citar, entre otras, la sentencia de 29 de enero de 2004, recaída en el recurso 1306/01, cuyos razonamientos procede ahora reproducir, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en los que se declara:

«Entrando en el examen de la regularización efectuada, hay que señalar que ésta tiene como fundamento la consideración como rendimiento de capital mobiliario de los intereses presuntos devengados por operaciones con entidades vinculadas, centrándose la controversia en determinar si los intereses por las cesiones de capitales a entidades vinculadas deben o no ser incorporados a la base del impuesto.

Partiendo de la calificación como préstamo de las cesiones de capital realizadas por parte de un socio a la sociedad y partiendo, asimismo, de la existencia de vinculación con tales entidades prestatarias, debemos normativamente acudir al art. 8 de la LIRPF 18/1991 que señala que "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

A los efectos examinados procede recordar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, existía en el art. 3-3, la presunción de intereses similar a la del art. 3-3 de la LIS, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (S TS 3ª, Secc. 2ª, de 3-5-2000, rec. 74/1997).

En el caso que se examina dicha omisión carece de trascendencia toda vez que nos situamos en el ejercicio 1992 al que le resulta de aplicación el art. 8 de la Ley 18/1991, en tal fecha vigente, que nos remite al art. 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea, a los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas y la aplicación de estos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

En efecto, los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), pues no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas, simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto conforme a precios teóricos de mercado. En conclusión la concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia).

Aducen los recurrentes, en primer término, que los citados intereses tienen su origen en unos préstamos concedidos con anterioridad a 1992, esto es, antes de que entrara en vigor la Ley 18/1991, de 6 de junio, de lo que deducen que dicha Ley no resulta aplicable a tales operaciones. Sin embargo dicha conclusión no puede ser acogida pues, tal y como expusieron los Tribunales Económico Administrativos en sus resoluciones, olvidan los recurrentes el contenido de la Disposición Final 2ª de dicha Ley en cuanto señala que "La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1992, y se aplicará a los rendimientos, imputaciones e incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos a partir de esa fecha y a los devengados después de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y sus normas de desarrollo", siendo así que en el ejercicio que se examina -1992- D. ...... mantenía sus créditos frente a las entidades con quienes existía vinculación, por lo que resulta de aplicación la legislación vigente al periodo a que deben imputarse los rendimientos por operaciones vinculadas, en este caso, al tratarse del ejercicio 1992, la Ley 18/1991, de 6 de junio, resultando indiferente, a tales efectos, que tales rendimientos traigan causa en contratos formalizados en periodos precedentes al año 1992.

Reiteran los recurrentes para fundamentar su postura de oposición a que se integre en la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 los intereses derivados de operaciones vinculadas, que el Real Decreto 2027/85, sobre Régimen fiscal de determinados activos financieros, que su artículo 4.4 regula la posibilidad de que operaciones vinculadas susceptibles de generar rendimientos explícitos se concierten sin contraprestación, estableciéndose como única obligación el ingreso a cuenta sobre un rendimiento presunto, pero no dice nada sobre que el mismo deba declararse en el IRPF; que el art. 60.3 del Reglamento del IRPF que menciona la Inspección como determinante para la tributación de dichos rendimientos, nada tiene que ver con el caso que nos ocupa y, por último, que el art. 8 de la Ley 18/91 establece la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios, pero no la obligación de declarar rendimiento presunto alguno.

Para el rechazo de tales motivos, baste con señalar en línea con lo expuesto en el fundamento jurídico anterior que, a diferencia de las operaciones realizadas entre partes independientes respecto de las cuales la Ley 18/91 establece una presunción "iuris tantum" de retribución a precios de mercado, presunción que admite prueba en contrario, bien sea la gratuidad de la operación, bien su onerosidad a precios inferiores a los de mercado (art. 7 ), en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, el artículo 8 de la Ley establece una norma imperativa de valoración, concretamente la del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a la que expresamente se remite. En efecto, si bien el art. 7 de la Ley 18/91 establece que la cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, pudiéndose, pues, probar la gratuidad de las operaciones entre partes independientes, en cambio cuando se trata de operaciones vinculadas, a las que atiende el artículo 8 de dicha Ley, se determina, de forma imperativa que la valoración de las mismas se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor "..Cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Asimismo, carece de justificación alguna lo manifestado por los recurrentes de que dicha regla sólo opera para los ingresos a cuenta y no para incorporar el rendimiento de esta clase de operaciones en la base del impuesto, pues resulta de aplicación el art. 60.2 del Reglamento del Impuesto que obliga al sujeto pasivo a incluir en la base imponible regular o irregular la valoración resultante de las normas de la Sección, entre las que se encuentra el artículo 57, que no citan los recurrentes, sobre estimación de rendimientos y valoración de operaciones vinculadas, que se remite al art. 44.3 del propio texto reglamentario.

En último término, en cuanto a la bilateralidad o unilateralidad del ajuste, procede acudir al artículo 16.3 de la LIS ., en su redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a cuyo tenor "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes", de forma que dicho ajuste solo puede ser unilateral en el caso de que las partes vinculadas no hayan realizado el pertinente ajuste en sus respectivas declaraciones teniendo que ser practicado por la Administración».

TERCERO . La aplicación de la anterior doctrina al supuesto enjuiciado comporta que deban desestimarse los motivos de impugnación aducidos, toda vez que, de un lado, resulta de la propia contabilidad de la sociedad, así como de los extractos bancarios, que el socio administrador único de la entidad procedió a realizar aportaciones dinerarias a la sociedad, sin que conste ni exista prueba alguna de que tales aportaciones correspondan a "anticipos a cuenta de ulteriores ampliaciones de capital", tal y como la parte pretende, pues amén de que aduce una fecha de ampliación que debe considerarse "errónea" toda vez que cita el año 1977, pudiendo presumirse que el año correcto de dicha escritura fuera 1997, es que además el Acta de disconformidad que nos ocupa se incoó el 27 de mayo de 1997, siendo por tanto de fecha anterior a la "supuesta" ampliación de capital que se dice producida el 30 de diciembre de 1997, si es que se trata verdaderamente de 1997 y no de 1977 como con error, a juicio de la Sala, cita la recurrente.

Partiendo, pues, de la necesaria calificación como préstamo de las cesiones de capital realizadas por parte de un socio a la sociedad y partiendo, asimismo, de la existencia de vinculación con tales entidades prestatarias, debemos acudir al art. 8 de la Ley 18/1991del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a los ejercicios 1992, 1993 y 1994 enjuiciados, que nos remite, como anteriormente se ha expuesto, al artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978 , o sea, a los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, siendo así que los referidos ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), al no discutirse, en absoluto, la veracidad de las mismas, sino que simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto conforme a precios teóricos de mercado. En conclusión la concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia).

Frente a ello no cabe oponer, como la parte aduce, la "errónea interpretación del artículo 16 de la LIS " con fundamento en la inexistencia de perjuicio alguno para la Administración, al tratarse de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, pues, tal y como reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, a diferencia de las operaciones realizadas entre partes independientes respecto de las cuales la Ley 18/91 establece una presunción "iuris tantum" de retribución a precios de mercado, presunción que admite prueba en contrario, bien sea la gratuidad de la operación, bien su onerosidad a precios inferiores a los de mercado (art. 7), en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, el artículo 8 de la Ley establece una norma imperativa de valoración, concretamente la del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a la que expresamente se remite, de tal forma que si bien el art. 7 de la Ley 18/91 establece que la cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, pudiéndose, pues, probar la gratuidad de las operaciones entre partes independientes, en cambio cuando se trata de operaciones vinculadas, a las que atiende el artículo 8 de dicha Ley , se determina de forma imperativa que la valoración de las mismas se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Tampoco cabe esgrimir la pretendida inaplicabilidad del régimen correspondiente a las operaciones entre partes vinculadas cuando se trate de una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal, pues si bien en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 se determinó que a las operaciones entre sociedades transparentes y sus socios no se les aplica el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no es menos cierto que, tal y como reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, dicha sentencia se refiere a un supuesto en el que estaba vigente la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no contenía norma alguna relativa a las operaciones vinculadas, simétrica a la del Impuesto sobre Sociedades, que permitiese admitir el ingreso correlativo en el socio persona física, defecto que queda subsanado por la Ley 18/1991, aplicable desde el 1 de enero de 1992, que extiende el régimen de las operaciones vinculadas a las personas físicas, tal como se ha señalado anteriormente en el artículo 8, con lo que completa y armoniza lo dispuesto en los artículos 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978.

En efecto, el supuesto que contempla la referida Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de enero de 1996, no resulta de aplicación al caso que nos ocupa, por referirse en dicha resolución al supuesto en que un socio de una sociedad transparente realiza un préstamo a la sociedad, en cuyo caso, señala la indicada Sentencia que, al no existir en la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una norma similar, simétrica y recíproca a la contenida en el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al socio persona física le sería aplicable la presunción legal establecida en el artículo 3.3 de la Ley 44/1978, que es una presunción "iuris tantum" y, por tanto, si prueba que no percibió intereses por el préstamo concedido, no le sería imputable interés presunto alguno; añadiendo la referida Sentencia que este defecto legal ha sido subsanado por la Ley 18/1991, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas. Por tanto a partir de dicha ley, para todas las operaciones entre partes vinculadas, se aplicará imperativamente la norma de valoración del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades.

Así, pues, conforme a los criterios expuestos se sientan las siguientes conclusiones. En primer término, que la normativa aplicable a las liquidaciones del Impuesto correspondientes a los ejercicios 1992 y siguientes, es la contenida en la Ley 18/1991; y, en segundo término, que a dichas operaciones, realizadas entre socio y sociedad, a partir de la entrada en vigor de la citada Ley le es aplicable la presunción "iuris et de iure" de los intereses derivados de las mismas.

En último término, tampoco puede acogerse la prescripción aducida por la parte, pues constan contabilizadas en los ejercicios comprobados las cesiones de capital realizadas por el socio D. R. E.G. a la sociedad, cesiones de capital que son objeto de la regularización practicada y ello con independencia de las entregas que pudieran haber tenido lugar en ejercicios anteriores; pero es que además, como se ha expuesto en esta resolución, lo determinante a tales efectos es que en los ejercicios enjuiciados se mantengan los créditos frente a la sociedad con la que existía vinculación, circunstancia que por concurrir en el supuesto examinado determina la aplicación de la legislación vigente al periodo a que deben imputarse los rendimientos por operaciones vinculadas, en este caso, al tratarse de los ejercicios 1992, 1993 y 1994, la Ley 18/1991, de 6 de junio, resultando incluso indiferente, a tal fin, que tales rendimientos pudieran traer causa en supuestos pactos o convenios anteriores a dicha fecha.

Conforme a cuanto antecede, cabe concluir que en cuanto a la obligación de retener e ingresar a cuenta, el artículo 3, apartado primero, del Real Decreto 2027/1985, que desarrolla la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, establece que "estarán obligados a retener y a ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del Impuesto sobre Sociedades, según proceda, respecto de los intereses y otros rendimientos explícitos que satisfagan a otras empresas o entidades a) las personas jurídicas y demás entidades, tanto públicas como privadas, residentes en el territorio español". El párrafo segundo de este artículo 3, establece "Igual obligación afectará al prestatario cuando no se pacte retribución, debiéndose realizar, en su caso, el ingreso a cuenta que corresponda. A estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en los artículos 3, 3, y 16, 3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 3,3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . A partir de 1 de enero de 1992, con la entrada en vigor de la Ley 18/91, las referencias al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deben entenderse hechas a los artículos 8 de la Ley 18/91 y 44, 3, de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/81, de 30 de diciembre. Finalmente, el apartado 5 del art. 3, dispone que "la obligación de efectuar un ingreso a cuenta sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, se configura como idéntico a la de practicar la retención sobre un rendimiento de capital mobiliario. Queda claro, por tanto, que el prestatario -la hoy recurrente- estaba obligado a retener y efectuar el correspondiente ingreso a cuenta, debiéndose indicar, en contra de lo afirmado por la recurrente, que el régimen de los "ingresos a cuenta" instaurado por la Ley 14/85 y el Decreto que desarrolla la misma, fue ampliado por la Ley 18/91 y su Reglamento de Desarrollo 1841/91, quedando sometidos a ingresos a cuenta todos los supuestos de abono o satisfacción de componentes de la renta que se someterán a retención cuando tal abono se realice en especie o bien resulten de aplicación las normas relativas a la presunción de retribución o los de ajuste por operaciones vinculadas (art. 98, 1, de la Ley y 41, 2, y 42 del Reglamento ). No cabe, por tanto, aducir que la regularización practicada carece de cobertura legal.

En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido.

CUARTO . Resta por examinar la cuestión relativa a la sanción impuesta.

En relación con tal cuestión, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17.octubre.1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20.febrero.1967, 11.junio.1976) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa´ (STS 14.septiembre.1990)".

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendi´ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legal´ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading case´ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Aplicando tal doctrina al caso actualmente controvertido resulta oportuno recordar que en materia sancionadora de rendimientos de capital mobiliario derivados de operaciones vinculadas, la Sala ha venido considerando que cabe deducir una aplicación errónea de las normas y que, por tanto, procede la aplicación de lo establecido en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria que dispone que: "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", toda vez que las dificultades para determinar la procedencia de un rendimiento puramente presunto son altas y se convierten en extremas cuando se trata de cuantificar la obligación, lo que exime a los contribuyentes de otra responsabilidad que no sea la de abonar la deuda contraída, incrementada con sus respectivos intereses de demora. Así, pues, la Sala en esta materia, por lo general, excluye la culpabilidad ante la consideración de que la claridad de las normas determinantes de este deber no es todo lo precisa que se requiere para facilitar el cumplimiento de los deberes fiscales y enervar, en consecuencia, la presunción de buena fe de que legalmente gozan los contribuyentes en sus relaciones con la Administración, máxime si se tiene en cuenta que la propia cuantía de la sanción depende de acontecimientos y operaciones de regularización posteriores a la propia supuesta comisión de la infracción.

En consecuencia, procede anular la sanción impuesta.

QUINTO . En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ADMINISTRADORES Y GESTORES DIEGO A. 1, SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de diciembre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.