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Rentas no sujetas al impuesto en el Estado miembro de residencia del cónyuge. (TJCE S, 25-01-07)

Rentas no sujetas al impuesto en el Estado miembro de residencia del cónyuge.
TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS
Fecha: 25 de enero de 2007.
Ponente: Sr. M. Ilešic
Art. 43 C.E.

El artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone a que el Estado miembro en el que reside un contribuyente le deniegue el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, del que no está separado y que reside en otro Estado miembro, por el hecho de que este cónyuge haya obtenido en ese otro Estado miembro más del 10 % de los ingresos de la unidad familiar y más de 24.000 DEM, cuando los ingresos obtenidos por dicho cónyuge en ese otro Estado miembro están en él exentos del impuesto sobre la renta.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

de 25 de enero de 2007

«Libertad de establecimiento – Artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) – Trabajador por cuenta propia – Impuesto sobre la renta – Cónyuges que no viven permanentemente separados – Denegación del régimen de tributación conjunta – Residencia separada de los cónyuges – Prestaciones compensatorias por pérdida de salario a favor del cónyuge no residente – Rentas no sujetas al impuesto en el Estado miembro de residencia del cónyuge»

En el asunto C-329/05, ( Ver Conclusiones del Abogado General ) que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Bundesfinanzhof (Alemania), mediante resolución de 28 de junio de 2005, recibida en el Tribunal de Justicia el 2 de septiembre de 2005, en el procedimiento entre

Finanzamt Dinslaken

y

Gerold Meindl,

en el que interviene:

Christine Meindl-Berger,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera), integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. K. Lenaerts, E. Juhász, K. Schiemann y M. Ilešic (Ponente), Jueces;

Abogado General: Sr. P. Léger;

Secretario: Sr. B. Fülöp, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 17 de mayo de 2006;

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y U. Forsthoff, en calidad de agentes,

– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y W. Mölls, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 13 de julio de 2006;

dicta la siguiente

Sentencia

1. La petición de decisión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación).

2. Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre el Finanzamt Dinslaken (en lo sucesivo, «Finanzamt») y el Sr. Meindl, porque el Finanzamt le había denegado a éste el régimen de tributación conjunta con su esposa, la Sra. Meindl-Berger.

Marco jurídico nacional

3. El artículo 26, apartado 1, primera frase, de la Ley del impuesto sobre la renta, en su versión vigente en 1997 (Einkommensteuergesetz 1997, en lo sucesivo, «EStG 1997»), reconoce a los cónyuges que no vivan permanentemente separados el derecho a optar por el régimen de tributación conjunta, de conformidad con el artículo 26b de la misma Ley o de seguir tributando individualmente. No obstante, sujeta ésta libertad de elección al requisito de que ambos cónyuges sean contribuyentes por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, es decir, que tengan su domicilio o su residencia habitual en Alemania.

4. No obstante, en virtud del artículo 1a, apartado 1, punto 2, de la EStG 1997, puede concederse el régimen de tributación conjunta, en determinadas circunstancias, teniendo en cuenta las rentas del cónyuge que no viva permanentemente separado, residente en el extranjero. Aunque no estén sujetas al impuesto sobre la renta alemán, de conformidad con dicha disposición, se utilizan tales rentas como elemento de cálculo en virtud del artículo 26b. Más concretamente, se tienen en cuenta para calcular el tipo aplicable a los ingresos del cónyuge sujeto pasivo del impuesto sobre la renta alemán a efectos de la aplicación del régimen denominado «de fraccionamiento» («splitting»).

5. Para tributar conjuntamente es necesario, por una parte, que el cónyuge, que sea sujeto pasivo por obligación personal, sea nacional de un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (EEE) y que el otro cónyuge tenga su domicilio o su residencia habitual fuera de Alemania, pero en un país de la Unión o del EEE.

6. Por otra parte, la tributación conjunta sólo es posible cuando las rentas de ambos esposos para el año natural estén sujetas al impuesto sobre la renta alemán al menos en un 90 % o cuando las rentas no sujetas a dicho impuesto no superen la cantidad de 24.000 DEM.

7. En virtud del artículo 1, apartado 3, segunda frase, de la EStG 1997, la determinación de las rentas de los cónyuges que no viven permanentemente separados se realiza en dos fases. En la primera fase debe determinarse la cuantía de la renta global. En la segunda fase, dicha renta global es objeto de prorrateo entre las personas sujetas al impuesto sobre la renta alemán y las que no están sujetas a tal impuesto.

8. Al determinar la renta global se tiene en cuenta la totalidad de los rendimientos de los cónyuges sin distinción alguna según se hayan obtenido en Alemania o en el extranjero. El artículo 1a, apartado 1, punto 2, en relación con el artículo 1, apartado 3, segunda frase, de la EStG 1997 no establece ninguna regla especial sobre la manera de determinar los rendimientos, por lo que el concepto de rendimientos se deduce de la normativa fiscal alemana en materia de impuestos sobre la renta. Ello es admisible igualmente respecto a los rendimientos que no figuran en la certificación emitida por la administración tributaria del Estado de residencia o que se mencionan en dicha certificación como rentas no sujetas al impuesto. En efecto, a falta de disposiciones legales en sentido contrario, se considera que la referida certificación no tiene efecto vinculante.

El litigio principal y la cuestión prejudicial

9. El Sr. Meindl, nacional austriaco, reside en Dinslaken (Alemania). Su esposa, la Sra. Meindl-Berger, es nacional austriaca y reside en Innsbruck (Austria).

10. En 1997 (en lo sucesivo, «año controvertido»), el Sr. Meindl percibió en Alemania unos ingresos procedentes de actividades de carácter liberal y artesanal por un total de 138.422 DEM. Durante ese mismo año su esposa dio a luz a una hija. El Estado austriaco le abonó entonces una prestación por parto, una asignación especial de maternidad y subsidios familiares. Según el Derecho austriaco, durante dicho período la Sra. Meindl-Berger no percibió ninguna renta sujeta a impuesto.

11. Con arreglo a los artículos 26 y 26b, de la EStG 1997, los esposos Meindl solicitaron que se les aplicara el régimen relativo a la tributación conjunta respecto al año controvertido.

12. El Finanzamt denegó dicha solicitud por considerar que no concurrían los requisitos establecidos en los artículos 1a, apartado 1, punto 2, y 1, apartado 3, de la EStG 1997. En efecto, según el Finanzamt, por un lado, la parte de las rentas de los cónyuges Meindl percibida en Alemania era inferior al límite del 90 % y, por otra, se había alcanzado el límite de 24.000 DEM, ya que la Sra. Meindl-Berger había cobrado del Estado austriaco prestaciones compensatorias por pérdida de salario, a saber, la prestación por parto y la asignación especial de maternidad, por importe de 26.994,73 DEM, sin tener en cuenta el subsidio familiar por hijo. Sostuvo que, además, en virtud de la EStG 1997, no estaban exentas del impuesto las prestaciones compensatorias por pérdida de salario ya que no habían sido abonadas con arreglo a ninguna disposición del Derecho alemán. Consideró que, por otra parte, el hecho de que dichas prestaciones no estuvieran sujetas al impuesto en virtud del Derecho austriaco no influía en absoluto en el hecho de que se las tomara en consideración al examinar una solicitud de tributación conjunta.

13. En consecuencia, el Finanzamt consideró que el Sr. M. Meindl debía estar sujeto al impuesto aplicable a las personas solteras y liquidó la cuota del impuesto sobre su renta en 45.046 DEM.

14. Tras una reclamación infructuosa contra dicha decisión del Finanzamt, el Finanzgericht acogió el recurso del Sr. Meindl. Declaró que éste tenía derecho a que se le aplicara el régimen de tributación conjunta, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1º, apartado 1, punto 2, y 26 de la EstG 1997.

15. Entonces el Finanzamt interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof. A su juicio, no concurren los requisitos establecidos para la tributación conjunta. A este respecto, alega que la Sra. Meindl-Berger cobró del Estado austriaco unas prestaciones compensatorias por la pérdida de salario equivalentes a 26.994,73 DEM, cantidad que, por una parte, supera el límite de 24.000 DEM y, por otra, determina la reducción de la parte de los rendimientos de los cónyuges Meindl percibidos en Alemania por debajo del límite del 90 %. Por lo demás, el Finanzamt considera que debe definirse el concepto de rendimientos y que éstos deben determinarse exclusivamente según el Derecho fiscal alemán y no según el Derecho fiscal del Estado de residencia, a saber, el Derecho fiscal austriaco.

16. Alega, en particular, que las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), y de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C-391/97, Rec. p. I-5451), confirmaron la conformidad del límite del 90 % con el Derecho comunitario.

17. En efecto, según el Finanzamt, el principio de libre circulación de los trabajadores que postula el artículo 48 del Tratado CE (actualmente artículo 39 CE, tras su modificación) no se opone a que, cuando la normativa de un Estado miembro conceda a las parejas casadas residentes el derecho a acogerse al régimen denominado «de fraccionamiento» («splitting»), la concesión de esta misma ventaja fiscal a las parejas casadas no residentes esté condicionada a que una parte sustancial de su renta global esté sujeta al impuesto en ese mismo Estado miembro.

18. El Sr. Meindl solicitó que se desestimara el recurso de casación.

19. En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Constituye una vulneración del [artículo 52 del Tratado] que se deniegue a un contribuyente residente el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, residente en Austria y del que no está separado, por el hecho de que este cónyuge haya obtenido más del 10 % de los ingresos de la unidad familiar y más de 24.000 DEM y que tales ingresos están exentos del impuesto con arreglo al Derecho austriaco?»

Sobre la cuestión prejudicial

20. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide, esencialmente, que se dilucide si el artículo 52 del Tratado se opone a que el Estado miembro en el que reside un contribuyente le deniegue el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, del que no está separado y que reside en otro Estado miembro, por el hecho de que este cónyuge haya obtenido en ese otro Estado miembro más del 10 % de los ingresos de la unidad familiar y más de 24.000 DEM, cuando los ingresos percibidos por dicho cónyuge en ese otro Estado miembro están exentos en él del impuesto sobre la renta.

21. Con carácter preliminar, procede recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y, por consiguiente, abstenerse de toda discriminación basada en la nacionalidad (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de noviembre de 2003, Schilling y Fleck-Schilling, C-209/01, Rec. p. I-13389, apartado 22 y la jurisprudencia citada en dicho apartado) y, por otra, que las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado (sentencia Schumacker, antes citada, apartado 26 y jurisprudencia citada en dicho apartado).

22. En virtud de reiterada jurisprudencia, una discriminación sólo puede consistir en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes (sentencias Schumacker, apartado 30, y Gschwind, apartado 21, antes citadas).

23. En materia de impuestos directos, la situación de los residentes y de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y ya que el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva personal de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, por lo general, con su residencia habitual (sentencia de 1 de julio de 2004, Wallentin, C-169/03, Rec. p. I-6443, apartado 15 y jurisprudencia citada).

24. No obstante, según la resolución de remisión, el Sr. Meindl es contribuyente residente en el Estado en cuyo territorio obtiene la totalidad de los ingresos imponibles de la unidad familiar.

25. A este respecto, debe señalarse que se le dispensa un trato distinto del que recibe un contribuyente residente cuyo cónyuge, que sólo obtiene rentas que no están sujetas al impuesto, reside igualmente en ese Estado miembro. En efecto, tal contribuyente puede acogerse al régimen de tributación conjunta.

26. Pues bien, como ha señalado el Abogado General en el punto 36 de sus conclusiones, un contribuyente residente cuyo cónyuge reside en el mismo Estado miembro y obtiene en él únicamente rentas que no están sujetas al impuesto se encuentra objetivamente en la misma situación que un contribuyente residente cuyo cónyuge reside en otro Estado miembro y obtiene en él únicamente rentas no sujetas al impuesto, ya que, en ambos casos, los ingresos imponibles de la unidad familiar provienen de la actividad de uno solo de los cónyuges y, en ambos casos, se trata del contribuyente residente.

27. A este respecto, debe precisarse que, durante el año controvertido, la Sra. Meindl-Berger no obtuvo ingreso imponible alguno en el Estado de su residencia, dado que, en virtud de la normativa fiscal de ese Estado, las prestaciones compensatorias del salario de que se trata no constituían ingresos imponibles.

28. Además, debe señalarse que el requisito de residencia del cónyuge es una exigencia que podrán cumplir más fácilmente los nacionales del propio Estado que los de otros Estados miembros que se hayan instalado en Alemania para ejercer en dicho país una actividad económica, en la medida en que los miembros de las familias de éstos residen, más frecuentemente, fuera de dicho Estado miembro (véase, por analogía, la sentencia de 16 de mayo de 2000, Zurstrassen, C-87/99, Rec. p. I-3337, apartado 19).

29. En estas circunstancias, no puede estar justificada la decisión del Finanzamt de considerar al Sr. Meindl sujeto pasivo soltero, a pesar de estar casado y haber obtenido la totalidad de los ingresos imponibles de la unidad familiar en el Estado de su residencia, debido a que su esposa ha conservado su residencia en otro Estado miembro y ha obtenido en éste ingresos no sujetos al impuesto que exceden del 10 % de las rentas de la unidad familiar y de 24.000 DEM. En efecto, el Estado de residencia de tal contribuyente es el único Estado que puede tomar en consideración la situación personal y familiar de ese contribuyente, ya que éste no sólo reside en dicho Estado sino que, además, obtiene en él la totalidad de las rentas imponibles de la unidad familiar (véase, por analogía, la sentencia Zurstrassen, antes citada, apartado 23).

30. Dado que, en el presente caso, a efectos del régimen de tributación conjunta, el Sr. Meindl no puede beneficiarse en modo alguno de la toma en consideración de su situación personal y familiar, es necesario declarar que se trata de una discriminación prohibida por el artículo 52 del Tratado (véase, por analogía, la sentencia Wallentin, antes citada, apartado 17 y la jurisprudencia citada), aun cuando, según la liquidación tributaria a que se refiere el asunto principal, los rendimientos de ambos cónyuges respecto al año controvertido son inferiores al límite del 90 % y los ingresos que no están sujetos al impuesto sobre la renta alemán superan la cantidad de 24.000 DEM.

31. Debe señalarse, a este respecto, que la situación controvertida en el asunto principal es fundamentalmente distinta de la que dio lugar a la sentencia Gschwind, antes citada, ya que en ésta se declaró que la concesión de una ventaja fiscal, como la que reclama el Sr. Meindl, a las parejas casadas no residentes, siempre que al menos el 90 % de sus ingresos mundiales esté sujeto a tributación en el Estado miembro en el que se trabaja o, en caso de no alcanzar dicho porcentaje, que sus rentas de fuente extranjera exentas de gravamen en este Estado miembro no superen un determinado límite, es compatible con el Tratado cuando se preserva la posibilidad de tener en cuenta su situación personal y familiar en su Estado de residencia. Pues bien, éste no es el caso en el asunto principal.

32. Habida cuenta de todo lo que antecede, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 52 del Tratado se opone a que el Estado miembro en el que reside un contribuyente le deniegue el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, del que no está separado y que reside en otro Estado miembro, por el hecho de que este cónyuge ha obtenido en ese otro Estado miembro más del 10 % de los ingresos de la unidad familiar y más de 24.000 DEM, cuando los ingresos percibidos por dicho cónyuge en ese otro Estado miembro están en él exentos del impuesto sobre la renta.

Costas

33. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:

El artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone a que el Estado miembro en el que reside un contribuyente le deniegue el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, del que no está separado y que reside en otro Estado miembro, por el hecho de que este cónyuge haya obtenido en ese otro Estado miembro más del 10 % de los ingresos de la unidad familiar y más de 24.000 DEM, cuando los ingresos obtenidos por dicho cónyuge en ese otro Estado miembro están en él exentos del impuesto sobre la renta.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PHILIPPE LÉGER

presentadas el 13 de julio de 2006 1(1)

Asunto C-329/05

Finanzamt Dinslaken

contra

Gerold Meindl

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) – Impuesto sobre la renta – Denegación de la tributación conjunta a los cónyuges – Residencia separada de los cónyuges – Recursos que, por su naturaleza, no están sujetos al impuesto sobre la renta – Consideración de la situación personal y familiar – Inexistencia»

1. Mediante el presente procedimiento, el Bundesfinanzhof (Alemania) plantea al Tribunal de Justicia la cuestión de si el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) debe interpretarse en el sentido de que se opone a disposiciones nacionales en virtud de las cuales se deniega a un contribuyente residente la opción del régimen de tributación conjunta con su cónyuge, por el hecho de que éste reside en otro Estado miembro, en el que percibe ingresos que no se consideran imponibles en ese Estado.

I. La legislación nacional

2. El régimen general alemán en materia de fiscalidad de las personas físicas se regula por lo que respecta al período controvertido en el litigio principal, en la Ley del impuesto sobre la renta en la versión que entró en vigor en 1997 (Einkommensteuergesetz, en lo sucesivo, «EStG de 1997»).

3. En virtud del artículo 1, apartado 1, de la EStG de 1997, las personas físicas que tengan su domicilio o su residencia habitual en el territorio nacional estarán sujetas al impuesto alemán sobre la renta por obligación personal. Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 de dicha disposición, las personas físicas que no tengan ni su domicilio ni su residencia habitual en el territorio nacional, podrán solicitar que se les aplique el régimen de los sujetos pasivos por obligación personal si perciben ingresos alemanes en el sentido del artículo 49 de la EStG de 1997, y siempre que, o bien estos ingresos estén sometidos al impuesto alemán sobre la renta al menos en un 90 % («límite significativo relativo»), o bien la parte de ingresos exentos del impuesto en Alemania no supere la cantidad de 12.000 DEM («límite significativo absoluto»).

4. Por otro lado, el artículo 1a, apartado 1, número 2, de la EStG de 1997 prevé que, en el caso de nacionales de Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (EEE), es posible que, a efectos de la aplicación del artículo 26 de la EStG de 1997, al cónyuge del esposo, sujeto pasivo por obligación personal en virtud del artículo 1, apartado 1 o del artículo 1, apartado 3, de la EStG de 1997, se le aplique el régimen de los sujetos pasivos por obligación personal, siempre que tenga su domicilio o residencia habitual en el territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea o de un Estado miembro del Espacio Económico Europeo.

5. Además, los requisitos establecidos en el artículo 1, apartado 3, de la EStG de 1997 se aplican al cónyuge que no tenga ni su domicilio ni su residencia habitual en Alemania. Así pues, para que se considere sujeto pasivo por obligación personal al cónyuge no residente, la parte de ingresos gravados mediante el impuesto alemán debe ser igual o superior al 90 % de la totalidad de los ingresos mundiales de la pareja o bien los ingresos no sometidos al impuesto alemán no deben superar el límite significativo absoluto, es decir 24.000 DEM.

6. Los ingresos mundiales de la pareja deben calcularse con arreglo al Derecho alemán, con independencia de si han sido obtenidos en Alemania o en el extranjero. Dado que el artículo 1, apartado 3, segunda frase, en relación con el artículo 1a, apartado 1, punto 2, de la EStG de 1997 no establece una regla especial sobre la forma de calcular los ingresos, el concepto de «ingresos» debe obtenerse, según el tribunal remitente, del Derecho tributario alemán en materia de impuesto sobre la renta, aun cuando dichos ingresos no figuren o se hallen expresamente exentos del impuesto en la certificación del Estado de residencia.

7. Según el artículo 26 de la EStG de 1997, los esposos que no vivan permanentemente separados y que sean ambos sujetos pasivos por obligación personal en el sentido del artículo 1, apartado 1, o del artículo 1a de la EStG de 1997, podrán solicitar la tributación conjunta.

8. En tal caso, conforme al artículo 26b de la EStG de 1997, los ingresos de los cónyuges se suman y se les imputan conjuntamente. Se considera a los esposos, conjuntamente, sujetos pasivos del impuesto.

9. La finalidad de este método es tener en cuenta la situación personal y familiar de la pareja, permitiendo una tributación menos onerosa cuando existe una gran diferencia entre los ingresos de los cónyuges o cuando alguno de los cónyuges no percibe ningún ingreso. De esta manera, se garantiza el mínimo vital, puesto que los cónyuges se benefician de dos tramos de la base imponible exentos del impuesto sobre la renta.

10. Además, procede indicar que, en virtud del artículo 22, número 1, de la EStG de 1997, los ingresos procedentes de prestaciones periódicas, que no forman parte de la clase de ingresos descritos en el artículo 2, apartado 1, números 1 a 6, de la EStG de 1997 (2) se tendrán en cuenta, como pertenecientes a la categoría de «otros ingresos», a efectos del cálculo de los límites establecidos en los artículos 1 y 1a de la EStG de 1997.

11. Por último, según el artículo 3, número 1, letra d) y número 67, de la EStG de 1997, se consideran ingresos nacionales exentos del impuesto las prestaciones de maternidad y el subsidio por educación, abonados de acuerdo con el Derecho alemán.

II. Hechos y procedimiento principal

12. En el ejercicio de 1997, el Sr. Meindl, nacional austriaco residente en Alemania, percibió ingresos en este país procedentes de una actividad por cuenta propia así como de la explotación de una actividad artesanal por un importe total de 138.422 DEM. Su esposa, la Sra. Meindl-Berger, residente en Austria, no ha ejercido ninguna actividad profesional durante el ejercicio controvertido, pero obtuvo de la República de Austria una prestación por parto por importe de 142.586 ATS, una prestación de maternidad de 47.117 ATS y alrededor de 15.600 ATS en concepto de ayuda familiar, lo que equivale a un contravalor total de 26.994,73 DEM.

13. Según el Derecho tributario austriaco, los «ingresos» percibidos por la Sra. Meindl-Berger no son imponibles.

14. De acuerdo con el Derecho alemán, el Sr. Meindl solicitó al Finanzamt, la autoridad tributaria alemana competente, que se le aplicara el régimen de tributación conjunta. Su solicitud fue denegada por dicha autoridad que aplicó al Sr. Meindl el régimen de tributación individual por un importe de 45.046 DEM, considerándolo pues como soltero.

15. Por una parte, según el Finanzamt, no se cumplían los requisitos previstos en los artículos 1a, apartado 1, número 2, y 1, apartado 3, de la EStG de 1997, ya que la parte de ingresos percibidos por los cónyuges en Alemania era inferior al 90 % de su importe total. Por otra parte, el importe de ingresos percibidos por la Sra. Meindl-Berger en Austria superaba el límite de 24.000 DEM fijado por lo dispuesto en los artículos 1, apartado 3, segunda frase, en relación con el artículo 1a, apartado 1, número 2, última frase, de la EStG de 1997.

16. En efecto, el Finanzamt considera que las prestaciones sociales que percibió la Sra. Meindl-Berger, al no haber sido abonadas de acuerdo con el Derecho nacional alemán, no están exentas del impuesto en virtud del artículo 3, número 1, letra d), de la EStG de 1997. Por ello, en virtud del artículo 22, número 1, de la EStG de 1997, dichas prestaciones deberán tenerse en cuenta, en concepto de ingresos extranjeros, en el cálculo del límite significativo.

17. El Sr. Meindl, tras haber formulado una reclamación que fue desestimada, interpuso un recurso jurisdiccional contra la decisión del Finanzamt ante el Finanzgericht. Este último estimó su recurso y declaró que tenía derecho a optar por la tributación conjunta, al deberse interpretar restrictivamente el concepto de «ingresos» de conformidad con el Derecho comunitario.

18. El Finanzamt interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof.

III. La cuestión prejudicial

19. El Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Constituye una vulneración del artículo 52 del Tratado que se deniegue a un contribuyente residente el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, residente en Austria y del que no vive separado, por el hecho de que éste haya obtenido más del 10 % de los ingresos conjuntos y más de 24.000 DEM, cuando tales ingresos están exentos del impuesto con arreglo al Derecho austriaco?»

IV. Apreciación

20. Con carácter preliminar, debe apreciarse si la situación del Sr. Meindl entra dentro del ámbito de aplicación del artículo 52 del Tratado.

21. En contra de lo alegado por el Gobierno alemán, no veo razón alguna para dudar de la validez del análisis realizado por el Bundesfinanzhof y según el cual la situación del Sr. Meindl entra claramente dentro del ámbito de aplicación del artículo 52 del Tratado.

22. Por un lado, es jurisprudencia reiterada que el artículo 52 del Tratado no se aplica a situaciones circunscritas a un solo Estado miembro. (3) En el presente asunto, el Sr. Meindl, nacional austriaco, trabaja y reside en Alemania, lo cual pone en evidencia que la situación no se limita a un solo Estado miembro. Por otro lado, en virtud del artículo 52 del Tratado, párrafo segundo, la libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio. Ahora bien, según la resolución de remisión, el Sr. Meindl ha ejercido en Alemania una actividad por cuenta propia. De ello, resulta que éste ha ejercido su libertad de establecimiento.

23. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 52 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que se deniegue a un contribuyente residente en Alemania el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, residente en Austria y del que no vive separado, por el hecho de que éste haya obtenido más del 10 % de los ingresos conjuntos y más de 24.000 DEM, aun cuando tales ingresos están exentos del impuesto con arreglo al Derecho austriaco.

24. El Gobierno alemán considera que debe darse una respuesta negativa a esta cuestión.

25. No comparto esta opinión.

26. En primer lugar, debe recordarse que, aun cuando la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario. (4) De ello se deduce que los Estados miembros, en el ejercicio de sus competencias, no deben contravenir las libertades fundamentales reconocidas por el Tratado, tales como la libertad de establecimiento. (5)

27. Lo anterior implica, en particular, que los Estados miembros deben abstenerse no sólo de cualquier discriminación manifiesta basada en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado. (6)

28. Ahora bien, la discriminación consiste en aplicar reglas diferentes a situaciones comparables o bien en aplicar la misma regla a situaciones diferentes. (7)

29. En materia de impuestos directos, el Tribunal de Justicia ha declarado, en particular en las sentencias Schumacker, antes citada, y de 12 de junio de 2003, Gerritse, (8) que, por lo general, la situación de los residentes y la de los no residentes no son comparables. En efecto, los ingresos percibidos en el territorio nacional por un no residente sólo constituyen, habitualmente, un parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia. Por otra parte, el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y matrimoniales, lugar que coincide, en general, con su residencia habitual. (9)

30. En el presente asunto, el Sr. Meindl, si bien es nacional austriaco, reside y percibe la totalidad de sus ingresos en Alemania.

31. No obstante, recibe un trato diferente del que se da al contribuyente residente en Alemania cuyo cónyuge, que no percibe ingresos, reside igualmente en dicho Estado miembro.

32. En efecto, en virtud de la EStG de 1997, las autoridades alemanas se niegan a tener en cuenta la situación personal y familiar del Sr. Meindl por el hecho de que su esposa reside en Austria y percibe en dicho Estado miembro ingresos que superan el 10 % de los ingresos de la unidad familiar y 24.000 DEM. Las autoridades alemanas tributarias consideran soltero, por tanto, al Sr. Meindl.

33. Ahora bien, como ya he señalado anteriormente, en virtud de la misma EStG de 1997, un contribuyente residente en Alemania, cuyo cónyuge sin profesión reside igualmente en el territorio de dicho Estado miembro, puede optar por la tributación conjunta.

34. Dicha diferencia de trato entre un contribuyente residente en Alemania cuyo cónyuge, sin profesión, reside en otro Estado miembro y un contribuyente residente en Alemania cuyo cónyuge, sin profesión, reside igualmente en dicho Estado miembro, ¿se basa en una diferencia de situación objetiva, de tal forma que no pueda calificarse como discriminación indirecta por razón de la nacionalidad?

35. No lo creo así.

36. En efecto, estimo que un nacional austriaco que trabaja y reside en Alemania, y cuyo cónyuge no trabaja y reside en otro Estado miembro, se encuentra, objetivamente, en la misma situación fiscal que un contribuyente residente en Alemania que tiene el mismo trabajo y cuyo cónyuge residente en este mismo Estado miembro no ejerce ninguna actividad. En ambos casos, los ingresos de la unidad familiar provienen de la actividad de uno solo de los cónyuges.

37. Esta exigencia basada en el lugar de residencia del cónyuge sin profesión, que es la raíz de la diferencia de trato, constituye, a mi juicio, un requisito que los nacionales podrán cumplir más fácilmente que los nacionales de otros Estados miembros cuyas familias residen, con mayor frecuencia, fuera del territorio alemán.

38. En mi opinión, el carácter comparable de ambas situaciones debería ser examinado conforme a un razonamiento análogo al adoptado por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 16 de mayo de 2000, Zurstrassen. (10)

39. En efecto, en esta sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la opción de la tributación conjunta no podía ser denegada a un contribuyente residente por el hecho de que su cónyuge, del que no vive separado, residía en otro Estado miembro.

40. Es cierto que, a diferencia de la Sra. Zurstrassen, la Sra. Meindl-Berger percibe en el Estado de su residencia ingresos que se consideran imponibles de acuerdo con el Derecho alemán.

41. Sin embargo, resulta de la resolución de remisión que dichos ingresos constituyen, por su naturaleza, prestaciones que no son imponibles en Austria.

42. Cabe recordar que, en su sentencia de 1 de julio de 2004, Wallentin, (11) el Tribunal de Justicia declaró que los ingresos no imponibles no constituyen ingresos significativos, de forma que el Estado en el que dichos ingresos son percibidos no puede conceder la ventaja fiscal resultante de la toma en consideración de la situación personal y familiar del contribuyente.

43. Considero que es posible extrapolar la solución adoptada por esta sentencia al presente asunto. En efecto, por un lado, si las prestaciones percibidas por la Sra. Meindl-Berger hubiesen sido percibidas en virtud del Derecho alemán, éstas habrían quedado exentas del impuesto en Alemania, lo cual demuestra que pueden ser consideradas no imponibles, por su naturaleza, conforme al Derecho alemán. Las prestaciones no habrían entrado, por tanto, dentro del cálculo de los ingresos mundiales de la pareja. Por otro lado, si se adoptara la tesis del Gobierno alemán, no se tendría en cuenta la situación personal y familial del contribuyente residente en Alemania ni en Alemania ni en Austria.

44. En efecto, el Sr. Meindl, que reside en Alemania, no percibe ningún ingreso en Austria, y los únicos recursos de la unidad familiar percibidos en este segundo Estado son prestaciones que no son imponibles en el mismo. Por consiguiente, la situación personal y familiar del Sr. Meindl no puede tomarse en consideración en Austria.

45. Ahora bien, cabe precisar que, según una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la discriminación consiste en que la situación personal y familiar del contribuyente no se tiene en cuenta ni en su Estado de empleo ni en su Estado de residencia. (12)

46. En el presente asunto, la República Federal de Alemania, Estado en el que reside el Sr. Meindl, percibe la cuasi totalidad de los ingresos de la unidad familiar y es obligatoriamente sujeto pasivo, es el Estado que mejor podrá tener en cuenta la situación personal y familiar de este último.

47. Por consiguiente, considero que la diferencia de trato entre los contribuyentes residentes cuyo cónyuge sin profesión reside en otro Estado miembro y los contribuyentes residentes cuyo cónyuge sin profesión reside en el territorio nacional, tal como resulta de la EStG de 1997, debe considerarse una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria al artículo 52 del Tratado.

48. A la vista de cuanto precede, propongo que se responda que el artículo 52 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que se deniegue a un contribuyente residente en Alemania el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, residente en Austria y del que no vive separado, por el hecho de que éste haya obtenido más del 10 % de los ingresos conjuntos y más de 24.000 DEM, aun cuando tales ingresos están exentos del impuesto con arreglo al Derecho austriaco.

V. Conclusión

49. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof:

«El artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) debe interpretarse en el sentido de que se opone a que se deniegue a un contribuyente residente en Alemania el régimen de tributación conjunta con su cónyuge, residente en Austria y del que no vive separado, por el hecho de que éste haya obtenido más del 10 % de los ingresos conjuntos y más de 24.000 DEM, aun cuando tales ingresos están exentos del impuesto con arreglo al Derecho austriaco.»

1 – Lengua original: francés.

2 – Estos ingresos, enumerados en el artículo 2, apartado 1, primera frase, de la EStG de 1997, son los ingresos procedentes de una actividad agrícola o silvícola, los ingresos derivados de una actividad artesanal o comercial, los ingresos derivados de una actividad profesional independiente, los ingresos derivados de una actividad profesional por cuenta ajena, las rentas de capitales mobiliarios y los ingresos por arrendamientos.

3 – Véanse, por ejemplo, las sentencias de 23 de abril de 1991, Höfner y Elser (C-41/90, Rec. p. I-1979), apartado 37; de 28 de enero de 1992, Steen (C-332/90, Rec. p. I-341), apartado 9, y de 16 de enero de 1997, USSL nº 47 di Biella (C-134/95, Rec. p. I-195), apartado 19.

4 – Véanse, en particular, las sentencias de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00, Rec. p. I-10829), apartado 32 y la jurisprudencia allí citada, y de 13 de noviembre de 2003, Schilling y Fleck-Schilling (C-209/01, Rec. p. I-13389), apartado 22.

5 – Véanse, en particular, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 13, y de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409), apartado 40.

6 – Véanse, en particular, las sentencias de 12 de febrero de 1974, Sotgiu (152/73, Rec. p. 153), apartado 11; de 21 de noviembre de 1991, Le Manoir (C-27/91, Rec. p. I-5531), apartado 10, y de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 26.

7 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 17.

8 – Asunto C-234/01, Rec. p. I-5933.

9 – Sentencias, antes citadas, Schumacker (apartados 31 y 32) y Gerritse (apartado 43).

10 – Asunto C-87/99, Rec. p. I-3337, apartado 23.

11 – Asunto C-169/03, Rec. p. I-6443, apartados 17 y 18.

12 – Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 38. Además, cabe señalar que, en su sentencia de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), apartado 101, el Tribunal de Justicia declaró que los Estados miembros deben garantizar que se tenga debidamente en cuenta la situación personal y familial de los contribuyentes, con independencia del modo en que los Estados miembros interesados se hayan repartido entre ellos tal obligación.