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Limitación de la deducción o exención de las aportaciones a un plan de pensiones a efectos de la renta gravada. (TJCE S, 30-01-07)
TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIADES EUROPEAS
Fecha: 30 de enero de 2007.
Ponente: Sr. P. Kûris
Arts. 39, 43 y 49 CE
Declara el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE y 49 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor un régimen de seguros de vida y de pensiones de jubilación que únicamente prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder ninguna ventaja fiscal de este tipo a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
de 30 de enero de 2007
«Incumplimiento de Estado – Libre circulación de los trabajadores – Libre prestación de servicios – Libre circulación de capitales – Libertad de establecimiento – Impuesto sobre la renta – Previsión para la vejez – Suscripción con un promotor de planes de pensiones establecido en otro Estado miembro – Legislación tributaria – Limitación de la deducción o exención de las aportaciones a un plan de pensiones a efectos de la renta gravada – Razones imperiosas de interés general – Eficacia de los controles fiscales – Coherencia del sistema tributario – Simetría del sistema tributario – Convenio fiscal para evitar la doble imposición»
En el asunto C-150/04, ( Ver Conclusiones Del Abogado General) que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto el 23 de marzo de 2004 con arreglo al artículo 226 CE, Comisión de las Comunidades Europeas, representada inicialmente por la Sra. S. Tams y posteriormente por los Sres. R. Lyal y H. Støvlbæk, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo, parte demandante, contra Reino de Dinamarca, representado por el Sr. J. Molde, en calidad de agente, parte demandada, apoyado por Reino de Suecia, representado por el Sr. A. Kruse, en calidad de agente, parte coadyuvante,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala), integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts, P. Kûris (Ponente) y E. Juhász, Presidentes de Sala, y la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet y A. Ó Caoimh, Jueces;
Abogado General: Sra. C. Stix-Hackl;
Secretario: Sr. H. von Holstein, Secretario adjunto;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 31 de enero de 2006;
oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 1 de junio de 2006;
dicta la siguiente
Sentencia
1. Mediante su recurso, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor un régimen de seguros de vida y de pensiones de jubilación que únicamente prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder ninguna ventaja fiscal de este tipo a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros (en lo sucesivo, «normativa litigiosa»).
Marco jurídico
Normativa comunitaria
2. El ámbito de aplicación de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 (DO L 76, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva 77/799»), se extiende actualmente a los impuestos indirectos.
3. El primer considerando de la Directiva 77/799 expone:
«Considerando que la práctica del fraude y de la evasión fiscal a través de las fronteras de los Estados miembros no sólo ocasiona pérdidas presupuestarias, sino que además es contraria al principio de justicia fiscal y puede provocar distorsiones en los movimientos de capitales y en las condiciones de competencia; que tal práctica afecta, pues, al funcionamiento del mercado común».
4. El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 77/799 establece:
«Las autoridades competentes de los Estados miembros intercambiarán, de conformidad con lo dispuesto en la presente Directiva, todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio […].»
5. El artículo 8 de dicha Directiva precisa:
«1. La presente Directiva no impondrá la obligación de llevar a cabo investigaciones o comunicar informaciones cuando la legislación o la práctica administrativa del Estado miembro que debiera suministrar las informaciones no autoricen a la autoridad competente a efectuar estas investigaciones, ni a recoger o a utilizar estas informaciones para las propias necesidades de este Estado.
2. Podrá negarse la transmisión de informaciones en caso de que ello condujese a divulgar un secreto comercial, industrial o profesional, o un procedimiento comercial, o una información cuya divulgación fuese contraria al orden público.
3. La autoridad competente de un Estado miembro podrá negarse a la transmisión de informaciones cuando el Estado interesado no esté en condiciones de suministrar una transmisión de informaciones equivalentes por razones de hecho o de derecho.»
6. El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam] (DO L 178, p. 5), dispone:
«Los Estados miembros suprimirán las restricciones a los movimientos de capitales que tienen lugar entre las personas residentes en los Estados miembros, sin perjuicio de las disposiciones que se indican más adelante. Para facilitar la aplicación de la presente Directiva, los movimientos de capitales se clasificarán con arreglo a la nomenclatura que se establece en el Anexo I.»
7. La parte X del anexo I de la Directiva 88/361, dedicada a las transferencias en ejecución de contratos de seguro, precisa:
«A. Primas y prestaciones en concepto de seguro de vida
[...]
2. Contratos celebrados por compañías extranjeras de seguros de vida con residentes.»
Normativa interna
8. La normativa danesa, codificada por la Ley nº 816 relativa, en particular, a la tributación de los planes de jubilación (bekendtgørelse af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v.), de 30 de septiembre de 2003 (Lovtidende 2003 A, p. 5522; en lo sucesivo, «Ley de tributación de las pensiones de jubilación»), contiene disposiciones en materia de tributación de los planes de jubilación, incluidos los seguros de vida (en lo sucesivo, «planes de jubilación»). Distingue entre dos categorías de planes de jubilación, cada una de las cuales recibe un trato fiscal diferente. La primera categoría de planes de jubilación está recogida en la sección I de dicha Ley y su titular disfruta de ventajas fiscales. La segunda categoría está regulada en la sección II A de la referida Ley y su titular no disfruta de ninguna ventaja fiscal.
9. En lo relativo a la primera categoría de planes de jubilación, la Ley de tributación de las pensiones de jubilación establece, en esencia, la posibilidad de deducir o de tratar como exentas las aportaciones a un plan de jubilación contemplado en la sección I de dicha Ley, tanto si se trata de aportaciones a planes suscritos en el marco de una relación laboral como de aportaciones a planes privados ajenos a una relación laboral.
10. La tributación de las prestaciones procedentes de un plan de jubilación contemplado en la sección I de la Ley de tributación de las pensiones de jubilación corre a cargo del beneficiario. Tributan a tipos diferentes las prestaciones abonadas al vencimiento de un plan de jubilación mediante una renta periódica, las prestaciones abonadas al vencimiento de un plan de jubilación mediante el pago de un capital y las prestaciones abonadas anticipadamente.
11. Para poder acceder a las ventajas fiscales previstas en la sección I de la Ley de tributación de las pensiones de jubilación, el plan de jubilación debe cumplir determinados requisitos relativos, en particular, a la edad de jubilación, los beneficiarios autorizados y la naturaleza de las prestaciones. Asimismo, se exigen determinados requisitos relativos al promotor con el que se haya suscrito el plan. Los planes de jubilación deben haberse suscrito con compañías de seguros de vida, cajas de pensiones o instituciones financieras.
12. Las compañías de seguros de vida deben:
– estar establecidas en Dinamarca, o bien
– ejercer su actividad de seguros de vida en Dinamarca a través de un establecimiento permanente y disponer de una autorización de la autoridad de vigilancia financiera para ejercer tal actividad en dicho país, o bien
– ejercer la actividad de seguros de vida en Dinamarca a través de una sucursal y disponer de una autorización en otro Estado miembro de la Unión Europea.
13. Las cajas de pensiones deben:
– someterse a lo dispuesto en la Ley codificada nº 148 de vigilancia de las cajas de pensiones empresariales (bekendtgørelse af lov om tilsyn med firmapensionskasser), de 7 de marzo de 2003 (Lovtidende 2003 A, p. 953), con arreglo a la cual deben estar establecidas en Dinamarca, o bien
– someterse a lo dispuesto en la Ley nº 453 de actividades financieras (lov nº 453 om finansiel virksomhed), de 10 de junio de 2003 (Lovtidende 2003 A, p. 2822), aplicable a determinadas cajas de pensiones establecidas en Dinamarca y a las cajas de pensiones extranjeras que ejerzan su actividad en Dinamarca a través de una sucursal, una vez autorizadas en otro Estado miembro de la Unión Europea.
14. Las instituciones financieras deben:
– estar autorizadas por la autoridad de vigilancia financiera para ejercer su actividad en Dinamarca, lo cual presupone que estén establecidas en dicho Estado miembro, o bien
– tratarse de una entidad de crédito que ejerza su actividad en Dinamarca a través de una sucursal, una vez autorizada en otro Estado miembro de la Unión Europea.
15. En cuanto a la segunda categoría de planes de jubilación, la sección II A de la Ley de tributación de las pensiones de jubilación, titulada «Planes de jubilación, seguros y similares sujetos al impuesto sobre la renta», contiene disposiciones relativas a los planes de jubilación que no cumplen los requisitos para poder acogerse a la sección I de dicha Ley, así como a los planes de jubilación cuyos partícipes hayan renunciado a la tributación regulada en la sección I.
16. Dicha sección II A comprende los artículos 53 A y 53 B y se refiere, por lo que aquí interesa, a los planes de jubilación suscritos con promotores extranjeros.
17. El artículo 53 A de la Ley de tributación de las pensiones de jubilación dispone:
«1. Lo dispuesto en los apartados 2 a 5 se aplicará a los siguientes supuestos:
1) seguros de vida no sometidos a lo dispuesto en el capítulo 1;
2) seguros de vida que cumplan los requisitos establecidos en el capítulo 1, pero cuyos tomadores hayan renunciado, al suscribir la póliza, a la tributación regulada en la sección I;
3) planes de jubilación suscritos con una caja de pensiones no sometidos a lo dispuesto en el capítulo 1;
4) planes de jubilación suscritos con una caja de pensiones, que cumplan los requisitos establecidos en el capítulo 1 pero cuyos beneficiarios hayan renunciado, cuando se suscribió la póliza, a la tributación regulada en la sección I; y
5) seguros de enfermedad y accidentes cuyo tomador sea el asegurado.
2. Las primas o aportaciones a planes de jubilación u otros seguros enumerados en el apartado 1 no podrán deducirse en la determinación de la renta gravada. En la determinación de la renta gravada de un empleado se computarán las primas o aportaciones abonadas por el empresario, bien sea el actual o uno anterior. [...]
3. En la determinación de la renta gravada se computarán los rendimientos de los seguros de vida y planes de jubilación enumerados en el apartado 1. […]
[...]
5. Las prestaciones procedentes de los planes de jubilación u otros seguros citados en el apartado 1 no se computarán en la determinación de la renta gravada.»
18. El artículo 53 B de la misma Ley dispone:
«1. No obstante lo dispuesto en el artículo 53 A, los apartados 4, 5 y 6 se aplicarán a los seguros de vida señalados en el artículo 53 A, apartado 1, punto 1; a los planes de jubilación suscritos con una caja de pensiones señalados en el artículo 53 A, apartado 1, punto 3, y a los seguros de enfermedad y accidentes señalados en el artículo 53 A, apartado 1, punto 5, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los apartados 2 y 3. Lo mismo se aplicará a los planes de jubilación extranjeros suscritos con instituciones financieras.
2. La suscripción del plan de jubilación u otros seguros citados en el apartado 1 deberá haberse efectuado en un momento en que el tomador del seguro o el beneficiario de la pensión de jubilación no estaban sujetos al impuesto en virtud del artículo 1 de la Ley de retenciones, o bien estaban sujetos al impuesto con arreglo a este último precepto pero residían en el extranjero, en las islas Feroe o en Groenlandia, en el sentido de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición.
3. La totalidad de las aportaciones a los planes de jubilación u otros seguros citados en el apartado 1, abonadas durante el período en que el tomador del seguro o el beneficiario de la pensión de jubilación no estaban sujetos al impuesto en Dinamarca ni residían en dicho país, deberán haberse deducido de la renta positiva gravada con arreglo a la legislación fiscal del Estado en que el tomador del seguro o el beneficiario estaban sujetos al impuesto o residían cuando se abonaron las aportaciones, o bien deberán haber sido abonadas por un empresario de tal forma que no se hayan computado en la determinación de la renta gravada del interesado con arreglo a la legislación fiscal del Estado en que el tomador del seguro o el beneficiario estaban sujetos al impuesto o residían cuando se abonaron las aportaciones.
4. En lo relativo a las primas y aportaciones a planes de jubilación u otros seguros citados en el apartado 1, se aplicará lo dispuesto en el artículo 53 A, apartado 2.
5. En la determinación de la renta gravada no se computarán los rendimientos de los planes de jubilación u otros seguros citados en el apartado 1, incluidos los intereses y la participación en beneficios.
6. Las prestaciones procedentes de los planes de jubilación u otros seguros citados en el apartado 1 se computarán en la determinación de la renta gravada. […] Las prestaciones no se computarán en la determinación de la renta gravada en la medida en que constituyan la contrapartida de aportaciones abonadas por el tomador del seguro o el beneficiario a partir del momento en que el interesado quedó sujeto al impuesto en Dinamarca o estableció su residencia en este país y no se hayan podido deducir en la determinación de la renta gravada con arreglo al apartado 4 y al artículo 53 A, apartado 2.»
19. Visto cuanto antecede y atendiendo a las explicaciones facilitadas al Tribunal de Justicia, se puede deducir de la normativa litigiosa, en primer lugar, que las aportaciones a los planes de jubilación contemplados en la sección II A de la Ley de tributación de las pensiones de jubilación no son deducibles ni están exentas.
20. En segundo lugar, el rendimiento corriente del ahorro jubilación está gravado como rendimiento de capital, con arreglo al artículo 53 A, apartado 3, de la Ley de tributación de las pensiones de jubilación. Sin embargo, si el plan de jubilación está sujeto al artículo 53 B de dicha Ley, el rendimiento corriente no está sujeto a impuesto.
21. En tercer lugar, las prestaciones abonadas en virtud de los planes de jubilación sujetos al artículo 53 A de la Ley de tributación de las pensiones de jubilación están exentas. Las prestaciones abonadas en virtud de los planes de jubilación sujetos al artículo 53 B de dicha Ley están gravadas como renta personal en caso de que el tomador del seguro haya podido deducir o tratar como exentas las aportaciones.
22. En cuarto lugar, el citado artículo 53 B se refiere a los planes de jubilación suscritos en el extranjero por personas que, en el momento de la suscripción, no residían en Dinamarca. Si el partícipe se establece en dicho Estado miembro y continúa residiendo en él en el momento en que obtenga la pensión de jubilación, las prestaciones abonadas estarán gravadas en ese Estado. Dicho artículo confiere a Dinamarca la base jurídica necesaria para gravar las prestaciones procedentes de planes de jubilación extranjeros en los supuestos en que dicho Estado miembro tenga derecho a percibir el impuesto por su condición de Estado de residencia en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.
Convenios fiscales para evitar la doble imposición
Tributación de las prestaciones abonadas por regímenes de previsión para la vejez en virtud de los convenios para evitar la doble imposición firmados por el Reino de Dinamarca
23. El artículo 18 del modelo de convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio, preparado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en lo sucesivo, «convenio OCDE»), establece en esencia que las pensiones privadas tributarán, como regla general, en el Estado de residencia del beneficiario.
24. El Reino de Dinamarca ha firmado convenios con el fin de evitar la doble imposición con numerosos Estados. Dichos convenios se rigen por los principios recogidos en el convenio OCDE y establecen, en particular, el derecho a gravar las prestaciones procedentes de regímenes de jubilación privados.
25. En los convenios firmados por, de una parte, el Reino de Dinamarca y, de la otra, la República Francesa (Convenio de 8 de febrero de 1957, artículo 13), la República de Austria (Convenio de 23 de octubre de 1961, en su versión modificada por el Protocolo de 19 de octubre de 1970, artículo 15), el Gran Ducado de Luxemburgo (Convenio de 17 de noviembre de 1980, artículo 18), el Reino de los Países Bajos (Convenio de 1 de julio de 1996, artículo 18), y el Reino de España (Convenio de 3 de julio de 1972, en su versión modificada por el Protocolo de 17 de marzo de 1999, artículo 18, apartado 1) figuran disposiciones equivalentes al artículo 18 del convenio OCDE. El convenio firmado con la Confederación Suiza (Convenio de 23 de noviembre de 1973, artículo 18) incluye una disposición análoga.
Deducción de las aportaciones a regímenes de previsión para la vejez extranjeros en virtud de los convenios para evitar la doble imposición firmados por el Reino de Dinamarca
26. Algunos de los convenios para evitar la doble imposición firmados por el Reino de Dinamarca permiten a los partícipes residentes en un Estado contratante deducir de la renta gravada en dicho Estado las aportaciones a los planes de jubilación que hayan suscrito en el otro Estado contratante.
27. Se trata de los convenios firmados con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (Convenio de 11 de noviembre de 1980, en su versión modificada por el Protocolo de 13 de octubre de 1996, artículo 28, apartado 3), el Reino de los Países Bajos (Convenio de 1 de julio de 1996, artículo 5, apartado 5), y el Reino de Suecia (Acuerdo de 29 de octubre de 2003, adicional al Convenio de 23 de septiembre de 1996, artículo 19, apartados 1 a 3). El convenio firmado con la Confederación Suiza (Convenio de 23 de noviembre de 1973, artículo 25, apartado 4) contiene una disposición equivalente.
Procedimiento administrativo previo
28. Mediante escritos de requerimiento de 5 de abril de 1991 y 31 de julio de 1992 y escrito de requerimiento complementario de 11 de abril de 2000, la Comisión advirtió a las autoridades danesas de la incompatibilidad de determinadas disposiciones internas relativas la deducción o exención de las aportaciones a planes de jubilación en la determinación de la renta gravada con los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE.
29. A raíz de las respuestas del Gobierno danés de 12 de marzo y 22 de diciembre de 1992 y de 29 de junio de 2000, y tras haber oído a las autoridades danesas en las reuniones celebradas el 4 de noviembre de 1997 y el 14 de enero de 2000, la Comisión dirigió a dicho Gobierno un dictamen motivado, con fecha 5 de febrero de 2003, en el que señaló que, al mantener la normativa litigiosa, el Reino de Dinamarca había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los citados artículos.
30. El 15 de abril de 2003, en su respuesta al dictamen motivado de la Comisión, el Gobierno danés reconoció que la normativa litigiosa podía restringir la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores y la libertad de establecimiento, pero afirmó que no constituía un obstáculo a la libre circulación de capitales.
31. Ahora bien, el Gobierno danés señaló que las restricciones a las citadas libertades están justificadas por razones imperiosas de interés general relativas a la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario nacional. En su opinión, la normativa danesa en materia de tributación de las pensiones de jubilación es simétrica, puesto que existe un vínculo directo entre la deducción o exención de las aportaciones y la tributación de las prestaciones.
32. Al considerar que las explicaciones facilitadas por el Reino de Dinamarca en respuesta al citado dictamen motivado no eran satisfactorias, la Comisión decidió interponer el recurso que ha dado lugar al presente procedimiento.
33. Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 19 de noviembre de 2004, se admitió la intervención del Reino de Suecia en apoyo de las pretensiones del Reino de Dinamarca.
Sobre el recurso
Sobre las restricciones a las libertades
34. Con carácter preliminar, procede recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (véanse, en especial, las sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, apartado 16; de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 32, así como de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt, C-422/01, Rec. p. I-6817, apartado 25).
35. Debe examinarse si, como alega la Comisión, la normativa litigiosa restringe la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores y de capitales y la libertad de establecimiento. El Gobierno danés sólo se opone a la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales.
36. Según dicho Gobierno, la normativa litigiosa no supone ninguna limitación directa de las transacciones transfronterizas de capitales aportados a promotores de planes de pensiones extranjeros o abonados por éstos. Señala que sólo se trata de limitaciones indirectas, resultantes de las restricciones que dicha normativa pueda implicar para la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores y la libertad de establecimiento.
37. A este respecto, ha de recordarse, en primer lugar, que las prestaciones de servicios en materia de seguros constituyen servicios en el sentido del artículo 50 CE y que el artículo 49 CE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que reduzca, sin justificación objetiva, las posibilidades de que un prestador de servicios ejercite efectivamente dicha libertad (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de abril de 1998, Safir, C-118/96, Rec. p. I-1897, apartado 22; de 3 de octubre de 2002, Danner, C-136/00, Rec. p. I-8147, apartados 25 a 27, así como Skandia y Ramstedt, antes citada, apartados 22 a 24).
38. Desde la perspectiva de un mercado único y para permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 49 CE se opone también a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro (véase la sentencia Safir, antes citada, apartado 23).
39. En el caso de autos, para que los promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros puedan ofrecer sus servicios en el mercado danés con las mismas ventajas fiscales que las propuestas por los promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, deben disponer de una sucursal o establecimiento permanente en dicho Estado miembro.
40. En relación con el artículo 49 CE, han de distinguirse dos categorías de situaciones en las que semejante requisito puede tener un efecto disuasorio. Por una parte, se disuade a los prestadores de servicios de establecerse en Dinamarca, debido a los costes que ello implica. Tal situación constituye en sí misma una negación de dicha libertad (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de enero de 2002, Comisión/Italia, C-439/99, Rec. p. I-305, apartado 30, y de 11 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C-496/01, Rec. p. I-2351, apartado 65). Por otra parte, se disuade a los destinatarios de esos servicios de suscribir un plan de jubilación con promotores establecidos en otro Estado miembro, habida cuenta de la importancia que reviste, al suscribir un plan de este tipo, la posibilidad de obtener deducciones fiscales por este concepto (véase la sentencia Danner, antes citada, apartado 31).
41. En segundo lugar, en cuanto atañe a la libre circulación de los trabajadores, procede señalar que los trabajadores por cuenta ajena que han ejercido una actividad profesional en un Estado miembro distinto del Reino de Dinamarca y que, posteriormente, desempeñan un empleo o buscan trabajo en el Reino de Dinamarca, han suscrito, por lo general, sus planes de pensiones con promotores establecidos en el primer Estado. Por consiguiente, las disposiciones controvertidas pueden perjudicar particularmente a tales trabajadores, que, por lo general, son nacionales de otros Estados miembros (véanse en este sentido las sentencias, ambas de 28 de enero de 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, apartado 9, y Comisión/Bélgica, C-300/90, Rec. p. I-305, apartado 7).
42. Pues bien, en el caso de autos, la concesión del derecho a la deducción o exención de las aportaciones a condición de que se suscriba un plan de jubilación con un promotor establecido en Dinamarca puede disuadir al partícipe de un plan de trasladar su residencia a Dinamarca, debido a los trámites y gastos que tal condición implica, y, por consiguiente, constituye una restricción a la libre circulación de los trabajadores.
43. En tercer lugar, por los mismos motivos expuestos anteriormente, ha de considerarse que la normativa litigiosa obstaculiza igualmente la libertad de establecimiento en Dinamarca de los trabajadores autónomos procedentes de otro Estado miembro.
44. En efecto, al no otorgar ningún derecho a deducción o exención respecto de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros, la normativa litigiosa puede disuadir a tales trabajadores autónomos de establecerse en Dinamarca.
45. Visto cuanto antecede, procede declarar que la normativa litigiosa constituye una restricción a la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores y la libertad de establecimiento.
46. No obstante, de reiterada jurisprudencia se desprende que las medidas nacionales que pueden obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado CE pueden, sin embargo, admitirse siempre que persigan un objetivo de interés general, sean adecuadas para garantizar la obtención de éste y no vayan más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido (véase la sentencia de 7 de septiembre de 2006, N, C-470/04, Rec. p. I-0000, apartado 40).
47. Por consiguiente, ha de examinarse si las restricciones que se han constatado pueden estar justificadas por razones imperiosas de interés general relativas, por una parte, como sostiene el Gobierno danés, al objetivo de preservar la coherencia del sistema tributario nacional y, por otra, como sostiene el Gobierno sueco, al objetivo de garantizar la eficacia de los controles fiscales y, como se ha alegado también en la vista, al de prevenir el riesgo de evasión fiscal.
Sobre las causas de justificación alegadas
En lo relativo a la eficacia de los controles fiscales y la prevención de la evasión fiscal
– Alegaciones de las partes
48. Según la Comisión, la Directiva 77/799 contiene otras medidas, como la obligación del contribuyente de proporcionar las pruebas necesarias para que se compruebe si se cumplen suficientemente los requisitos para la deducción o exención de las aportaciones, que son suficientes para garantizar la eficacia del control fiscal. La Comisión señala que dicha Directiva, al igual que la Directiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana (DO L 73, p. 18; EE 02/03, p. 46), en su versión modificada por la Directiva 2001/44/CE del Consejo, de 15 de junio de 2001 (DO L 175, p. 17), garantizan la recaudación del impuesto sobre la renta en otros Estados miembros.
49. En la vista, el Gobierno danés alegó que, si bien en el año 2001 se extendió el ámbito de aplicación de la Directiva 76/308, en su versión modificada por la Directiva 2001/44, a los impuestos directos, no se impuso ninguna nueva obligación a los promotores de planes de pensiones extranjeros para retener el impuesto debido por los contribuyentes residentes en el Estado miembro afectado. Por este motivo, afirma que continúan vigentes las circunstancias en que el Tribunal de Justicia dictó la sentencia Bachmann, antes citada.
50. Según el Gobierno sueco, la eficacia de la Directiva 77/799 está limitada por el hecho de que son los Derechos internos de los Estados miembros los que determinan la información de que éstos pueden disponer y que deben comunicar en aplicación de dicha Directiva. En particular, tal y como se desprende del artículo 8 de dicha Directiva, un Estado miembro no está obligado a suministrar la información que se le haya solicitado cuando su legislación le prohíba efectuar investigaciones, recopilar o utilizar tal información para sus propias necesidades o cuando se acoja a una normativa de confidencialidad.
– Apreciación del Tribunal de Justicia
51. El Tribunal de Justicia ha declarado que la lucha contra la evasión fiscal (véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 26; de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 57, y de 15 de julio de 2004, Lenz, C-315/02, Rec. p. I-7063, apartado 27) y la eficacia de los controles fiscales (véanse las sentencias de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C-436/00, Rec. p. I-10829, apartado 51, y de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C-334/02, Rec. p. I-2229, apartados 31 y 32) constituyen razones imperiosas de interés general que permiten justificar normativas que puedan restringir las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Rec. p. I-0000, apartado 32).
52. A este respecto, procede recordar que un Estado miembro puede ampararse en la Directiva 77/799 para obtener de las autoridades competentes de otro Estado miembro toda la información para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta (véase la sentencia de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec. p. I-7641, apartado 26) o todos los datos que considere necesarios para calcular la cuota exacta del impuesto sobre la renta adeudado por un sujeto pasivo en función de la legislación que aplique (véase, en este sentido, la sentencia Wielockx, antes citada, apartado 26).
53. En el caso de autos, procede constatar que las autoridades danesas pueden verificar si un contribuyente ha abonado efectivamente aportaciones a un promotor establecido en otro Estado miembro. A tenor del artículo 11 C, apartados 1 y 3, de la Ley codificada nº 726 relativa al control fiscal (bekendtgørelse af skattekontrolloven), de 13 de agosto de 2001 (Lovtidende 2001 A, p. 4620), las personas que hayan suscrito un plan de jubilación en el extranjero y que estén plenamente sujetas al impuesto en Dinamarca estarán obligadas a informar al respecto a la administración tributaria.
54. En cuanto a la circunstancia de que el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 77/799 no imponga la colaboración de las autoridades fiscales de los Estados miembros cuando no se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, ello no justifica que las aportaciones a un plan de jubilación ni sean deducibles ni estén exentas. En efecto, nada impediría que las autoridades fiscales danesas exigieran al interesado las pruebas que considerasen necesarias ni que, en su caso, denegaran la deducción o exención de no aportarse tales pruebas (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Bachmann, apartados 18 y 20, y Comisión/Bélgica, apartados 11 y 13).
55. De ello se desprende que las dificultades inherentes al intercambio de información desde el punto de vista de la Directiva 77/799, en el sentido de que dicha Directiva no permite verificar eficientemente si los planes de jubilación extranjeros cumplen los requisitos a los que la normativa litigiosa supedita la deducción o exención, no justifican las restricciones constatadas en el apartado 45 de la presente sentencia.
56. En cuanto a la eficacia de la inspección tributaria sobre las pensiones de jubilación abonadas a partícipes residentes en Dinamarca, procede constatar, igualmente, que puede garantizarse por medios menos restrictivos de la libre prestación de servicios que la normativa litigiosa, en particular mediante la obligación de los sujetos pasivos de presentar justificantes cuando soliciten la deducción o la exención.
57. En efecto, procede señalar que, antes de percibir una pensión procedente de un sistema gestionado por un promotor de planes de pensiones extranjero, el sujeto pasivo habrá solicitado, por regla general, la deducción o la exención de las aportaciones realizadas. Las solicitudes de deducción o exención y los justificantes facilitados por los sujetos pasivos al presentar dichas solicitudes constituirán, a tales efectos, una fuente útil de información sobre las pensiones que se les abonen posteriormente.
58. Por otro lado, debe destacarse que la mera circunstancia de que un contribuyente efectúe aportaciones a un plan de jubilación suscrito con un promotor establecido fuera de Dinamarca no puede fundamentar una presunción general de evasión fiscal ni justificar una medida fiscal que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98, Rec. p. I-7587, apartado 45, y de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, antes citada, apartado 27).
59. Habida cuenta de todo lo anterior, las restricciones derivadas de la normativa litigiosa no pueden justificarse por la eficacia de los controles fiscales ni por la prevención de la evasión fiscal.
En lo relativo a la coherencia del sistema tributario
– Alegaciones de las partes
60. En cuanto atañe a la existencia de coherencia en el sistema tributario, la Comisión considera que para satisfacer dicha coherencia han de cumplirse dos requisitos. Por una parte, debe existir un vínculo directo entre la deducción o exención de las aportaciones y la tributación de las prestaciones y, por otra, la normativa litigiosa debe establecer la posibilidad de conceder la deducción o exención de las aportaciones a un régimen de jubilación de otro Estado miembro, salvo que el Estado de residencia no pueda gravar las prestaciones abonadas por dicho régimen.
61. Según el Gobierno danés, en la medida en que la normativa litigiosa excluye de tributación las prestaciones cuando las aportaciones no fueron objeto de deducción o exención, resulta conforme con el Tratado limitar o excluir las posibilidades de deducción o exención de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros. Señala que las normas danesas son simétricas, puesto que no gravan las prestaciones cuando no conceden un derecho a la deducción o exención de las aportaciones, mientras que gravan las prestaciones cuando conceden un derecho de deducción o exención de las aportaciones. La coherencia del sistema tributario queda igualmente garantizada desde el punto de vista de cada contribuyente.
62. En cuanto a la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario, la Comisión considera que todos los planes de jubilación suscritos con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros deberían disfrutar de las mismas ventajas fiscales que los suscritos en Dinamarca. Afirma que sólo resulta pertinente tener en cuenta la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario en los casos en que el Reino de Dinamarca no tenga derecho a gravar las prestaciones. Añade que dicho Estado miembro sólo pierde su derecho a gravar las prestaciones abonadas al partícipe residente en su territorio, tanto si el plan de jubilación fue suscrito en su territorio como en el extranjero, si aquél traslada su residencia a otro Estado miembro.
63. Según el Gobierno danés, la incertidumbre acerca de la recaudación del impuesto sobre las prestaciones abonadas por promotores de planes de pensiones extranjeros constituye el argumento decisivo que justifica la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario. Señala que, cuando se produce un cambio de residencia del partícipe, las autoridades del Estado miembro afectado ignoran, en el momento en que se efectúan las aportaciones, si el partícipe va a emigrar, por lo que también ignoran si, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, el impuesto no se ingresará en el Estado miembro en que se abonaron las aportaciones y se concedieron las deducciones o exenciones, sino en el nuevo Estado de residencia.
64. El Gobierno sueco precisa que la coherencia del sistema tributario implica que las autoridades fiscales sólo admitirán la deducción o exención de las aportaciones a planes de jubilación a efectos de la renta gravada cuando tengan la certidumbre de que el capital abonado por el promotor al vencimiento del plan de jubilación será efectivamente gravado.
– Apreciación del Tribunal de Justicia
65. Para empezar, debe examinarse la alegación del Gobierno danés según la cual la Comisión ha formulado una alegación que no figura ni en el escrito de requerimiento ni en el dictamen motivado, al sostener que sólo cabe ampararse en la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario en los casos en que el Reino de Dinamarca ya no pueda gravar las prestaciones abonadas por promotores de planes de pensiones extranjeros, es decir, en aquellos casos en que los partícipes renuncien a su residencia en Dinamarca.
66. A este respecto, es preciso recordar que, en un recurso por incumplimiento, la finalidad del procedimiento administrativo previo es dar al Estado miembro interesado la ocasión, por una parte, de cumplir sus obligaciones derivadas del Derecho comunitario y, por otra, de formular adecuadamente las alegaciones que, en su defensa, estime pertinentes frente a las imputaciones de la Comisión (véase la sentencia de 26 de abril de 2005, Comisión/Irlanda, C-494/01, Rec. p. I-3331, apartado 33).
67. Asimismo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que el dictamen motivado de la Comisión y el recurso deben basarse en los mismos motivos y alegaciones, sin que pueda, no obstante, llegar a imponerse en todos los casos una coincidencia perfecta (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de septiembre de 2004, Comisión/Grecia, C-417/02, Rec. p. I-7973, apartado 17).
68. En el caso de autos, dado que la Comisión sólo ha presentado un argumento destinado a apoyar uno de los motivos señalados en el dictamen motivado, mediante el cual se pretende demostrar que la coherencia del sistema tributario no basta para justificar las restricciones a las libertades antes citadas, la Comisión no ha formulado un motivo nuevo ni ha vulnerado el respeto del derecho de defensa del Gobierno danés.
69. De las anteriores consideraciones se desprende que procede desestimar la excepción de inadmisibilidad propuesta por el Gobierno danés.
70. En relación con la justificación basada en la coherencia del sistema tributario, es incontrovertido que la necesidad de preservar tal coherencia exige la existencia de un vínculo directo entre una ventaja fiscal y una desventaja correlativa (véanse las sentencias de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 14, y de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson, C-484/93, Rec. p. I-3955, apartado 18, así como las sentencias antes citadas ICI, apartado 29; Vestergaard, apartado 24; de 6 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, apartado 35, así como X e Y, apartado 52).
71. A este respecto, procede constatar que el factor que puede vulnerar la coherencia del sistema tributario danés consiste en el advenimiento de un traslado de la residencia del interesado que tenga lugar entre el momento en que se ingresen las aportaciones al plan de jubilación y el momento en que se abonen las correspondientes prestaciones, y no en el hecho de que el promotor del plan esté situado en otro Estado miembro.
72. En efecto, cuando un residente danés, partícipe de un plan de jubilación suscrito con un promotor establecido en Dinamarca, disfruta de ventajas fiscales por las aportaciones efectuadas a dicho plan y, posteriormente, antes del devengo de las prestaciones, traslada su residencia a otro Estado miembro, el Reino de Dinamarca queda privado de la posibilidad de gravar las prestaciones correspondientes a las aportaciones deducidas o exentas, al menos en caso de que haya firmado un convenio para evitar la doble imposición idéntico al convenio OCDE con el Estado miembro al que el interesado haya trasladado su residencia. Sin embargo, en semejante hipótesis, la consecuencia descrita no es imputable al hecho de que el promotor del plan esté establecido en el extranjero.
73. A la inversa, nada impide al Reino de Dinamarca ejercer su poder tributario sobre las prestaciones abonadas por un promotor de planes de pensiones establecido en otro Estado miembro a un contribuyente que continúe residiendo en Dinamarca en el momento de dicho abono, como contrapartida de aportaciones respecto de las cuales admitió una deducción o exención. Sólo en la hipótesis de que el contribuyente haya trasladado, antes del devengo de las prestaciones, su residencia a otro Estado miembro, el Reino de Dinamarca podrá verse en dificultades para gravar las prestaciones, en cuyo caso se vulneraría la coherencia del sistema tributario danés en materia de tributación de las pensiones de jubilación privadas.
74. De ello se desprende que la normativa litigiosa, en la medida en que deniega de forma general la concesión de una ventaja fiscal por las aportaciones abonadas a un promotor de planes de pensiones establecido en otro Estado miembro, no puede justificarse por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario.
75. De cuanto antecede se desprende que la normativa litigiosa no es justificable ni por consideraciones relativas a la eficacia de los controles fiscales o a la lucha contra la evasión fiscal ni por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario
76. Toda vez que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios, a la libre circulación de los trabajadores y a la libertad de establecimiento se oponen a la normativa litigiosa, no es necesario examinar separadamente dicha normativa a la luz del artículo 56 CE, referente a la libre circulación de capitales (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de octubre de 2006, Comisión/Portugal, C-345/05, Rec. p. I-0000, apartado 45).
77. Por consiguiente, procede declarar que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE y 49 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor un régimen de seguros de vida y de pensiones de jubilación que únicamente prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder ninguna ventaja fiscal de este tipo a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros.
Costas
78. A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiere solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión que se condene en costas al Reino de Dinamarca, y al haber sido desestimados los motivos formulados por éste, procede condenarlo en costas. En aplicación del apartado 4, párrafo primero, del mismo artículo, el Reino de Suecia, que ha intervenido como coadyuvante en el litigio, soportará sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) decide:
1) Declarar que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE y 49 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor un régimen de seguros de vida y de pensiones de jubilación que únicamente prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder ninguna ventaja fiscal de este tipo a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros.
2) Condenar en costas al Reino de Dinamarca.
3) El Reino de Suecia soportará sus propias costas.
CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. CHRISTINE STIX-HACKL
presentadas el 1 de junio de 2006 1(1)
Asunto C-150/04
Comisión de las Comunidades Europeas
contra
Reino de Dinamarca
«Incumplimiento – Artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE – Impuesto sobre la renta – Pensiones de jubilación – Denegación de ventajas fiscales a las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones en otros Estados miembros – Justificación por razones de coherencia del sistema tributario – Convenio para evitar la doble imposición»
I. Introducción
1. Mediante el presente recurso por incumplimiento, la Comisión solicita que se declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor una normativa en materia de seguros de vida y pensiones de jubilación que prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales [artículos 18 y 19 de la Pensionsbeskatningslov (Ley del impuesto sobre las pensiones de jubilación) (2)] únicamente a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder dicha ventaja fiscal a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas firmadas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros (artículos 53A y 53B de la Pensionsbeskatningslov).
2. En esencia, el caso de autos trata de la cuestión de si es posible justificar y, en su caso, en qué medida, que se otorgue un tratamiento fiscal diferente a las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos fuera del respectivo Estado miembro, por razones de coherencia del sistema tributario –en particular, con el fin de garantizar que las correspondientes prestaciones estén debidamente sometidas a tributación.
II. Marco legal: normativa interna
A. Ley de tributación de las pensiones de jubilación
3. La Pensionsbeskatningslov (en lo sucesivo, «PBL») (3) contiene disposiciones relativas a la tributación de los planes de jubilación, incluidos los seguros de vida. A estos efectos, establece una distinción básica entre dos categorías de planes de jubilación, que reciben un tratamiento fiscal diferente.
4. Los planes pertenecientes a la primera categoría –con arreglo al título I de la PBL– reciben un tratamiento fiscal más favorable, en la medida en que las aportaciones a los mismos son deducibles o no están sujetas al impuesto.
5. Los demás planes están regulados en el título IIA de la PBL.
6. Los empresarios pueden deducir las aportaciones a los planes de jubilación de sus empleados como gastos profesionales, (4) tanto si se trata de planes sujetos al título I como al título IIA.
1. Título I de la PBL – planes de jubilación favorecidos fiscalmente
7. Los partícipes de un plan de jubilación sujeto al título I pueden deducir o tratar como no sujetas las aportaciones a dicho plan con arreglo a lo dispuesto legalmente. (5) Esta ventaja fiscal se aplica tanto a las aportaciones a planes constituidos en el marco de una relación laboral como a las aportaciones a planes individuales ajenos a una relación laboral.
8. Los rendimientos de los fondos de pensiones están gravados a un tipo del 15 %. (6) El respectivo promotor del plan de jubilación liquida el impuesto y lo carga a las aportaciones efectuadas por el partícipe.
9. El sujeto pasivo de las prestaciones de un plan sujeto al título I es el beneficiario de aquéllas. Las prestaciones que se abonen en forma de renta una vez acaecida la contingencia tributarán como renta personal, al tipo impositivo correspondiente. (7) Las prestaciones que se abonen en forma de capital una vez acaecida la contingencia tributarán a un tipo del 40 %. (8) Las prestaciones abonadas anticipadamente, sea cual sea el plan de jubilación, estarán sometidas a una exacción del 60 % sobre el importe abonado. (9)
10. Para poderse acoger a las ventajas fiscales reguladas en el título I, deben cumplirse los requisitos establecidos en el capítulo 1 de la PBL (artículos 2 a 17). Dichos requisitos se refieren, en particular, a la edad de jubilación, al beneficiario y a la modalidad de la prestación. También los promotores de planes de pensiones deben cumplir determinados requisitos. Ha de tratarse de una compañía de seguros de vida, una caja de pensiones o una institución financiera, y debe cumplir los siguientes requisitos:
Las compañías de seguros de vida deben, bien 1) tener su domicilio social en Dinamarca, bien 2) ejercer la actividad de seguros de vida en Dinamarca a través de un establecimiento permanente y disponer de una autorización de la autoridad de vigilancia financiera para ejercer tal actividad, o bien 3) ejercer la actividad de seguros de vida en Dinamarca a través de una filial y disponer de una autorización en otro Estado miembro de las Comunidades Europeas.
Las cajas de pensiones deben someterse a lo dispuesto, bien 1) en la Ley de vigilancia de las cajas de pensiones de jubilación empresariales, con arreglo a la cual el domicilio social ha de estar situado en Dinamarca, o bien 2) en la Ley de actividades financieras, aplicable a determinadas cajas de pensiones con domicilio social en Dinamarca y a las cajas de pensiones extranjeras que ejerzan su actividad en Dinamarca a través de una filial y que estén autorizadas en otro Estado miembro de las Comunidades Europeas.
Las instituciones financieras deben, bien 1) estar autorizadas por la autoridad de vigilancia financiera para ejercer su actividad en Dinamarca, lo cual presupone que tengan su domicilio social en dicho país, o bien 2) tratarse de una entidad de crédito extranjera que ejerza su actividad en Dinamarca a través de una filial y que esté autorizada en otro Estado miembro de las Comunidades Europeas.
2. Título IIA de la PBL – planes de jubilación no favorecidos fiscalmente
11. El título IIA contiene disposiciones relativas a los planes de jubilación que no cumplan los requisitos para poder acogerse al título I, así como a los planes de jubilación cuyos partícipes hayan renunciado a la tributación regulada en el título I. El título IIA comprende los artículos 53A y 53B y se refiere, ante todo, a los planes de jubilación de promotores extranjeros. Su tenor, en extractos, es el siguiente:
«Título IIA Planes de jubilación, seguros y similares sujetos al impuesto sobre la renta
Artículo 53A
Apartado 1. Lo dispuesto en los apartados 2 a 5 se aplicará a:
1. seguros de vida no incluidos en el capítulo 1;
2. seguros de vida que cumplan los requisitos establecidos en el capítulo 1, pero cuyos tomadores hayan renunciado, al suscribir la póliza, a la tributación regulada en el título I;
3. planes promovidos por cajas de pensiones no incluidos en el capítulo 1;
4. planes promovidos por cajas de pensiones que cumplan los requisitos establecidos en el capítulo 1, pero cuyos beneficiarios hayan renunciado, cuando se suscribió la póliza de adhesión, a la tributación regulada en el título I; y
5. seguros de enfermedad y accidente cuyo tomador sea el asegurado.
Apartado 2. Las primas o aportaciones a planes de jubilación y demás seguros enumerados en el apartado 1 no podrán deducirse en la determinación de la renta sujeta a impuesto. En la determinación de la renta sujeta a impuesto de un empleado, se computarán las primas o aportaciones abonadas por el empresario, bien sea el actual o uno anterior. [...]
Apartado 3. En la determinación de la renta sujeta a impuesto, se computarán los rendimientos de los seguros de vida y planes de jubilación enumerados en el apartado 1. […]
Apartado 4.[…]
Apartado 5. Las prestaciones procedentes de los planes de jubilación o demás seguros citados en el apartado 1 no se computarán en la determinación de la renta sujeta a impuesto.
Artículo 53B
Apartado 1. No obstante lo dispuesto en el artículo 53A, los apartados 4 a 6 se aplicarán a los seguros de vida señalados en el artículo 53A, apartado 1, punto 1; a los planes promovidos por cajas de pensiones señalados en el artículo 53A, apartado 1, punto 3, y a los seguros de enfermedad y accidente señalados en el artículo 53A, apartado 1, punto 5, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los apartados 2 y 3. Lo mismo se aplicará a los planes de jubilación extranjeros suscritos con instituciones financieras.
Apartado 2. La suscripción del plan de jubilación u otro seguro citados en el apartado 1 deberá haberse efectuado en un momento en que el tomador del seguro o el beneficiario no estuviesen sujetos al impuesto en virtud del artículo 1 de la Ley de retenciones, o bien estuviesen sujetos al impuesto con arreglo a dicho precepto pero residiesen, al amparo de un convenio para evitar la doble imposición, en el extranjero, en las Islas Feroe o en Groenlandia.
Apartado 3. La totalidad de las aportaciones a los planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1, abonadas durante el período en que el tomador del seguro o el beneficiario no estaban sujetos al impuesto en Dinamarca ni residían en dicho país, deberán haberse deducido de la renta positiva sujeta al impuesto con arreglo a la legislación fiscal del Estado en que el interesado estaba sujeto al impuesto o residía cuando se abonaron las aportaciones, o bien deberán haber sido abonadas por un empresario de tal forma que no se hayan computado en la determinación de la renta sujeta a impuesto del interesado, con arreglo a la legislación fiscal del Estado en que el tomador del seguro o el beneficiario estaban sujetos al impuesto o residían cuando se abonaron las aportaciones.
Apartado 4. En lo relativo a las primas y aportaciones a planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1, se aplicará lo dispuesto en el artículo 53A, apartado 2.
Apartado 5. En la determinación de la renta sujeta a impuesto, no se computarán los rendimientos de los planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1, incluidos los intereses y la participación en beneficios.
Apartado 6. Las prestaciones procedentes de los planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1 se computarán en la determinación de la renta sujeta a impuesto. […] Dichas prestaciones no se computarán en la determinación de la renta sujeta a impuesto en la medida en que constituyan la contrapartida de aportaciones abonadas por el tomador del seguro o el beneficiario a partir del momento en que quedó sujeto al impuesto en Dinamarca o estableció su residencia en este país y no se hayan podido deducir en la determinación de la renta sujeta a impuesto con arreglo al apartado 4 y al artículo 53A, apartado 2.»
12. Por consiguiente, las aportaciones a planes sometidos al título IIA no son deducibles y están sujetas al impuesto.
13. Los rendimientos de los fondos de pensiones tributan como rendimientos del capital. (10) Sin embargo, en el caso de los planes de jubilación sometidos al artículo 53B, los rendimientos están exentos del impuesto.
14. Las prestaciones procedentes de planes de jubilación sometidos al artículo 53A están exentas del impuesto. Las prestaciones procedentes de planes de jubilación sometidos al artículo 53B tributan como renta personal en caso de que el partícipe haya podido deducir o no computar las aportaciones.
15. El artículo 53B se refiere a planes de jubilación cuyos partícipes se hayan adherido en el extranjero, en un momento en que no residían en Dinamarca. Si el partícipe traslada su residencia a Dinamarca y continúa residiendo en dicho país cuando se abone la correspondiente prestación, ésta tributará en Dinamarca. El artículo 53B proporciona a Dinamarca la base jurídica para someter a tributación las prestaciones procedentes de planes de jubilación extranjeros en aquellos supuestos en que dicho país disponga del derecho a someterlos a tributación en calidad de Estado de residencia, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.
3. Tributación de las prestaciones procedentes de planes de jubilación en virtud de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por Dinamarca
16. Dinamarca ha firmado convenios para evitar la doble imposición con numerosos países. Los convenios se rigen por los principios recogidos en el modelo de convenio elaborado por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) y establecen, en particular, el derecho de someter a tributación las prestaciones procedentes de planes de jubilación privados. Con arreglo al artículo 18 del modelo de la OCDE, las pensiones privadas tributarán, como regla general, en el Estado de residencia del beneficiario.
17. Los convenios para evitar la doble imposición firmados con Francia, (11) Luxemburgo, (12) los Países Bajos, (13) España (14) y Austria (15) contienen disposiciones equivalentes al artículo 18 del modelo de la OCDE. El convenio para evitar la doble imposición firmado con Suiza (16) incluye una disposición similar.
4. Deducción de las aportaciones a planes de jubilación extranjeros en virtud de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por Dinamarca
18. Algunos de los convenios para evitar la doble imposición firmados por Dinamarca permiten a los partícipes residentes en un Estado contratante deducir del impuesto devengado en dicho Estado las aportaciones a los planes de jubilación que hayan suscrito en el otro Estado contratante. Se trata de los convenios firmados con los Países Bajos, (17) Gran Bretaña (18) y Suecia. (19) El convenio para evitar la doble imposición firmado con Suiza contiene una disposición similar. (20)
III. Procedimiento administrativo previo
A. Escrito de requerimiento
19. Mediante escrito de requerimiento de 5 de abril de 1991, escrito de 31 de julio de 1992 y escrito de requerimiento complementario de 11 de abril de 2000, la Comisión advirtió a las autoridades danesas de que determinadas disposiciones en materia de tributación de las pensiones de jubilación no eran compatibles con los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE.
20. Los escritos de requerimiento se referían a las disposiciones danesas relativas a la deducibilidad de las aportaciones a planes de jubilación en la determinación de la renta sujeta a impuesto. En virtud de dichas disposiciones, las aportaciones son deducibles si se abonan a un plan de jubilación suscrito con un promotor con domicilio social en Dinamarca. En cambio, no son deducibles las aportaciones a planes de jubilación suscritos con promotores establecidos en otros Estados miembros. En sus escritos, la Comisión señaló que esta tributación diferenciada infringe los principios de libre circulación de personas, servicios y capitales. Según la Comisión, las citadas disposiciones no se pueden justificar objetivamente por razones de coherencia del sistema tributario.
21. Habida cuenta de los escritos del Gobierno danés de 12 de marzo de 1992, remitido en respuesta al escrito de requerimiento de 22 de diciembre de 1992 y de 29 de junio de 2000, remitido en respuesta al escrito de requerimiento complementario, y en atención a las reuniones celebradas entre las autoridades danesas y la Comisión el 4 de noviembre de 1997 y el 14 de enero de 2000, en las que Dinamarca expuso su punto de vista, la Comisión decidió dirigir a Dinamarca un dictamen motivado.
B. Dictamen motivado
22. El 5 de febrero de 2003, la Comisión dirigió a Dinamarca un dictamen motivado, en el cual constató que Dinamarca había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, al mantener una normativa conforme a la cual las aportaciones a planes de jubilaciones sólo serán deducibles o podrán tratarse como no sujetas en el supuesto de que el plan de jubilación se haya contratado con un promotor con domicilio social en Dinamarca o que tenga una filial en dicho país.
23. El Gobierno danés respondió al dictamen motivado de la Comisión mediante escrito de 15 de abril de 2003, en el que reconoció, remitiéndose a la sentencia dictada por del Tribunal de Justicia en el asunto Danner, (21) en particular a su apartado 31, que la normativa en materia de tributación de pensiones de jubilación puede dar lugar a restricciones a la libre circulación de los trabajadores, a la libre prestación de servicios y a la libertad de establecimiento.
24. Ahora bien, el Gobierno danés considera que las restricciones controvertidas están justificadas por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario danés. Sostiene que la normativa danesa en materia de tributación de las pensiones de jubilación es simétrica, puesto que existe un vínculo directo entre la deducibilidad de aportaciones y la tributación de las prestaciones.
25. En opinión del Gobierno danés, la sentencia Danner confirma inequívocamente que la preservación de la coherencia del sistema tributario, enunciada en la sentencia Bachmann, de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249), es una preocupación lícita que puede justificar restricciones a la libre circulación de los trabajadores, la libre prestación de servicios y la libertad de establecimiento.
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
26. Mediante recurso registrado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 23 de marzo de 2004, se solicita que se declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor una normativa en materia de seguros de vida y pensiones de jubilación que prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales (artículos 18 y 19 de la Pensionsbeskatningslov) únicamente a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder dicha ventaja fiscal a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas firmadas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros (artículos 53A y 53B). Asimismo, se solicita que se condene en costas al Reino de Dinamarca.
27. Mediante escrito de contestación presentado el 10 de julio de 2004, se solicita la desestimación del recurso por infundado y la condena en costas de la Comisión.
28. El procedimiento escrito finalizó con la presentación de réplica y dúplica, una vez se hubo dado trámite al Reino de Suecia para formalizar su intervención a favor de las pretensiones de Dinamarca.
29. El 31 de enero de 2006 se celebró una vista, en la que participaron ambas partes y el Reino de Suecia.
V. Examen del recurso
A. Observaciones introductorias
30. El Tribunal de Justicia ha dispuesto de reiteradas ocasiones para interpretar las libertades fundamentales en relación con la tributación de los sistemas de pensiones de jubilación complementarias por los Estados miembros –tanto en lo relativo a los sistemas de empleo, que constituyen el denominado segundo nivel, como respecto de los sistemas individuales voluntarios, que conforman el denominado tercer nivel–. (22) Punto de partida de la jurisprudencia fueron los asuntos Bachmann (23) y Comisión/Bélgica, (24) que tenían por objeto determinadas normas belgas conforme a las cuales sólo cabía deducir las primas de seguros en caso de que éstas se abonasen a compañías de seguros belgas. El Tribunal de Justicia declaró que ello constituía una vulneración de la libre circulación de los trabajadores y de la libre prestación de servicios que, no obstante, estaba justificada por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario.
31. El asunto Wielockx (25) trataba de una normativa neerlandesa que denegaba a los sujetos pasivos por obligación real el derecho a aplicar una deducción en relación con la constitución de una reserva para la vejez, mientras que, simultáneamente, un convenio para evitar la doble imposición se oponía a la tributación en los Países Bajos de las rentas procedentes de dicha reserva. El Tribunal de Justicia declaró que ello constituía una vulneración no justificada de la libertad de establecimiento.
32. En el asunto Safir, (26) relativo a la legislación sueca, el Tribunal de Justicia declaró que la libre prestación de servicios se opone a la aplicación de diferentes regímenes fiscales a los seguros de vida de capital según estén suscritos con compañías establecidas o no en ese Estado miembro.
33. El asunto Danner (27) tenía por objeto una normativa finlandesa que limitaba o incluso excluía el derecho a deducir, a efectos del impuesto sobre la renta, las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios en el supuesto de que la compañía de seguros estuviese establecida en otro Estado miembro. El Tribunal de Justicia declaró que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se oponen a una normativa de este tipo.
34. Finalmente, el asunto Skandia y Ramstedt (28) se refería al tratamiento fiscal otorgado en Suecia a las aportaciones abonadas por el empresario a un seguro de pensiones complementario. El Tribunal de Justicia declaró que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se oponen a una normativa conforme a la cual las aportaciones a una aseguradora extranjera reciben un trato diferente de las abonadas a una aseguradora del país, en la medida en que el seguro de pensiones en cuestión cumpla todos los demás requisitos exigidos por el Derecho interno a los seguros de pensiones de empresa.
35. El presente procedimiento por incumplimiento está manifiestamente relacionado con la Comunicación de la Comisión relativa a la eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo. (29) Procede señalar, a estos efectos, que la Comisión ha interpuesto similares procedimientos por incumplimiento contra varios Estados miembros (30) y ha presentado sendos recursos contra Bélgica (31) y España. (32)
B. Sobre la restricción de las libertades fundamentales
1. Principales alegaciones de las partes
36. En opinión de la Comisión, el hecho de que el partícipe del plan sólo pueda deducir las aportaciones de su renta en el supuesto de que el promotor del plan de jubilación esté establecido en Dinamarca restringe la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores, la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales.
37. El Gobierno danés reconoce que la normativa danesa puede llegar a restringir la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores y la libertad de establecimiento. En cambio, afirma que no afecta a la libre circulación de capitales, puesto que el artículo 56 CE no prohíbe las restricciones que no son aplicables a las transferencias de capitales, sino que resultan indirectamente de restricciones a las demás libertades fundamentales. (33)
2. Apreciación jurídica
38. A la luz de las alegaciones del Gobierno danés, que no se opone a la descripción de la normativa interna objeto de controversia, (34) y de la jurisprudencia citada anteriormente, es preciso efectuar unas breves aclaraciones para el análisis de la restricción a la libre circulación de los trabajadores, a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios.
– Libre prestación de servicios (artículo 49 CE)
39. La denegación del derecho a la desgravación o exención fiscal de las aportaciones a planes de jubilación extranjeros supone, por un lado, que los partícipes residentes en Dinamarca pierden un importante incentivo –fiscal– para suscribir planes de pensiones con promotores establecidos en un Estado miembro distinto de Dinamarca. (35)
40. Simultáneamente, una normativa de este tipo da lugar a que los promotores de planes de pensiones extranjeros no se encuentren en igualdad de condiciones a efectos de la libre prestación de servicios en el mercado danés. Se les coloca ante la alternativa de mantenerse alejados del mercado danés o bien establecerse en Dinamarca. De este modo, se perjudica su derecho a prestar servicios en Dinamarca desde otro Estado miembro.
41. Obsérvese, de paso, que la Comisión –apartándose en este aspecto de los asuntos C-522/04 y C-47/05– no apoya su censura en las Directivas 92/96/CEE(36) y 2002/83/CE, (37) en la medida en que la normativa controvertida afecta a las compañías de seguros de vida.
42. Más allá del supuesto carácter restrictivo de la normativa controvertida, cuestión en sí misma poco problemática, el Tribunal de Justicia podría aprovechar la ocasión para aclarar, además, –tal y como han apuntado reiteradamente la doctrina y algunos abogados generales– (38) su postura respecto del eventual carácter discriminatorio de normativas nacionales que, como la controvertida, imponen una diferenciación en función del lugar en que esté establecida la compañía de seguros o el promotor del plan de pensiones.
43. Tanto en el asunto Danner como en el asunto Skandia y Ramstedt, el Tribunal de Justicia dejó abierta la cuestión de si este tipo de normativa constituye una discriminación directa o indirecta, o bien se trata de una restricción no discriminatoria.
44. Esta ambigüedad resulta especialmente insatisfactoria porque el Tribunal de Justicia se atiene formalmente (39) al principio de que la discriminación indirecta por razón de la nacionalidad o de la domiciliación de la empresa no se puede justificar por razones imperiosas de interés general, en la medida en que éstas no estén mencionadas en el Tratado. (40)
45. En el asunto Danner, el Abogado General Jacobs consideró que la normativa finlandesa controvertida en aquel procedimiento, que supeditaba determinadas ventajas fiscales a la suscripción del seguro con una compañía establecida en Finlandia, constituía una manifiesta discriminación por razón de la nacionalidad, mientras que, en el asunto Skandia y Ramstedt, el Abogado General Léger calificó de discriminación indirecta una normativa sueca análoga.
46. Me parece más convincente esta última opinión, puesto que las citadas normativas internas no distinguen en función del domicilio o la nacionalidad del prestador del servicio, sino que atienden al origen del servicio: (41) sólo se discrimina a las compañías de seguros extranjeras que carezcan de establecimientos en el país. (42)
47. Pues bien, la posibilidad de que una normativa de este tipo, generadora de una discriminación indirecta, esté justificada por razones imperiosas de interés general no mencionadas en el Tratado, parece coherente con el estado de la jurisprudencia. (43) Dadas las circunstancias, resulta más convincente considerar que la diferencia de tratamiento fiscal en función del lugar en que esté establecido el perceptor de las aportaciones constituye una cuestión de discriminación –y no sólo una restricción–. Por consiguiente, procede estimar que la normativa controvertida da lugar a una discriminación indirecta de los promotores de planes de pensiones no residentes.
– Libre circulación de los trabajadores y libertad de establecimiento (artículos 39 CE y 43 CE)
48. La normativa danesa por la cual se deniega el derecho a la desgravación por las aportaciones a planes de pensiones extranjeros afecta principalmente a los trabajadores migrantes y a los trabajadores por cuenta propia de otros Estados miembros. En el supuesto de que tales trabajadores por cuenta propia o ajena se trasladen a Dinamarca habiendo suscrito previamente en otro Estado miembro un plan de jubilación distinto de los seguros de jubilación obligatorios estatales, tendrán que asumir, si quieren mantener su plan de jubilación en el extranjero, que recibirán un tratamiento fiscal menos favorable que el concedido a los planes de jubilación en Dinamarca. (44)
– Libre circulación de capitales (artículo 56 CE)
49. El requisito por el cual se supedita la ventaja fiscal al hecho de que el promotor del plan de pensiones esté establecido en Dinamarca es suficiente –tal y como se ha constatado– para disuadir a los partícipes de suscribir planes de jubilación con promotores establecidos en otros Estados miembros. En consecuencia, la normativa danesa puede constituir una restricción a la libre circulación de capitales, consistentes en las aportaciones a los planes de pensiones y en las prestaciones procedentes de dichos planes.
50. A este respecto, procede recordar que las «transferencias en ejecución de contratos de seguro» y, en concreto, las «primas y prestaciones en concepto de seguro de vida» están recogidas en la nomenclatura de la Directiva 88/361/CEE (45) como movimientos de capitales. (46)
51. Ahora bien, el Gobierno danés se remite a estos efectos a la sentencia Bachmann, (47) según la cual «el artículo 67 [derogado por el Tratado de Ámsterdam] no prohíbe las restricciones que no son aplicables a las transferencias de capitales, sino que resultan indirectamente de restricciones a las demás libertades fundamentales». En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que no existía una restricción de la libre circulación de capitales, puesto que el tratamiento fiscal de las primas de seguro no impide, por sí mismo, el pago de tales primas a una aseguradora establecida en el extranjero.
52. Dicha declaración no puede considerarse superada por la nueva regulación de la libre circulación de capitales a raíz del Tratado de Maastricht, puesto que la sentencia Safir, relativa a la tributación de las primas de los seguro de vida de capital, también se basó en ella. (48)
53. En la medida en que la diferenciación controvertida en el caso de autos sólo afecta a la posibilidad de tratar como deducibles o no sujetas las aportaciones a planes de jubilación, podría trasladarse dicha declaración a este supuesto, de forma que habría que descartar una restricción de la libre circulación de capitales. Por consiguiente, procedería desestimar el recurso de la Comisión en cuanto a la supuesta infracción de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
C. Justificación por razones imperiosas de interés general
1. Principales alegaciones de las partes
54. El Gobierno danés alega que la normativa controvertida está justificada por razones imperiosas de interés general y se remite al respecto, por una parte, a la indispensable eficacia de los controles fiscales y, por otra, a la necesaria preservación de la coherencia del régimen tributario. La Comisión considera insuficientes ambas justificaciones. Añade que, en todo caso, las injerencias en las libertades fundamentales son incompatibles con el principio de proporcionalidad.
– Eficacia de los controles fiscales
55. En opinión de la Comisión, mediante la Directiva 77/799/CEE, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos y de los impuestos sobre las primas de seguros, (49) se garantiza la recaudación del impuesto sobre la renta en otros Estados miembros. Por consiguiente, afirma que Dinamarca no puede justificar la aplicación de la normativa controvertida al amparo de supuestas dificultades en la recopilación de datos para la correcta liquidación del impuesto.
56. El Gobierno danés considera que la eficacia de la Directiva 77/799 está limitada por el hecho de que son las normativas internas de los Estados miembros las que determinan cuáles son los datos de que éstos pueden disponer y que han de transmitir con arreglo a la Directiva. El gobierno demandado admite que el control puede realizarse de modo voluntario, mediante una colaboración de las autoridades danesas con los promotores de planes de pensiones extranjeros. Sin embargo, señala que tal control es limitado, puesto que las entidades financieras extranjeras pueden apelar al deber de secreto.
– Coherencia del régimen tributario
57. La Comisión alega que la coherencia del régimen tributario exige una correlación directa entre la deducibilidad de las aportaciones y la tributación de las prestaciones. Tal correlación debe cumplirse respecto de un mismo sujeto pasivo. (50) Añade que de la sentencia Bachmann se desprende, además, la obligación de permitir la deducción de las aportaciones a un plan de jubilación de otro Estado miembro, salvo que el Estado en cuestión no pueda someter a tributación las prestaciones procedentes de dicho plan.
58. En opinión del Gobierno danés, la denegación de la deducción está justificada sobre la base de la sentencia Bachmann. Afirma que se preserva la coherencia respecto de un mismo sujeto pasivo y que existe un vínculo directo entre la deducción de las aportaciones y la tributación de las prestaciones. (51) Señala que la denegación de la deducción de las primas de seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades establecidas en otros Estados miembros es compatible con el Tratado, siempre y cuando la normativa interna no excluya la tributación de las pensiones que se abonen como contrapartida de las primas o aportaciones no deducidas. (52) El Gobierno danés asegura que la normativa danesa cumple el requisito del vínculo directo entre la no deducibilidad y la no imposición. En cuanto a los demás requisitos, se remite a la sentencia Bachmann, señalando que la incertidumbre del Estado miembro acerca de si podrá recaudar el impuesto sobre las cantidades debidas por las compañías de seguros extranjeras justifica que se aprecie la coherencia del régimen tributario, siempre y cuando el impuesto no se recaude efectivamente.
59. El Gobierno sueco destaca que el Tribunal de Justicia en ningún momento se ha apartado de la jurisprudencia Bachmann. Antes al contrario, ha precisado su significación, concretamente en el asunto Manninen, (53) en el que señaló que la coherencia del régimen tributario sólo exige que las autoridades fiscales tengan que admitir la posibilidad de deducir las primas de los seguros de vida de los ingresos imponibles en caso de que tengan la certeza de que el capital abonado por la sociedad de seguros al expirar el contrato será efectivamente gravado a continuación.
– Simetría del sistema danés
60. En opinión de la Comisión, la ventaja fiscal aplicable a los planes de pensiones suscritos con promotores establecidos en Dinamarca hace que esos planes sean más atractivos. Considera que la inaplicabilidad de la ventaja fiscal a los planes de pensiones extranjeros no se compensa con simetría fiscal. Señala que Dinamarca puede gravar todas las pensiones de jubilación abonadas a beneficiarios residentes en su territorio, con independencia de que la póliza se haya firmado en Dinamarca o en el extranjero. Dinamarca sólo pierde ese derecho si el beneficiario traslada su domicilio a otro Estado. La Comisión afirma que, sin perjuicio de lo dispuesto en posibles convenios para evitar la doble imposición, sólo en este caso existe la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario. Concluye que, para garantizar dicha coherencia, la normativa en materia de tributación de las pensiones de jubilación ha de aplicarse de un modo selectivo y no puede ser desproporcionada.
61. El Gobierno danés aduce que la Comisión ha introducido una nueva alegación al afirmar que el Estado miembro sólo puede denegar la desgravación en caso de que no recaude impuestos sobre las cantidades que abone el promotor. En lo relativo al cambio de domicilio del partícipe, el Gobierno danés señala que, en el momento en que se abonan las aportaciones, las autoridades del Estado miembro desconocen si el partícipe emigrará, por lo que también desconocen si, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, el impuesto se ingresará en el nuevo Estado de residencia, en vez de en el Estado en que se abonaron las aportaciones respecto de las cuales se han concedido desgravaciones en el Estado de residencia de origen. En opinión del Gobierno danés, si el criterio de la Comisión relativo al cambio de domicilio ha de interpretarse en el sentido de que un Estado miembro está obligado a permitir la deducción de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones extranjeros, pero conserva el derecho a exigir la devolución de las cantidades deducidas si el beneficiario se traslada a otro Estado miembro, dicho criterio parte de la base de que el sistema tributario en cuestión es compatible con el Derecho comunitario. (54)
– Convenios para evitar la doble imposición
62. Según la Comisión, la simetría del sistema tributario danés ha quedado descompensada por los convenios para evitar la doble imposición, puesto que la coherencia del régimen tributario no se establece respecto de una misma persona, mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las aportaciones y la tributación de las prestaciones, sino que se desplaza a otra esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes. (55) Señala que las sentencias Wielockx y Danner precisan los principios sentados en las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica. La Comisión deduce de estas sentencias que, cuando se firma un convenio para evitar la doble imposición, ya no importa que en el Derecho tributario interno exista una coherencia entre el carácter deducible de las aportaciones y la tributación de las prestaciones, puesto que el convenio para evitar la doble imposición altera tal coherencia. Afirma que, en tales supuestos, los Estados miembros ya no pueden ampararse en el principio de coherencia del régimen tributario.
63. Por consiguiente, la Comisión considera que la normativa tributaria controvertida no es coherente, dado que, en algunos de sus convenios para evitar la doble imposición, Dinamarca concede a determinadas compañías de seguros el derecho a aplicar desgravaciones y exenciones. La Comisión afirma que Dinamarca no puede justificar la restricción de las libertades por razones imperiosas de interés general, puesto que no actúa de forma coherente y sistemática en la consecución del objetivo.
64. En cambio, el Gobierno danés considera que la normativa tributaria controvertida concede tanto a residentes como a no residentes a efectos fiscales que se encuentren en la misma situación, con independencia de los convenios fiscales bilaterales, el mismo derecho a la deducción de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones daneses. En cuanto a la hipótesis de que un convenio para evitar la doble imposición que se aparte del Derecho interno pueda descompensar la coherencia del régimen tributario, el Gobierno danés se remite a las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica. De dichas sentencias se desprende que la existencia de un convenio para evitar la doble imposición, con arreglo al cual se excluía la tributación de las pensiones abonadas a beneficiarios no residentes en Bélgica con independencia de que las aportaciones hubieran sido deducibles en dicho país, no impidió al Tribunal de Justicia apreciar la coherencia del régimen tributario belga.
65. En opinión de los Gobiernos danés y sueco, los convenios para evitar la doble imposición no forman parte integrante del sistema tributario nacional. Según el Gobierno sueco, un convenio para evitar la doble imposición permite eliminar las consecuencias contradictorias que resulten de la concurrencia de distintos sistemas tributarios nacionales. Señala que un convenio para evitar la doble imposición nunca puede ampliar, sino sólo limitar, las facultades de recaudación tributaria previstas por el Derecho de un Estado miembro. Por consiguiente, un convenio de este tipo no tiene por objeto alterar la coherencia de los sistemas tributarios nacionales, sino sólo resolver conflictos que se puedan plantear entre dos sistemas tributarios nacionales. El Gobierno sueco añade que, según el principio sentado en la sentencia Wielockx y confirmado en la sentencia Danner, un convenio para evitar la doble imposición no puede justificar la denegación de la deducción de las aportaciones a un plan de jubilación. Ello significa que es la normativa nacional la que debe establecer la coherencia del sistema tributario respecto de un mismo sujeto pasivo, mediante una correspondencia exacta entre la deducibilidad de las aportaciones y la tributación de las cantidades que haya de abonar el promotor.
2. Apreciación
66. La restricción de determinadas libertades fundamentales constatada más arriba (56) sólo puede admitirse si persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado y se justifica por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, también es necesario que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. (57)
67. En esencia, las partes discrepan acerca del alcance y significación concreta de la preservación de la coherencia del sistema tributario como causa de justificación. Por otro lado, se discute si la normativa controvertida es necesaria para garantizar la eficacia de los controles fiscales.
68. En la vista, el Gobierno danés explicó que la deducción o no sujeción de las aportaciones a planes de jubilación ha de considerarse en relación con la tributación de las posteriores prestaciones de jubilación. Señaló que la normativa controvertida constituye una especie de «crédito fiscal», por lo que Hacienda tiene que tener la certeza de que podrá someter a tributación las futuras prestaciones procedentes de las aportaciones exentas. Dicha tributación puede ser especialmente problemática en el supuesto de que el partícipe del plan carezca de domicilio en Dinamarca cuando cobre las prestaciones. Según el Gobierno danés, atendiendo a estas consideraciones, resulta coherente denegar las ventajas fiscales controvertidas en el supuesto de que las aportaciones al plan de pensiones se abonen en el extranjero, puesto que ello apunta a la improbabilidad de poder someter a tributación las prestaciones de jubilación.
69. De dicha exposición se desprende, en definitiva, que el caso de autos también tiene por objeto una «cuestión de migración» y que las alegaciones de Dinamarca relativas a la eficacia de los controles fiscales están estrechamente relacionadas con el criterio de la coherencia.
70. Parece oportuno analizar primeramente el significado y alcance del principio de coherencia.
a) Consideraciones generales sobre el principio de coherencia del sistema tributario como causa de justificación
71. En sus conclusiones presentadas en el asunto Marks & Spencer, (58) el Abogado General Poiares Maduro destacó la trascendencia de la coherencia del sistema tributario, señalando que «la noción de coherencia fiscal desempeña una importante función correctora en el Derecho comunitario. Debe servir para corregir los efectos de la extensión de las libertades comunitarias a los sistemas fiscales, cuya organización constituye en principio una competencia exclusiva de los Estados miembros. En efecto, es preciso evitar que la aplicación de las libertades de circulación pueda alterar injustificadamente la lógica interna de los regímenes fiscales nacionales. […] La coherencia fiscal tiene, pues, como función proteger la integridad de los sistemas fiscales nacionales, pero siempre que ello no se oponga a la integración de dichos sistemas en el marco del mercado interior». (59)
72. El concepto de coherencia del sistema tributario resulta, no obstante, bastante difuso. Parece que el Tribunal de Justicia ha querido atender a la circunstancia de que –desde el punto de vista de los Estados miembros– las normativas tributarias que suponen una carga para el sujeto pasivo han de considerarse en relación con otras normas que les benefician, como por ejemplo, la eventual vinculación entre la tributación de las prestaciones de seguros y la deducibilidad de las primas. (60) El concepto de coherencia ha de justificar las normas internas que tengan por objeto evitar la doble imposición o garantizar la tributación única, tal y como constató la Abogado General Kokott en su análisis de conceptos recogido en las conclusiones presentadas en el asunto Manninen. (61) Ahora bien, en lo relativo a la tributación de los planes de jubilación, ha de añadirse que en aquellos sistemas que someten a tributación los rendimientos de los fondos de pensiones, como al parecer es el caso del sistema danés, no queda completamente excluida la duplicación de la carga económica –sin perjuicio de la eventual vinculación entre la deducibilidad de las aportaciones y la tributación de las prestaciones.
73. Obsérvese a este respecto, de modo meramente accesorio, que el Gobierno danés no ha alegado en el presente procedimiento que la normativa controvertida también esté justificada por el hecho de que, habida cuenta de la tributación de los rendimientos de los fondos de pensiones, si se permitiese la deducción de las aportaciones abonadas a promotores no residentes, se colocaría a éstos en mejor situación, en la medida en que no podría someterse a tributación los rendimientos procedentes de pólizas suscritas en otros Estados miembros.
74. En todo caso, ello explica igualmente que, saliendo de la peculiar coyuntura del tratamiento fiscal de las pensiones de jubilación, el Tribunal de Justicia también haya tenido que analizar el concepto de coherencia en otros ámbitos –en particular, en relación con las normativas nacionales reguladoras del impuesto sobre sociedades– y que, concretamente, haya tenido que aclarar al respecto si ha de admitirse una vinculación similar entre las distintas normas fiscales, como por ejemplo, en caso de que las ventajas y las desventajas no concurran en el mismo tipo de impuesto (62) o respecto del mismo sujeto pasivo. (63) Finalmente, procede observar que el principio de territorialidad, (64) no exento de polémica, se basa en reflexiones similares en lo relativo a la vinculación económica entre los ingresos y la deducibilidad de los gastos.
75. Con todo, no se puede pasar por alto que el Tribunal de Justicia, después de la conmoción causada por sus sentencias Bachmann (65) y Comisión/Bélgica, (66) no ha vuelto a admitir una justificación basada en la coherencia fiscal, y sólo en escasos supuestos ha llegado a apreciar la coherencia del sistema tributario nacional. (67) Así pues, la coherencia fiscal subsiste como causa de justificación de un modo un tanto peculiar, dado que se alega casi sistemáticamente en los procedimientos relativos a la fiscalidad directa para justificar una supuesta restricción de las libertades fundamentales, pero con escasos visos de éxito. Dadas las circunstancias, la doctrina especula acerca de si el Tribunal de Justicia se apartará de la jurisprudencia Bachmann, criticando en parte la vaguedad del Tribunal a este respecto y en parte los propios fallos. En cambio, el Gobierno danés se opuso en la vista enérgicamente a esta posibilidad y alegó que el recurso de la Comisión es infundado por el mero hecho de que es incompatible con el fallo de los asunto Bachmann y Comisión/Bélgica.
76. Estas consideraciones del Gobierno danés no resultan convincentes, puesto que, después de las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, el Tribunal de Justicia ha precisado el contenido del concepto de coherencia del sistema tributario, de tal manera que los requisitos que han de desprenderse de dicho concepto para las normativas nacionales son indudablemente más estrictos. Ya en su sentencia Wielockx, (68) el Tribunal de Justicia aclaró que cuando «la coherencia fiscal [esté garantizada] sobre la base de un convenio bilateral celebrado con otro Estado miembro, dicho principio no puede invocarse para justificar la denegación de una deducción […]». (69) Esta postura fue confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Danner. (70) Por consiguiente, en el caso de autos, el Tribunal de Justicia no se encuentra en modo alguno ante la alternativa de bien confirmar la sentencia Bachmann, bien renunciar enteramente a la coherencia como causa de justificación.
77. Da la impresión de que el carácter difuso de la coherencia como causa de justificación se debe, en definitiva, a la escasamente convincente incardinación sistemática de la noción de coherencia. Si se analizase la diferencia de trato otorgada por el Derecho tributario interno a las situaciones transfronterizas como una cuestión de discriminación, (71) sería posible someter el argumento de coherencia esgrimido por las autoridades fiscales nacionales a la cuestión de si la diferenciación controvertida está justificada objetivamente. (72)
b) Coherencia a nivel interno
78. Con carácter preliminar, ha de observarse que el objetivo del Gobierno danés como tal –garantizar la tributación de las pensiones en el supuesto de que las aportaciones hayan sido privilegiadas fiscalmente, en particular en caso de que el sujeto pasivo traslade su domicilio a otro Estado miembro– parece, en principio, digno de apreciación.
79. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia contiene varias referencias en este sentido. En las sentencias Bachmann (73) y Comisión/Bélgica, (74) el Tribunal de Justicia declaró que la coherencia del régimen tributario requería que, «en el caso de que [Bélgica] esté [obligada] a aceptar la deducción de las primas de seguro de vida pagadas en otro Estado miembro, pueda percibir el impuesto sobre las cantidades debidas por los aseguradores». El Tribunal de Justicia confirmó esta declaración en la sentencia Manninen, según la cual la coherencia del régimen tributario implicaba necesariamente que «si las autoridades fiscales belgas tenían que admitir la posibilidad de deducir las primas de los seguros de vida de los ingresos imponibles, debían tener la certeza de que el capital abonado por la sociedad de seguros al expirar el contrato sería efectivamente gravado a continuación». (75)
80. En el mismo sentido se decanta la jurisprudencia relativa a la tributación de las reservas latentes acumuladas por un sujeto pasivo por obligación real en un Estado miembro. (76) En sus sentencias X e Y (77) y De Lasteyrie du Saillant, (78) el Tribunal de Justicia admitió indirectamente el objetivo expuesto por el Gobierno danés, puesto que basó la incompatibilidad de la normativa controvertida con las libertades fundamentales afectadas en el principio de proporcionalidad.
81. En relación con la coherencia de la normativa controvertida a nivel interno debe recordarse, sin embargo, que las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica se basaban en la constatación de que en el Derecho belga existía un vínculo directo entre el derecho a deducir las aportaciones y el carácter imponible de las cantidades pagadas por los aseguradores. El régimen tributario belga establecía una compensación entre la pérdida de ingresos debida a la deducción de las primas del seguro y los ingresos recaudados por la tributación de las pensiones, rentas o capitales adeudados por los aseguradores. Recuérdese además que, en el régimen belga, en caso de que no se hubiera obtenido la deducción de las aportaciones, las prestaciones quedaban exentas del impuesto.
82. Con arreglo a los principios de la normativa controvertida resumidos en el punto 14 de las presentes conclusiones, en el caso de autos existe manifiestamente semejante vínculo directo entre la deducibilidad de las aportaciones a planes de pensiones y la tributación de las prestaciones abonadas por los promotores de dichos planes. En efecto, en el sistema tributario danés, las prestaciones abonadas a beneficiarios residentes en Dinamarca sólo se gravan si las aportaciones originadoras de tales prestaciones fueron deducidas de la renta sujeta a impuesto del beneficiario de la prestación.
83. La «simetría» resultante (79) –según los términos empleados por la Comisión– no basta, sin embargo, para justificar la restricción constatada, puesto que es preciso comprobar si Dinamarca no podría haber alcanzado su propósito con medios menos restrictivos.
84. A este respecto, procede señalar –dejando al margen el tratamiento fiscal de las prestaciones– que la restricción constatada de las libertades fundamentales procede de la denegación de la deducción o no sujeción de las aportaciones y que dicha denegación no sólo afecta a los sujetos pasivos que trasladen su domicilio a otro Estado miembro. La denegación de la deducción de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos en el extranjero también afecta a aquellos sujetos pasivos que mantengan su domicilio en Dinamarca cuando llegue el momento de cobrar las prestaciones, a pesar de que, en este caso, la tributación de las prestaciones está en principio garantizada. Así pues, la normativa controvertida rebasa sus propios objetivos y resulta, por tanto, desproporcionada.
85. Contrariamente a la opinión de Dinamarca, (80) la Comisión no ha introducido a este respecto una alegación nueva –y, en cuanto tal, inadmisible–. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien el procedimiento administrativo previo previsto en el artículo 226 CE delimita el objeto del recurso interpuesto en virtud de dicha disposición, ello no implica que se imponga en todos los supuestos una coincidencia perfecta entre las imputaciones del escrito de requerimiento, la parte dispositiva del dictamen motivado y las pretensiones del recurso cuando el objeto del litigio no se ha ampliado ni se ha modificado. (81) Ahora bien, Dinamarca no ha alegado semejante ampliación o modificación del objeto del litigio.
c) Coherencia a nivel de los convenios para evitar la doble imposición
86. La imposibilidad de someter a tributación las prestaciones de jubilación abonadas por entidades promotoras de planes de pensiones en caso de migración del sujeto pasivo es consecuencia de los convenios daneses para evitar la doble imposición, que siguen el modelo de la OCDE. Según dichos convenios, el Estado de residencia del beneficiario de la pensión de jubilación dispone en exclusiva del derecho a someter a tributación las prestaciones de jubilación u otras prestaciones de seguros, con independencia del lugar en que esté establecida la entidad que abone la prestación. (82) De este modo, una atribución regulada en un convenio para evitar la doble imposición puede llegar a romper el vínculo establecido por el Derecho interno entre la deducibilidad de las aportaciones y la posterior tributación de las prestaciones.
87. El Tribunal de Justicia ha tenido en cuenta esta circunstancia desde su sentencia Wielockx, (83) en la que declaró que «la coherencia fiscal no se establece en relación con una misma persona, mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la impos | 
