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No son deducibles a efectos del IRPF las comisiones devengadas por un aval bancario aportado para la suspensión de una liquidación tributaria complementaria del IAJD asociado a un préstamo hipotecario. (TSJ Castilla León S, 13-12-2006)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA-LEÓN
Fecha: 13 de diciembre de 2006.
Ponente: Sr. Pardo Muñoz
Art. 10 L.I.R.P.F. (L 18/1991)

No son deducibles las comisiones devengadas por un aval bancario aportado para la suspensión de una liquidación tributaria complementaria del IAJD asociado a un préstamo hipotecario.

Respecto de los gastos de un aval bancario que garantizaba la suspensión de una liquidación complementaria por el concepto de impuesto sobre actos jurídicos documentados, derivada de un préstamo hipotecario, no puede entenderse que, en el periodo a que se refiere la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas enjuiciado, dichos gastos tuvieran relación con la generación de los ingresos percibidos por el recurrente, desde el momento en que la renta gravada no dependía de la garantía prestada. Es decir, el gasto no se relaciona con el ingreso por el que se declara.

En Valladolid, a trece de diciembre de dos mil seis.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2213/06

En el recurso núm. 437/02 interpuesto por don C., representado por el Procurador Sr. Alonso Zamorano y defendido por el Letrado Sr. O. de L.Á., contra Resolución de 25 de septiembre de 2001 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 25 de febrero de 2002 don Carla interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 25 de septiembre de 2001 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que estimó parcialmente la reclamación núm. 47/1956/97 formulada en su día contra acto dictado por el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Valladolid, en concepto de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, de cuantía 2.228.380 pesetas, anulando la liquidación practicada y ordenando se dicte otra nueva de acuerdo con las bases sentadas en los fundamentos de Derecho y, en su caso, se imponga sanción de acuerdo con lo mantenido expresamente en el fundamento jurídico quinto.

SEGUNDO.- Por Providencia de fecha 8 de mayo de 2002 se tuvo por interpuesto el presente recurso y, una vez recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 9 de octubre de 2002 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia declarando contraria a Derecho la Resolución recurrida.

TERCERO.- Por Diligencia de Ordenación de 16 de octubre de 2002 se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, y mediante escrito de fecha 2 de enero de 2003 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo con imposición de costas a la parte demandante.

CUARTO.- Por providencia de 16 de enero de 2003 se tuvo por contestada la demanda, fijándose la cuantía en 3.659,37 €, no recibiéndose el proceso a prueba, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones en fechas 29 de enero y 19 de febrero de 2003, cambiándose de ponente, y señalándose para votación y fallo el día doce de los corrientes.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La Resolución de 25 de septiembre de 2001 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León objeto del presente recurso contencioso-administrativo, estimó parcialmente la reclamación núm. 47/1956/97 en su día formulada por don Carla contra Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Valladolid, en concepto de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, por cuantía de 2.228.380 pesetas (13.392,84 €) -cuota, intereses de demora y sanción-, anulando la liquidación practicada y ordenando se dictase otra nueva de acuerdo con las bases sentadas en los fundamentos de Derecho y, en su caso, con imposición de sanción de acuerdo con lo mantenido expresamente en el fundamento jurídico quinto, por entender, en esencia, que en relación con la cuestión relativa al criterio de imputación temporal de los ingresos y gastos derivados de la participación en una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial, del artículo 10 de la Ley 18/1991 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se deduce la idea de prescindir totalmente de la existencia de la entidad -incluso del propio hecho de la personalidad jurídica-, atribuyendo las rentas según su naturaleza a las personas físicas que las componen, con la consiguiente imputación temporal de los ingresos y gastos de la comunidad, según se vayan devengando, en la base imponible de cada uno de los comuneros, en función de los criterios de reparto aplicables; que no procede admitir la cantidad de 1.013.704 pesetas como rendimientos irregulares negativos de actividades empresariales, correspondientes a la parte imputable al reclamante y su cónyuge en la liquidación por el gravamen de actos jurídicos documentados derivado de la distribución de responsabilidad hipotecaria por escritura pública de 1991, girada a nombre de la "Comunidad de Bienes DIRECCION000 ", en la cual participaban los cónyuges hasta el 7 de mayo de 1993, fecha en que aportaron su participación a la mercantil R.O., S.L., ya que al estar relacionada directamente con el bien producido (las viviendas) debía formar parte de su coste de producción, además de que en todo caso su imputación fiscal debería haberse realizado en el momento del devengo, es decir, en 1991; que respecto de la deducibilidad o no de los rendimientos correspondientes de concretos gastos no admitidos por la Inspección, que lo serían no de capital inmobiliario, como fueron declarados por el recurrente, sino de la actividad empresarial de promoción-construcción, y que, en lo procedente, deberían minorar la base imponible del Sr. C. en su totalidad, y no por el cincuenta por ciento por el que fueron imputados, al llevarse a cabo la actividad de promoción y venta en exclusividad por él, y no por su cónyuge, no pueden considerarse deducibles los gastos de aportación de avales (49.871 pesetas) para la suspensión de la liquidación impugnada, pues tratando como lo hacen de evitar o retrasar un pago al suspender su exigibilidad, se asemejan a una operación financiera, supliendo la captación de recursos ajenos, y como tal gasto financiero sólo sería deducible si financiara la actividad de una empresa (artículo 109.1 del Reglamento de Impuesto sobre Sociedades ), situación en este caso imposible al haber cesado el sujeto pasivo en su actividad; y que, en cuanto a la sanción, y para el caso de que las cuotas ingresadas fueran inferiores a las procedentes y se produjera el tipo objetivo de infracción grave prevista en el artículo 79, a) de la Ley General Tributaria , aunque pudiera considerarse razonable ex artículo 77.4, letra d) de la LGT , la indebida deducción por los citados gastos de avales asociados a liquidaciones de alguna forma vinculadas con la actividad empresarial, no cabe considerarlo así respecto de la deducibilidad en el ejercicio 1994 de un gasto devengado en 1991, tratándose de una negligencia no disculpable merecedora, en su caso, de la sanción.

Don C. alega en su demanda que, en relación con las comisiones devengadas por el aval bancario aportado para la suspensión de una liquidación tributaria complementaria del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados asociado a un préstamo hipotecario sobre el edificio conocido con el nombre de "Edificio C.", última actuación que hasta 1989 desarrolló en la actividad empresarial de promoción y venta de edificaciones, dicho gasto queda perfectamente englobado en el artículo 109.1.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , sobre gastos de formalización de operaciones financieras, que debe abarcar tanto el citado impuesto, como por accesoriedad, los gastos asociados a la litigiosidad de la liquidación, entre ellos las mencionadas comisiones de formalización del aval; y que, respecto de la no deducibilidad de la cantidad de 1.013.704 pesetas, su consideración como mayor coste de producción supone al final como gasto sobrevenido una pérdida deducible para la Comunidad de Bienes, es decir, imputable a cada uno de los comuneros en su proporción, que es lo que se ha declarado, siendo en el ejercicio de 1994 cuando, con independencia del ejercicio origen de la liquidación complementaria, tuvo que abonar dicha suma y, por tanto, cuando vio su patrimonio personal disminuido, por lo que debe ser imputada como rendimiento irregular negativo procedente de la actividad de la mencionada Comunidad.

La Abogacía del Estado, tras significar que a fecha 31 de diciembre de 1994 los cónyuges no eran partícipes de la "Comunidad de Bienes DIRECCION000 ", pues su participación fue empleada para la constitución de la entidad R.O., S.L., y de que además dicha Comunidad contabilizó hasta el 31 de diciembre de 2001, fecha en la que se acaba la construcción de las viviendas, todos los gastos, incrementando las existencias, se opone a las pretensiones actoras reproduciendo los argumentos contenidos en la Resolución impugnada.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere al primer motivo del recurso -deducibilidad de las comisiones devengadas por el aval bancario aportado para la suspensión de una liquidación tributaria complementaria del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados asociado a un préstamo hipotecario de fecha 13 de marzo de 1987 sobre el edificio conocido con el nombre de "Edificio C."-, ya hemos señalado en nuestra sentencia de 14 de marzo de 2006 dictada en el recurso 435/2002 respecto de la reclamación económico-administrativa núm. 47/1.953/97, que "En lo que se refiere al primero de estos dos conceptos, es decir, el referido a los gastos de un aval bancario que garantizaba la suspensión de una liquidación complementaria por el concepto de impuesto sobre actos jurídicos documentados, derivada de un préstamo hipotecario, no puede entenderse que, en el periodo a que se refiere la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas enjuiciado, dichos gastos tuvieran relación con la generación de los ingresos percibidos por el actor, desde el momento en que la renta gravada no dependía de la garantía prestada. Es decir, el gasto no se relaciona con el ingreso por el que se declara", argumentación que damos ahora por reproducida.

TERCERO.- Igual suerte desestimatoria ha de correr el segundo motivo del recurso en aplicación del criterio de imputación a los partícipes de la Comunidad de Bienes ex artículo 10 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habida cuenta la trascendental circunstancia de que, a fecha 31 de diciembre de 1994, en que finalizó dicho ejercicio, el recurrente ya no guardaba relación alguna con la Comunidad de Bienes cuya actividad dio lugar a la liquidación complementaria y ello al haber trasmitido sus participaciones a una sociedad ya en mayo de 1993.

CUARTO.- No cabe efectuar consideraciones sobre la eventual sanción al constar en el expediente que la nueva liquidación practicada en base a la Resolución impugnada, aquí confirmada, determina un resultado a devolver al contribuyente, por lo que no concurre el presupuesto objetivo de la infracción que eventualmente hubiera podido imponerse.

QUINTO.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

FALLAMOS

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Carla contra la Resolución de 25 de septiembre de 2001 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, sin efectuar expreso pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.