Volver JURISPRUDENCIA RECIENTE

Para disfrutar de la deducción por creación de empleo, es imprescindible que el empresario hubiera acudido a la Oficina Nacional de Empleo. (TS S, 14-12-06)

TRIBUNAL SUPREMO
Fecha: 14 de diciembre de 2006
Ponente: Sr. Martín Timón
Art. 26 L.I.S. (L 61/1978)

Se confirma la exigencia declarada en su momento por la Audiencia Nacional, en relación con la deducción por creación de empleo, en el sentido de que era imprescindible que el empresario hubiera acudido a la Oficina Nacional de Empleo, para solicitar trabajadores en el paro.

No es cierto, como pretendía el recurrente que el hecho de que la exigencia contenida en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativa a la obligación de acudir a las Oficinas Nacionales de Empleo para contratar trabajadores que dieran lugar a la deducción por creación de empleo, supusiera un exceso reglamentario, porque dicha exigencia encuentra su apoyo legal en una norma con rango de Ley, como es la Ley de Fomento del Empleo. No habiendo acudido el recurrente a dicha Oficina, se considera que no cumplió los requisitos legales para disfrutar de la exención.

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Diciembre de dos mil seis.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, de un lado, por la Compañía Española Distribuidora de Petróleo, S.A. (C.), representada por la Procuradora Dª. M. T. de las A. P. y L., bajo la dirección de Letrado, y de otro, por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovidos contra la sentencia de 25 de Mayo de 2001 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 918/98, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de Mayo de 2001 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Mª. T. de las A. P., en nombre y representación de Compañía Española Distribuidora de Petróleos, S.A. (C.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de Abril de 1998 a que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la resolución impugnada en los términos expresados en los fundamentos jurídicos tercero, cuarto y sexto que anteceden, confirmándola en el resto por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado y la representación de la Compañía Española Distribuidora de Petróleo, S.A. (C.), prepararon sendos recursos de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, los recurrentes formularon escritos de interposición. En primer lugar, el Abogado del Estado articuló el recurso sobre la base de tres motivos de casación: "Primero.- Infracción de los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, del Impuesto de Sociedades. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/98, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Segundo.- Infracción de los artículos 12 a) de la Ley 61/78 y 91.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/82. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/98, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Tercero.- Infracción de los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/98, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.". Terminó suplicando la estimación del recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y, en consecuencia, sean íntegramente desestimados los recursos contenciosos-administrativos 918, 919 y 920/98 interpuestos contra resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de Abril de 1998, al ser las mismas plenamente conformes a Derecho. En segundo lugar, la Compañía Española Distribuidora de Petróleos, S.A. (C.) articuló el recurso de casación sobre la base de dos motivos de casación: "Primero.- Se presenta al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa : vulneración en la sentencia recurrida del artículo 10 b) de la Ley General Tributaria, al admitir que un Reglamento establezca limitaciones en materia de deducciones fiscales no contempladas por la Ley. Segundo.- Se presenta al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa: vulneración del artículo 26.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 222.2 de su Reglamento.". Terminó suplicando se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y, en consecuencia, se declare nula la liquidación practicada por Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1987 a 1989 y la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, el día 28 de Abril de 1998 que la confirmó.

TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 5 de Diciembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto, de un lado, por la Procuradora Dª. T. de las A. P., actuando en nombre y representación de la Compañía Española de Distribución de Petróleos, S.A., y de otro, por el Abogado del Estado, la sentencia de 25 de Mayo de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso número 918/98 y los acumulados a él.

Los citados recursos habían sido interpuestos por C. El recurso número 918/98 lo fue contra la resolución del T.E.A.C. de 28 de Abril de 1998, referida al ejercicio 1987, por cuantías que en cuota sumaban 83.236.758 pesetas y en sanción de 13.556.498 pesetas.

El recurso número 919/98 lo fue contra la resolución de la misma fecha referida al ejercicio 1988, y por importes de 108.732.473 pesetas en cuota y 17.798.875 en concepto de sanción.

Finalmente, el recurso contencioso 920/98 se formuló contra la resolución de la misma fecha del TEAC ejercicio 1989 por importes de 112.779.721 pesetas en cuota y 14.436.345 pesetas en concepto de sanción.

SEGUNDO.- Los problemas debatidos en la reclamación correspondiente al ejercicio 1987, recurso contencioso 918/98, son los siguientes: 1º) Si son o no gastos fiscalmente deducibles las atenciones a clientes objeto de este expediente; 2º) Calificación fiscal de la diferencia existente entre lo recaudado por la empresa y lo contabilizado como ventas; 3º) Si es ajustada a derecho o no la deducción por creación de empleo; y 4º) La calificación del expediente.

Ya el T.E.A.C., al estimar en parte la reclamación declara que las liberalidades realizadas a clientes, por importe de 2.888.428 pesetas no son deducibles. Considera, por el contrario, que las cantidades pagadas por los clientes a los expendedores y contabilizadas como ventas sí son deducibles, y en este sentido debe ser rectificada la liquidación impugnada. En lo referente a la deducción por exención de empleo, por importe de 19.720.000 pesetas se considera que es improcedente. Finalmente, respecto de la sanción, que inicialmente era de 27.112.997 pesetas pero que posteriormente se reduce a la mitad (en vía de gestión) se confirma.

La sentencia de la Audiencia Nacional, que es la impugnada, estima el recurso en el punto referente a las liberalidades. Otro tanto hace con las diferencias entre lo recaudado por la empresa y lo contabilizado como ventas (interesa subrayar que aunque la sentencia considera que esta cuestión es objeto de debate no es ello así, pues en este punto el T.E.A.C. estimó la reclamación como se deduce de modo patente del fundamento quinto de la resolución del TEAC cuando declara "Por todo ello y teniendo en cuenta que es un hecho probado y admitido por todos la distribución de ciertas cantidades a los encargados por su distribución a la plantilla, este Tribunal entiende que la diferencia de caja contabilizada por la empresa resultado de lo recaudado y las ventas contabilizadas es lo que se entrega a los empleados, y que debe considerarse gasto deducible para la empresa. A esto hay que añadir por contra que no debe olvidarse de que en su caso deba precederse a las correspondientes retenciones conforme lo ya manifestado en resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de Octubre de 1991.". También tiene respuesta estimatoria la impugnación de la sanción. Por el contrario, es desestimada la pretensión contra la deducción por creación de empleo, cuya cuantía, como hemos dicho, se circunscribe a 19.720.000 pesetas.

La estimación parcial, por la sentencia recurrida, del recurso contencioso ha dado lugar a que ambas partes formulen recurso de casación contra ella.

Es patente, por las cantidades que hemos consignado antes, que las pretensiones formuladas por las partes, en lo que respecta a este ejercicio 1987, han de ser inadmitidas pues ni la deducción por creación de empleo que formula la demandante del proceso, ni la sanción establecida, ni la incidencia en cuota de los gastos impugnados por el Abogado del Estado alcanzan la cuantía de 25.000.000 de pesetas, importe al que el artículo 86.2 b) de la Ley Jurisdiccional supedita la válida interposición del recurso de casación.

TERCERO.- En el ejercicio 1988, recurso contencioso número 919/98 lo inicialmente discutido es: 1º) Si los servicios de asesoramiento e intermediación están o no suficientemente justificados a los efectos fiscales correspondientes; 2º) Si son o no gastos fiscalmente deducibles las atenciones a clientes objeto de este expediente; 3º) Calificación fiscal de la diferencia existente entre lo recaudado por la empresa y lo contabilizado como ventas; 4º) Si es ajustada a derecho o no la deducción por creación de empleo; 5º) La calificación de expediente.

La resolución del T.E.A.C. decidió que los gastos asesoramiento o intermediación no habían sido acreditados; que las atenciones a clientes no se había demostrado su necesidad; por el contrario, en lo referente a las diferencias entre lo recaudado por la empresa y lo contabilizado por la venta de productos estimó el recurso. En lo atinente a la Creación de Empleo y la Sanción se desestimó el recurso.

Por su parte, la sentencia de la Audiencia Nacional desestimó las pretensiones referentes a los gastos de asesoramiento e intermediación. También desestimó la pretensión respecto de la creación de empleo.

Se estimó, por el contrario, la pretensión respecto de la deducibilidad de las atenciones a clientes y la sanción.

Contra esta estimación parcial interponen recurso ambas partes. La demandante contra la no deducibilidad de la Creación de Empleo imputada, y el Abogado del Estado contra la admisión de la deducción por atenciones a clientes. (Ha de volverse a insistir en que está fuera del debate lo referente a las diferencias de recaudación y lo contabilizado como ventas, al haber sido estimada tal cuestión por el T.E.A.C.).

Es evidente, y dadas las cuantías de las atenciones a clientes durante el ejercicio 1988, 3.791.394 pesetas, y su incidencia en cuota, así como la cuantía de la sanción 14.336.345 pesetas que el recurso del Abogado del Estado respecto del ejercicio 1988 ha de ser inadmitido.

Queda, por tanto, en pie como única cuestión litigiosa la procedencia de la creación de empleo en el ejercicio 1988.

CUARTO.- Finalmente, y con respecto al ejercicio 1989, recurso contencioso número 920/98, lo discutido es: 1º) Si los servicios de asesoramiento e intermediación están o no suficientemente justificados a los efectos fiscales correspondientes; 2º) Si son o no gastos fiscalmente deducibles las atenciones a clientes objeto de este expediente; 3º) Calificación fiscal de la diferencia existente entre lo recaudado por la empresa y lo contabilizado como ventas; 4º) Si es ajustada a derecho o no la deducción por creación de empleo; 5º) La calificación del expediente.

La resolución del TEAC estima el recurso en lo referente a la diferencia entre el importe bruto de las ventas de productos diversos y lo contabilizado por este concepto. Desestima el recurso en todo lo demás.

La sentencia impugnada extiende su estimación también a los gastos en concepto de atenciones a clientes y sanción. En todo lo demás desestima el recurso.

La estimación parcial del recurso ha provocado el recurso de casación de cada uno de los litigantes. Procede declarar inadmisible el del Abogado del Estado si se tiene presente que su pretensión no alcanza la cuantía de 25.000.000 de pesetas, lo que se infiere porque los conceptos ya rechazados por el TEAC no pueden ser discutidos ahora, como parece que se hace, y los específicamente eliminados por la Audiencia Nacional no alcanzan a ese importe de 25.000.000 de pesetas.

Queda, por tanto, circunscrito el recurso a la procedencia de la deducción por creación de empleo, y ello respecto de los ejercicios 1988 y 1989.

QUINTO.- Dos son los argumentos que el recurrente esgrime:

1º) Vulneración en la sentencia recurrida del artículo 10 b) de la Ley General Tributaria, al admitir que un Reglamento establezca limitaciones en materia de deducciones fiscales no contempladas por la Ley.

2º) Subsidiariamente infracción de los artículos 26.5 de la Ley Reguladora del Impuesto de Sociedades entonces vigente y 222.2 de su Reglamento.

Sobre la necesidad de solicitar los trabajadores en la Oficina de Empleo a tenor del artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, es rechazada por el recurrente en función de dos consideraciones. La primera de ellas que se trata de un requisito reglamentario no establecido en la Ley, y, por tanto, carente de cobertura. La segunda, que lo que la Ley prima es el "incremento" del empleo no su "creación" extremo que no está reconocido ni legal ni reglamentariamente", circunstancia ésta que es la que ha sido tenida e cuenta por la resolución impugnada.

Es evidente el error sufrido por la recurrente. En el punto controvertido la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, y, la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado establecían respectivamente: La ley 33/1987, artículo 97 "... 3. Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas por cada persona-año de incremento del promedio de plantilla experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1988, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior.... 5. Las deducciones por inversiones y creación de empleo señaladas en los números uno y tres de este artículo, no practicadas por insuficiencia de cuota líquida, podrán computarse en los cinco ejercicios siguientes.". La Ley 37/1988, artículo 90 "...5. Asimismo, será de aplicación la deducción de 500.000 pesetas, por cada persona/año de incremento del promedio del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1989, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato... 7. Las deducciones por inversiones y creación de empleo señaladas en los números uno, dos, tres y cinco de este artículo, no practicadas por insuficiencia de cuota líquida, podrán computarse en los cinco ejercicios siguientes...".

Similar redacción en cuanto a la explícita referencia a la "creación de empleo" se contiene en la Ley 50/84 de 30 de Diciembre, que en su artículo 59 vuelve a modificar el artículo 26 de la L.I.S. pero manteniendo la expresión "creación de empleo" como ya se ha dicho. En igual sentido el Decreto Ley 2/85 de 30 de Abril sobre Medidas de Política Económica.

La cuestión precedente no es baladí, puesto que enmarca legalmente la deducción controvertida en la "creación de empleo", que contra lo que la recurrente sostiene está explícitamente consagrada en el texto legal que regula la deducción invocada. Desde el punto de vista material no es posible aceptar el automatismo que en la aplicación de la deducción preconiza el recurrente, porque los textos legales exigen algo más que el "mero incremento de plantilla". Es necesaria la "creación de empleo". Es decir, alumbrar empleo que antes era inexistente.

Pero es que desde el punto de vista formal es patente que ha de ser la legislación reguladora de Fomento de Empleo la que proporcione los datos de cuándo y cómo se produce esa creación de empleo invocada.

Centrada en este plano la discusión, la Ley 8/1980 en su artículo 16 exigía el cumplimiento de unos requisitos que la recurrente ha ignorado. Dicho texto establecía: "1. Los empresarios están obligados a solicitar de las oficinas de empleo los trabajadores que necesiten así como a comunicar la terminación de los contratos de trabajo de los que fueran parte. No obstante, podrán contratar directamente cuando no existiese Oficina de Empleo en la localidad o no se les facilite por la Oficina, en el plazo de tres días, los trabajadores solicitados o no contratasen a los que la Oficina les haya facilitado, comunicando en todos estos casos la contratación a la Oficina de Empleo correspondiente. 2. Se prohíbe la existencia de agencias privadas de colocación, de cualquier clase y ámbito funcional, que tengan por objeto la contratación laboral de todo tipo. Las agencias o empresas dedicadas a la selección de trabajadores deberán hacer constar en sus anuncios el número de la demanda en la Oficina de Empleo y la identificación de ésta. 3. El contrato de trabajo se registrará por la oficina de empleo que corresponda. 4. La clasificación profesional se realizará por acuerdo entre el trabajador y el empresario, con sumisión y en los términos establecidos en convenios colectivos y, en su defecto, en las normas reglamentarias laborales.".

Por tanto, el artículo 222.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades tiene cobertura en la Ley de Fomento de Empleo en cuyo "grupo normativo" se integra. En definitiva, existía norma con rango de ley que requería el cumplimiento del requisito omitido y esta Ley prestaba cobertura al Reglamento al que se reprocha regular materias no contenidas en la Ley.

Finalmente, y como tantas veces sucede cuando los requisitos formales responden a una necesidad de asegurar el cumplimiento de requisitos legales, lo que en este caso sucede es que, pese a que la recurrente "incrementó su plantilla", no "creó empleo", que es lo que la Ley aplicable exigía, para hacer procedente la deducción invocada.

La referencia a la ilegalidad de la exigencia reglamentaria en el sentido de que el trabajador contratado ha de ser español es irrelevante. Efectivamente, en el ámbito de un recurso indirecto contra el artículo 222 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, que es donde nos movemos en la cuestión controvertida, es patente que los argumentos abstractos empleados por el recurrente sobre la mencionada exigencia son irrelevantes. Desde el plano de la impugnación indirecta es clara su inocuidad en este recurso, en el que no se ha hecho prueba sobre el hecho de que los trabajadores afectados, en todo o en parte, fueran extranjeros.

Lo razonado es suficiente para desestimar también la infracción del artículo 10 b) de la L.G.T. que en el primer motivo se invoca.

En idéntico sentido a la doctrina aquí afirmada, la sentencia de 30 de Mayo de 2006 (recurso de casación número 108/2001).

SEXTO.- Por todo lo expuesto, y al no acogerse ninguna de las argumentaciones de las entidades recurrentes procede en este punto la desestimación del recurso contencioso administrativo.

En relación con las costas causadas y dada la inadmisión y desestimación que se acuerda procede su imposición a los recurrentes, en mérito a lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

1º.- Inadmitir el recurso de casación interpuesto por los litigantes respecto del ejercicio 1987.

2º.- Inadmitir el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra los pronunciamiento de la sentencia impugnada respecto de los ejercicios 1988 y 1989.

3º.- Desestimar los recursos interpuestos por C. contra los pronunciamientos de la sentencia impugnada referentes a los ejercicios 1988 y 1989 sobre creación de empleo.

4º.- Imponer las costas causadas en estos recursos a los recurrentes.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo, M.V. Garzón Herrero, J.G. Martínez Micó, E. Frías Ponce, M. Martín Timón, J. Rouanet Moscardó.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma.