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El periodo de generación de la indemnización por prejubilación, es el que falta para llegar a la edad legal de jubilación. (AN S, 30-11-06)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 30 de noviembre de 2006
Ponente: Sr. Navarro Sanchís
Art. 59 L.I.R.P.F. (L 18/1991)

La indemnización que una entidad bancaria satisface a sus empleados como consecuencia de su prejubilación, se califica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como una renta irregular, cuyo periodo de generación es el que falta para que los perceptores alcancen la edad legal de jubilación. La indemnización que se paga a los trabajadores como consecuencia de su jubilación anticipada, tiene como origen compensar la desventaja económica que le provoca la prejubilación. Se considera por tanto que el periodo de generación de la indemnización es el tiempo que falta para la edad legal de jubilación, porque no se tiene en cuenta la antigüedad del contrato de cada uno de los trabajadores.

Las indemnizaciones por jubilación anticipada entregadas a los trabajadores, como rentas irregulares, tienen por finalidad compensar a éstos por la pérdida del puesto de trabajo hasta el momento de la jubilación forzosa. Por ello, la edad del trabajador es elemento determinante del derecho a su percepción y módulo para su cálculo cuantitativo. La retención ha de tener en cuenta que el periodo de generación no es el número de años trabajados, sino el tiempo que falta para la jubilación.

Madrid, a treinta de noviembre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 394/03, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Julio R.T., en nombre y representación de la entidad CAIXA DE AFORROS DE V.O., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 739.417,34 euros (123.028.694 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 26 de marzo de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 7 de febrero 2003, desestimatoria de la reclamación promovida en única instancia contra la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Nacional de 19 de junio de 2000, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, ejercicios 1995 y 1996, por importe total coincidente con la cantidad reflejada más arriba como cuantía litigiosa.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la de la liquidación en ella examinada.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 13 de febrero de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que únicamente evacuó el Abogado del Estado, en cuyo escrito se reiteró en las pretensiones ya expresadas en el escrito de contestación a la demanda, no así la parte recurrente, que dejó transcurrir el plazo conferido al efecto.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 23 de noviembre de 2006 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de febrero 2003, desestimatoria de la reclamación promovida en única instancia contra la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Nacional de 19 de junio de 2000, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, ejercicios 1995 y 1996.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la liquidación practicada, a que se ha hecho anterior referencia, así como sobre la vía económico-administrativa:

a) Con fecha 9 de diciembre de 1999, los servicios de Inspección de los Tributos del Estado dependientes de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria instruyeron a la empresa reclamante el acta de disconformidad, modelo A.02, núm. 76224333, por el concepto y ejercicios de referencia, en la que se hace constar, básicamente, que la entidad indemnizó a empleados que cesaron en su relación laboral con motivo de su jubilación anticipada sin practicar retención a cuenta del IRPF al considerar la entidad que el período de generación de la renta es el correspondiente a los años trabajados en la empresa lo que daría lugar a la ausencia de retención, no obstante, la Inspección entiende que el tipo de retención se ha determinado considerando que la renta satisfecha es irregular en función del número de años que faltan para la jubilación forzosa cuando se produce la jubilación anticipada. La deuda tributaria propuesta ascendió a 123.028.694 pesetas (739.417,34 euros), comprensiva de cuota y de intereses de demora.

b) Emitido por el Inspector actuario, el preceptivo informe ampliatorio del acta en el que, en síntesis, hizo constar que: procede practicar retención a cuenta del IRPF en virtud de lo establecido en el artículo 43.1.a) del Reglamento del Impuesto , y el tipo se determina considerando que la renta percibida es irregular, por lo que, según el artículo 46.1 de citado Reglamento , el tipo se determina dividiendo el importe percibido por el número de años en que se haya generado, entendiendo por tales los que restan desde su jubilación anticipada hasta la edad de jubilación, todo ello, al establecer el artículo sexto de la normativa del plan de jubilaciones anticipadas de Caixavigo, que la entidad complementará la cuantía de la pensión hipotética de la Seguridad Social más el complemento del plan de pensiones hasta llegar a un porcentaje, entre el 95 y el 100 por cien, del salario anual computable, por lo que dicha renta es irregular en función del número de años que, cuando se produce su jubilación anticipada, les falta para cumplir la edad de jubilación, ya que tal es el período de tiempo que determina la renta que el empleado percibe como indemnización por su jubilación anticipada, y no tener relación la renta que se paga con el número de años trabajados en la empresa, ya que percibe lo mismo un trabajador que se jubila con 36 años de servicio, que con 35 o 34, siendo la indemnización que se percibe una cantidad que sustituye parcialmente lo que el trabajador habría percibido de continuar en activo, de manera que cuantos más años se pierden, mayor es la indemnización a percibir, y así, quien tiene 60 años cuando se produce su jubilación anticipada, percibe cinco veces más que el que tiene 64.

c) La empresa interesada no presentó escrito de alegaciones ni en el trámite de audiencia previo la incoación del acta, ni en el plazo concedido al efecto tras la misma; Con fecha 19 de junio de 2000, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo, por la que se practicaba liquidación definitiva, confirmatoria de la propuesta contenida en el acta. Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada en 21 de junio siguiente.

d) Disconforme la sociedad interesada con la anterior resolución, interpuso reclamación en instancia única, el 30 de junio de 2000, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando la improcedencia de las retenciones practicadas, dado que el período de generación de la renta es el correspondiente a los años trabajados en la empresa por cada uno de los trabajadores, lo que daría lugar a la ausencia de retención, o bien, por el número de años que transcurren desde la fecha de la jubilación hasta la fecha en que el trabajador hubiera cumplido los 80 años.

TERCERO.- La cuestión debatida en este proceso es la relativa a la determinación de la procedencia de que la entidad recurrente debiera practicar e ingresar retenciones a cuenta del IRPF, en relación con las cantidades satisfechas a determinados empleados como consecuencia de su prejubilación. Habiendo acuerdo entre las partes acerca de que la suma percibida por cada uno de los trabajadores constituye una renta irregular (en el sentido de que, aun cuando se reciba de una vez, el periodo temporal de generación del derecho económico es supraanual), donde reside la discrepancia es en la diferente interpretación que se efectúa acerca de cuál debe ser el denominado "periodo de generación", si el determinado por la antigüedad de cada uno de los trabajadores en la empresa, como sostiene ésta, con el resultado de que sería improcedente la práctica de la retención, atendido el número de años que actuaría como cociente, o el periodo que media entre el momento de la jubilación anticipada y el legalmente previsto como de jubilación forzosa, con la consecuencia jurídica de que en este caso sí sería procedente y exigible la retención sobre las cantidades abonadas, aun cuando ésta tuviera en cuenta la naturaleza de irregulares de éstas.

CUARTO.- La Sala comparte plenamente el criterio de la Inspección, corroborado en la resolución del TEAC ahora examinada, en la que se afirma lo siguiente:

"SEGUNDO: El art.59.Uno b) (de la Ley del IRPF de 1991 ) determina: "Serán rentas irregulares: los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo, o que siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año"; En cuanto a las retenciones a practicar, el Reglamento del Impuesto, en su art.46.dos.2 , determina que "Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna que mereciese la calificación de rendimiento irregular, para el cálculo del porcentaje de retención únicamente se computará el cociente resultante de dividir su importe por el número de años en que se haya generado"; En la normativa del Plan de Jubilación Anticipada de la Entidad se establece en su artículo 3º que: se entiende por jubilación anticipada la situación de jubilación a la que accede un trabajador en activo en la entidad....que obtiene de la Seguridad Social, antes de llegar a la edad reglamentaria de 65 años, el reconocimiento de una pensión de jubilación afectada por coeficientes reductores...; y en el artículo 6º contiene el complemento especial de pensión por jubilación anticipada a cargo de la Entidad, y establece que ésta complementará la cuantía de la pensión hipotética de jubilación de la Seguridad Social, más el complemento que le corresponda del Plan de Pensiones "Personal Caixavigo", hasta alcanzar, en función de su edad y años de servicio a la entidad, los importes que se derivan de la aplicación a su salario anual computable".

"TERCERO: Analizando el contenido de dicho acuerdo, y teniendo en cuenta el resultado práctico que las partes persiguen, se llega a la conclusión de que las cantidades pagadas, su verdadera función, es primar la renuncia voluntaria al puesto de trabajo anticipando el trabajador su jubilación respecto de la edad obligatoria, y ello porque, del examen del expediente se observa que las cantidades percibidas no guardan relación alguna ni con el salario anual del empleado ni con la antigüedad en el trabajo reconocida, pues la cantidad percibida está en función del tiempo que media entre la fecha del cese en la relación laboral y el momento en que el empleado pueda pasar a la situación de jubilación obligatoria, y en definitiva, se observa que. los porcentajes que se abonan son proporcionales en consideración a la mayor o menor proximidad de la fecha de la jubilación del empleado afectado; por lo que, es evidente, tal y como expone la inspección actuaria, que el motivo que genera la percepción de las rentas es la jubilación anticipada de los trabajadores y que dicha renta lo que pretende compensar es la pérdida que se produce entre el salario que hubieran percibido, de estar en activo, y el que van a percibir como consecuencia de producirse la contingencia prevista, que es la jubilación anticipada; Por tanto, los rendimientos que se perciben están relacionados con el período en que dicha circunstancia se produce, que no es otro que el que transcurre entre la fecha en que se produce dicha jubilación y los 65 años, fecha de la jubilación forzosa, por tanto, será el período anteriormente descrito el que genera las rentas sujetas a retención tal y como ha sido determinado por la Inspección".

Tales afirmaciones se basan en la conclusión de que el propósito de las indemnizaciones percibidas por los trabajadores beneficiarios de la jubilación anticipada no es otro que el de compensar los haberes que, como consecuencia del cese de la relación laboral, dejan de percibir éstos hasta que llegue el momento de la jubilación. Importa destacar que, en la determinación del periodo de generación de la renta irregular, lo decisivo no es el método de cálculo de la indemnización, sino la naturaleza que presente, en atención a la finalidad para la que ha sido concebida. Y en el presente caso, es evidente que la suma pactada no es sino la consecuencia del cese de la relación laboral, lo que las dos partes afirman, de modo que podría considerarse que se trata de una prestación sustitutiva del salario, inviable por la extinción de aquella relación, y tiene como propósito estimular el acogimiento de los trabajadores a dicha situación y solucionar el problema transitorio de la eventual pérdida de ingresos durante el periodo que resta para acceder a la edad de jubilación y al régimen de prestaciones públicas determinado al respecto.

Siendo ello sí, resulta indiferente que, a la hora de determinar el quántum de la indemnización, intervenga como factor correctivo el de la antigüedad en la empresa, puesto que la estructura de esta condición contractual no se proyecta sobre el pasado, que es el periodo en el que ya se han percibido las retribuciones propias de la relación contractual, sino sobre el futuro, como elemento integrador de la base de la percepción. En suma, a la hora de determinar lo que el artículo 59.Uno b) de la Ley del IRPF de 1991 el "ciclo de producción sea superior a un año", ha de tenerse en cuenta que la antigüedad en la empresa o el salario previamente recibido no son la razón de ser de la jubilación anticipada, al margen de que constituyan elementos configuradores, en cierta forma, del cálculo, toda vez que la propia denominación de "jubilación anticipada", así como los elementos esenciales de su régimen jurídico, que se han reseñado al transcribir la resolución del TEAC ahora combatida, ya indican que las prestaciones que se reciban por ese concepto remuneran o compensan el trabajo que se deja de percibir, de suerte que, además de la claridad con que en este caso se gradúan las indemnizaciones en función de ese elemento, lo que es meridiano es que el periodo de generación no se vierte hacia atrás en el tiempo, precisamente porque en el pasado se encuentra la prestación laboral, su retribución y su régimen legal de su tributación, que queda intangible, sino que por el contrario mira hacia el futuro y, precisamente, toma en consideración el periodo temporal intermedio entre la jubilación anticipada y la forzosa, para lo cual el dato de la edad es decisivo, no sólo como módulo de establecimiento de la cuantía, sino, lo que es más importante, para la determinación del periodo de generación.

Con todo acierto, el informe ampliatorio de la Inspección define el porqué del régimen tributario especial de las rentas irregulares:

"Hay, por tanto, una dependencia directa entre el capital que se recibe y el número de años que transcurren desde que se produce la jubilación voluntaria hasta los 65 años. Cuando el trabajador tiene 64 años al ser jubilado va a recibir de la Caja un capital en función de un año, que le falta para la jubilación forzosa: la renta que recibe tiene pues la consideración de regular. Si el trabajador tuviera 63 años, recibiría el doble del capital que el anterior, ya que ese capital corresponde al doble de años, es decir, a dos años: un rendimiento que se ha generado en dos años es irregular, con periodo de generación de dos años y, en consecuencia, el tipo de retención se determina en función del resultado de dividir la renta por dos. Y si el trabajador tuviera 62, 61 o 60 años, recibiría el triple, cuádruple o quíntuple que el de los 64 años y su renta se habría generado en tres, cuatro o cinco años respectivamente".

"En contadas ocasiones, el empleado no recibe el 100%, sino un porcentaje algo inferior, en función de su antigüedad y de su edad, sin que pueda bajar del 95%. Así, puede verse que a la señora Fuentes Bordas le corresponde percibir un capital de 23.331.831 pesetas, determinado en función de una pensión actualizada a cargo de la Caja de 2.011.726 pesetas; esta cantidad se halla de la siguiente manera: se aplica sobre el salario anual computable de 5.364.602 pesetas un porcentaje del 37,5%, resultado de restar del 40% (la empleada tenía 60 años al tiempo de su jubilación) el 2,5%, que pierde según el artículo sexto del Plan. Pero esto no quiere decir que el periodo de generación de la renta se modifique en estos casos, sino que sigue estando en función de la edad del jubilado. Lo que pasa es que hay menos renta".

"Por lo mismo, no es un argumento admisible que la irregularidad de la renta debería tener en cuenta un periodo de 20 años, necesario para poder acceder al sistema de jubilaciones anticipadas. Ese requisito, que es consecuencia de la legislación de la Seguridad Social sobre esta materia, no tiene nada que ver con la indemnización recibida, la cual, como se ha visto, depende exclusivamente de la edad del empleado al tiempo de su jubilación anticipada".

"Pero es que, además, la solución que se propugna es la lógica desde el punto de vista del tratamiento de las rentas irregulares en el IRPF: lo que el legislador quiere es que rentas generadas en más de un año (irregulares) no tributen como las regulares, pues debido a la progresividad del Impuesto, la acumulación en un ejercicio de rentas generadas en varios perjudicaría al contribuyente perceptor de tales rentas, en cuanto a ellas y las demás que tuviera, y, por eso, la ley establece su tributación en función del periodo en que se han generado. De esta manera se consigue que tributen igual rentas iguales: es el mismo el tipo de gravamen que corresponde a una renta anual de 10 que el que corresponde a una renta generada en dos años de 20. El legislador no ha dado un trato de favor a las rentas irregulares, sino de justicia por comparación con las regulares. Ahora bien, el distinto trato de las rentas irregulares, debe reservarse para éstas, porque si lo extendemos a otras que verdaderamente son regulares, las beneficiamos indebidamente respecto de las demás. Y si, dentro de las irregulares, determinamos mal el periodo de generación, considerando las rentas más irregulares de lo que realmente son, perjudicamos igualmente al Tesoro Público y establecemos una discriminación infundada entre contribuyentes".

"No puede pretenderse que sea irregular la renta percibida por quien era empleado de Caixavigo y tenía 64 años, optando por la jubilación anticipada y percibiendo un capital. Dicho capital viene a sustituir, con mejor o peor fortuna, al sueldo que ese trabajador habría percibido de continuar en la Caja y que habría sido una renta regular. El capital percibido también es renta regular. Y si faltaran dos años para la jubilación forzosa, el capital que recibe compensa los dos años de sueldo que va a dejar de cobrar y es por tanto renta irregular generada en dos años, sin que sea admisible entender que es irregular en 46 años porque tales son los años de servicio a la Caja".

QUINTO.- En conclusión, como esta Sala ya ha señalado en sentencias anteriores (cabe citar, al respecto, la de 17 de febrero de 2005, recaída en el recurso nº 821/02 ), la jubilación anticipada tiene por objeto compensar al trabajador que voluntariamente se prejubila por el salario que dejará de percibir hasta el momento que llegue su edad de jubilación, siendo así que, en el caso presente, la entidad actora no ha acreditado, en modo alguno, una finalidad distinta que quepa atribuir a las cantidades satisfechas a los trabajadores prejubilados que hiciera inviable el deber de retener e ingresar lo retenido, máxime cuando las afirmaciones de la Inspección, basadas en datos del propio plan de jubilaciones anticipadas de C., de que la recurrente trae causa, en modo alguno han sido desmentidas por la entidad recurrente, que ni formuló alegaciones al acta, ni ha solicitado el proceso del pleito a prueba, ni ha formulado escrito de conclusiones pese a haberle sido concedido dicho trámite a instancia suya, lo que hace imposible acoger las manifestaciones de la demanda.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don J. R. T., en nombre y representación de la entidad CAIXA DE AFORROS DE VIGO E OURENSE, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de febrero 2003, desestimatoria de la reclamación promovida en única instancia contra la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Nacional de 19 de junio de 2000, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, ejercicios 1995 y 1996, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.