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No es de aplicación la bonificación establecida para la construcción de viviendas municipales, cuando se trata de garajes y locales comerciales. (AN S, 30-11-06)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 30 de noviembre de 2006
Ponente: Sra. Atienza Rodríguez
Art.178 R.I.S. (RD 2631/1982)

Se rechaza la pretensión de la entidad recurrente, destinada a la construcción de vivienda municipal, acerca de la aplicación de la exención establecida en el Impuesto sobre Sociedades, para la promoción y venta de las citadas viviendas, cuando se trata construcción de garajes y locales comerciales.

Teniendo en cuenta el principio general tributario de aplicación restrictiva de las exenciones y bonificaciones fiscales, se considera que la construcción y promoción de locales comerciales y de garajes, no cumple con los requisitos exigidos en la norma para que le sea de aplicación la exención establecida en el Impuesto sobre Sociedades cuando se trata de la construcción de una vivienda, por lo que se rechaza el recurso presentado por la entidad municipal. La actividad desarrollada por la actora de promoción y construcción de locales comerciales, no está comprendida entre las que aparecen recogidas en el art. 25.2 de la Ley 7/1985 como de asunción municipal propia, y en consecuencia no pueden gozar de la bonificación del 99% establecida en el art. 178 del RIS.

Madrid, a treinta de noviembre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 98/2004 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª J. C.R. en nombre y representación de EMPRESA MUNICIPAL DE VIVIENDA Y SUELO, S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 23 de enero de 2004 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 29 de junio de 2004, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 27 de julio de 2004 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 24 de octubre de 2006, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 23 de noviembre de 2006 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad EMPRESA MUNICIPAL DE VIVIENDA Y SUELO S.A., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de noviembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 23 de noviembre de 1999, recaída en reclamación número 41/6382/99, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 y cuantía de 100.701,76 euros (16.755.363 pts).

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de conformidad modelo A 01 nº 61286404 que el 4 de abril de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía incoó a la entidad recurrente y en la que se hacía constar, en síntesis que la actividad principal sujeta y no exenta realizada por el sujeto pasivo era la de promoción y venta de edificaciones. Que procedía modificar el resultado contable por ajuste por operación vinculada en 1.046.281 pts (6.288,28 euros) y procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por los siguientes conceptos: 1º) Bonificaciones en cuota en -14.439.361 pts (- 86.782,31 euros) como consecuencia de la aplicación del 99% de la bonificación sobre la que debía admitirse como cuota íntegra correspondiente a sus actividades bonificadas de 38.921.315 pts (233.921,81 euros) de un total de 53.872.689 pts, no siendo bonificable por tanto una cuota de 14.951.373 pts (89.859,56 euros) procedente de actividades a las que no les es de aplicación lo dispuesto en el citado art. 24 de la LIS, resultando finalmente una cuota diferencial de 15.340.588 pts (92.198,79 euros); 2º) Deducciones en la cuota por inversiones en activos fijos nuevos y por creación de empleo del presente ejercicio y pendientes de los anteriores, según el detalle del anexo al acta, con el limite de la anterior cuota diferencial, procediendo aumentar la deducción practicada en 2.947.414 pts (17.714,31 euros). Los hechos consignados no se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave.

En consecuencia se proponía liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 16.755.363 pts (100.701,76 euros) de las que 11.858.109 pts (71.268,67 euros) correspondían a cuota y 4.897.254 pts (29.433,09 euros) a intereses de demora.

Disconforme con la liquidación, la interesada promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, que por resolución de 23 de noviembre de 1999, acordó su desestimación. Contra esta ultima resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, con el resultado desestimatorio que ya consta.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Posibilidad de impugnación de las actas de conformidad; 2º) Procedencia de la bonificación del 99% de la cuota previsto en el art. 178 del RIS.

TERCERO.- En la resolución impugnada el TEAC parte del argumento mantenido en otras resoluciones de que para que las actividades municipales supongan derecho a la bonificación en cuota del 99% del citado art. 178 del RIS, resulta necesario que tales actividades sean de las denominadas de "asunción municipal propia", de acuerdo con el art. 25 de la Ley 7/85 de Bases de Regimen Local y que en el presente caso, el objeto social de la entidad, es el "ejercicio de la actividad económica consistente en la gestión de planes de urbanismo al objeto de obtener suelo edificable, dedicar parte de ese suelo a influir en el mercado de solares mediante su oferta a precios asequibles y dedicándolo también en parte a la promoción directa de viviendas". Sostiene el TEAC que la Inspección no admite la bonificación en la cuota correspondiente a los rendimientos procedentes de la promoción y construcción de locales comerciales y la ejecución de obras de reparación y reformas en edificios no destinados a viviendas y concluye afirmando que la actividad de la entidad recurrente relativa a la promoción y construcción de locales comerciales y la ejecución de obras de reparación y reformas de edificios no destinados a viviendas, es una actividad que no se encuentra incluida en la relación del art. 25-2º de la LRBRL, el cual en su letra d) se refiere a la promoción y gestión de viviendas pero no a los locales, al disponer que "el Municipio ejercerá en todo caso competencias en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas en las siguientes materias: (...) d) ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales" y que siendo un servicio que efectivamente puede promover el Ayuntamiento por estimarlo conveniente o incluso necesario, no es un servicio estrictamente de competencia municipal, y por lo tanto no resulta aplicable la bonificación del 99%, ya que no es suficiente con que el Ayuntamiento municipalice un servicio y lo explote en forma de empresa privada para que, sin más, esté exento o bonificado al 99%, sino que, además es preciso que se trate de un servicio público de su competencia.

La actora, por el contrario sostiene que cuando el municipio por sí o por medio de sus entes instrumentales, promociona locales y fundamentalmente en edificios dedicados a viviendas, sigue cumpliendo su servicio público que tiene cabida perfectamente en el art. 25.2º de la Ley de Régimen Local, considerando el concepto de vivienda en sentido de edificación más que en sentido restrictivo. Entiende que el concepto de vivienda debe ampliarse a otros conceptos considerados auxiliares o accesorios para la actividad de promoción y gestión de viviendas de Protección Oficial. Cita jurisprudencia.

Añade la recurrente que la actividad desarrollada principalmente por ella es la promoción de edificaciones, cuyo único destino es el de viviendas, aunque de forma accesoria y motivado por las normas urbanísticas aplicables a las zonas donde se ubican dichas promociones, dichos edificios tienen que destinar una mínima parte de los mismos a los locales y que en el ejercicio 1992, de las promociones realizadas solo en dos de ellas (ubicadas una en el Plan Parcial P-5 y otra en el P-6) tenían una parte secundaria del edificio que destinar obligatoriamente a locales.

CUARTO.- La Sala ya ha abordado la problemática relativa a la aplicación de la bonificación del 99% de la cuota a actividades municipales. Citamos por todas, la sentencia de 17 de junio de 2004, dictada en el recurso 280/2002, en la que declarábamos:

<< Ya ha expuesto esta Sala en su Sentencia de 16 de septiembre de 2.002 -rec núm. 239/2000 -, entre otras, que con arreglo al artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril de Bases de Régimen Local "Los servicios públicos locales pueden gestionarse de forma directa o indirecta. En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad". Así, gestión directa es la que lleva a cabo la Entidad Local -en este caso el Ayuntamiento de Santa Coloma de Gramenet - mediante su propia Administración, mediante una institución personalizada o bien -como también es el caso- mediante una sociedad mercantil municipal cuyo capital social pertenece íntegramente a la Entidad local.

En cuanto a las competencias de las Entidades Locales es la propia Ley 7/1985, de 2 de abril la que establece: "1. El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de su competencia, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal.

2. El Municipio ejercerá, en todo caso, competencias en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas en las siguientes materias:

a) Seguridad en lugares públicos.

b) Ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías urbanas.

c) Protección civil, prevención y extinción de incendios.

d) Ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines,..."

Pues bien, en el Impuesto sobre Sociedades, recordemos que ya el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas regulaba la figura de la exención en su artículo 10. La Ley 61/1978, en su artículo 5, reguló, con determinadas modificaciones, las exenciones existentes en el Impuesto sobre Sociedades, estando vigente hasta 1995 y, por tanto, de aplicación al caso que ahora nos ocupa. Pero junto a la exención recogida en dicho artículo 5, el artículo 25 de la Ley de 1978 contemplaba una bonificación en la cuota del 99% de la parte que corresponda a "los rendimientos obtenidos por las Administraciones Públicas territoriales, distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas, que se deriven de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de su competencia, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de empresas mixtas".

Esta bonificación del 99%, que realmente casi implicaba la exención y que es la que ahora se cuestiona, se refiere a los rendimientos empresariales obtenidos por las entidades locales y derivados de servicios municipales o provinciales de su competencia, siempre que no se explotasen por el sistema de empresas mixtas.

En la actualidad, la Ley 43/1995 actualmente en vigor, además de declarar la exención absoluta de las entidades locales -en el artículo 9-, recoge también la bonificación del 99 % de la parte de la cuota íntegra que corresponde a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 y en el apartado 1 letras a), b) y c), del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril de Bases de Régimen Local, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

El alcance de la exención difiere, pues, sensiblemente. En la regulación de 1978 las entidades locales eran unas entidades parcialmente exentas, que podían gozar de la bonificación del 99% respecto de los servicios municipales de su competencia y siempre que se gestionaran de forma directa o por una empresa privada. Actualmente, la Ley 43/1995 concede la exención total a las entidades locales territoriales y únicamente podrán beneficiarse de la bonificación, también del 99%, cuando los servicios públicos de competencia municipal sean gestionados por una empresa de capital íntegramente público.

Pues bien, en el presente caso, la controversia no gira en torno a la concurrencia del requisito subjetivo, puesto que la bonificación se aplica sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local (gestión directa de los servicios públicos), toda vez que se trata, en efecto, de una sociedad anónima, con capital íntegramente detentado por el Ayuntamiento de Santa Coloma de Gramenet, sino que es desde el punto de vista objetivo, el que la cuota a bonificar deba proceder de ingresos derivados de explotaciones de servicios municipales de su competencia, desde el que se plantea la divergencia suscitada entre las partes y, más concretamente, si la construcción y explotación de aparcamientos municipales puede entenderse como actividad que se pueda incluir en la letra b) del apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985, referida a "ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías públicas", como por la actora se pretende.

La interpretación propuesta permitiría incluir como servicio municipal la construcción y explotación de aparcamientos en grandes ciudades, con graves problemas de circulación y estacionamiento de vehículos automóviles, que están en la mente de todos. En efecto, los graves problemas de las grandes ciudades españolas en relación con el tráfico vial abogarían por la apuesta de los Ayuntamientos por una política de instalación de aparcamientos en lugares adecuados para la ordenación del tráfico y de esta manera se estaría regulando el tráfico de vehículos y de personas en las vías urbanas evitándose, sobre todo, la desorganización debida al uso incorrecto por los vehículos de aceras, carril bus, estacionamientos dobles, entre otras anomalías que a todos perjudican, por lo que, en definitiva, encontraría cabida en la competencia municipal señalada por el artículo 2 de la propia Ley 7/1985 de 2 de abril.

En un caso como el que se nos planteaba en el recurso 336/1999, en nuestra sentencia de 24 de enero de 2002, entendimos que no existía una "insularización" de la actividad del juego a la que se pretendía vincular la bonificación del 99% de la cuota ahora en cuestión. Así en esta sentencia dijimos:

"Sentado lo anterior y sin necesidad de entrar en la polémica de si los servicios provincializados o municipalizados a que aludía el artículo 25 de la Ley 61/78 eran cualesquiera servicios o sólo los esenciales para la Comunidad, lo cierto es que bajo ningún concepto ni circunstancia puede ser calificada de servicio público la actividad mercantil del juego, siendo por el contrario servicio público la actividad del control del juego que corresponde a la Administración, con arreglo al originario Decreto-Ley 16/1977 sobre legalización del juego y normas posteriores que lo complementaron, modificaron o sustituyeron. Tampoco cabe entender, contrariamente a lo que se sostiene en la demanda, que la realización de la actividad de juego por un casino pueda ser encuadrada dentro del fomento del turismo. En efecto, dentro de la clásica diferenciación de las actividades administrativas entre policía, fomento y servicio público, la actividad de fomento viene caracterizada porque la Administración Pública no realiza ella misma la actividad que fomenta sino que sienta unas bases favorables (por ejemplo, subvenciones) al efecto; por lo tanto, aunque en sentido muy lato la creación de un casino pudiera ser considerada como actividad de fomento, y concretamente de fomento del turismo, nunca la actividad del juego podrá ser considerada como actividad administrativa de fomento sea de turismo o de cualquier otra. Pero sobre todo, es que las competencias de la Administración Local (artículo 25.1 de la Ley de Bases de Régimen Local para el Municipio y 36.1 de la propia Ley para la Provincia) están centradas en la idea de que pueden "promover toda clase de actividades" (el Municipio) o "llevar a cabo el fomento y la Administración de los intereses peculiares de la Provincia" (la Administración Provincial) esto es, realizar actividad de fomento respecto de la que es íntegramente reproducible lo que acabamos de decir, sin que quepa, por lo tanto, incardinar en la misma la explotación de un casino de juego. Asimismo, "pueden prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la Comunidad vecinal" o "servicios públicos de carácter supramunicipal", esto es, la actividad propiamente de servicio público cuyas notas características son o están vinculadas a la satisfacción de los intereses generales y, por mucha extensión que quiera darse al concepto, difícilmente podrá abarcar como servicio público la explotación de un casino de juego.

En tal sentido, en nuestra sentencia de 15 de octubre de 1996 decíamos que "La intención del legislador en la bonificación de determinados rendimientos se extiende a aquellos que derivan de lo que podría calificarse como actuaciones "típicas" de la actuación municipal en tanto en cuanto son consecuencia de la prestación de unos servicios públicos que con carácter de mínimo deben ser realizados por todo municipio por expreso mandato legal. Sin embargo, los rendimientos derivados de aquellas otras actuaciones que podrían calificarse como "atípicas" por no derivar de ese cumplimiento de servicios mínimos y obligatorios, sino ser consecuencia de otras actuaciones municipales ajenas al requisito de la obligatoriedad que predica las anteriores, y que se configuran como una única explotación económica en orden a la obtención de beneficios, sin ánimo de prestar ningún servicio a la comunidad que dirigen, ni realizar ninguna actuación que les reporte algún beneficio (por lo menos directamente), no pueden entenderse beneficiadas por la bonificación (SAN 15-10-1996, Recursos acumulados núms. 205622, 205705, 205706 y 205707/1990) .

En conclusión falta también aquí el requisito exigido por el artículo 25 de la Ley 61/78 y el artículo 177 de su Reglamento para poder gozar de la pretendida bonificación en la cuota del 99%.

A lo anterior cabe añadir que, como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la Constitución ) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución . En este sentido el Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas la de 25 de abril de 1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada" (STS de 23 de enero de 1995 ) , de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 -y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio - de la Ley General Tributaria.

Todo lo expuesto es, a juicio de la Sala, plenamente compatible con la restricción del ámbito objetivo de la bonificación en cuestión exclusivamente a los supuestos de que se trate de "servicios esenciales" (en lugar de "cualesquiera servicios públicos locales") primero y la supresión total, después, respectivamente en virtud de las Leyes 30/1994 y 43/1995.".

QUINTO . Sin embargo, la cuestión que ahora se nos plantea ha sido ya resuelta por esta misma Sala y Sección en la Sentencia de fecha 22 de abril de 1997 -rec. núm. 20/1995 - que cita la recurrente, así como en las Sentencias de 10 de diciembre de 1998 -rec núm. 37/1995- y 16 de septiembre de 2.002 -rec núm 239/2000 -, cuyos fundamentos, en aras del principio de seguridad jurídica y del mantenimiento de la unidad de doctrina, reproducimos a continuación.

En la primera de las referidas sentencias, recaída en el recurso número 20/1995, dijimos:

"SEGUNDO. El artículo 25 a) 1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, recoge la bonificación del 99 por 100 de la cuota del impuesto a: "Los rendimientos obtenidos por las Administraciones Públicas territoriales, distintas del Estado y las Comunidades Autónomas, que se deriven de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de su competencia, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de Empresas mixtas".

De la lectura de este precepto, se desprende que las únicas explotaciones de servicios municipales, a cuyos rendimientos no puede aplicarse la referida bonificación, son las realizadas por el sistema de "empresas mixtas".

Estas empresas, también denominadas empresas de económica mixta, se caracterizan por la participación en su gestión y en su capital, en la proporción que se fije, de una Administración pública y los particulares. Esta característica hace que le "empresa mixta" tenga una personalidad jurídica propia, distinta de la Administración pública y de los particulares que la participan.

Con esta forma de gestión se puede realizar la municipalización de los servicios, competencia de la Corporación local, pero a los efectos fiscales, aquí discutidos, este sistema de explotación está expresamente excluído de la bonificación, dada la participación de particulares, que enturbia el componente meramente público que exige la norma.

Sin embargo, tratándose de explotaciones de servicios municipales, sea en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, la bonificación del 99 por 100, se aplica a la cuota.

La amplitud conceptual de servicios municipales que el precepto utiliza está en consonancia con la amplitud de competencias que el Municipio tiene reconocidas en el artículo 25.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, que en su apartado 1 establece: "El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunicad vecinal".

De la interpretación conjunta de ambos preceptos y de la armonía que debe existir entre las diversas regulaciones del ordenamiento jurídico, se ha de concluir que en la expresión de "explotación de servicios municipales", utilizada por el artículo 25.a) 1 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con los artículos 177.1.a) y 178.2 de su Reglamento, tienen cabida los servicios municipales, tanto si son gestionados directamente por la Corporación, por medio de sus funcionarios, o por asignación de un patrimonio o una masa patrimonial de bienes gestionada por un órgano "ad hoc", como si la explotación se lleva a efecto en forma de empresa privada del Ayuntamiento.

TERCERO . A la actora le ha sido reconocida por las resoluciones impugnadas la aplicación de la bonificación del 99 por 100 de la cuota del Impuesto en relación con los rendimientos derivados de las actividades de regulación de zonas azules y del servicio de retirada de grúa, al encajar en las competencias expresamente citadas en el artículo 25.2 de la Ley de Bases del Régimen Local; y en concreto en su apartado b): "Ordenación del tráfico de Vehículos y personas en las vías urbanas", pero no en relación con el servicio de "aparcamiento".

Como se desprende de los documentos aportados, tanto en vía administrativa como judicial, la empresa recurrente, en un primer momento, denominada "Aparcament Municipal de Saavedra S.A." tenía como actividad la explotación del servicio público del aparcamiento municipal de Saavedra. Posteriormente, se denominó "Aparcaments Municipals de Tarragona S.A.", ampliando su actividad a la "gestión y administración del servicio público de aparcamientos municipales, subterráneos o vigilados de superficie, así como aquellos establecimientos de concurrencia y estaciones de vehículos de transportes públicos que hayan de ser gestionados por el municipio" (escritura pública de 18 de febrero de 1986). Por último, dicha actividad se amplió a la de "realización de las operaciones mecánicas de retirada de la grúa de los vehículos inmovilizados o abandonados en la vía pública, de los que impidan la circulación, constituya un peligro para aquella o la perturbe gravemente" (escritura pública de 6 de abril de 1987).

La Sección considera, teniendo en cuenta la preocupación del legislador por la problemática que supone la ordenación vial y el tráfico de vehículos en las ciudades, así como la adopción de medidas disuasorias del empleo del vehículo particular, tendentes a facilitar lugares de aparcamiento, que tales servicios, asumidos por los Ayuntamientos, están incluidos en la concepción amplia que el artículo 25.1 de la normativa local, contiene y permite. No hay que olvidar que en su apartado 2, se enumeran las competencias que "en todo caso" ejercerá, describiendo las competencias que obligatoriamente debe asumir. Pero ello no impide que "cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal", sean considerados como "servicios públicos municipales", pues conforme establece el artículo 85.1 del citado cuerpo legal, "son servicios públicos locales cuantos tienden a la consecución de los fines señalados como de la competencia de las Entidades Locales".

En consecuencia, las actividades desarrolladas por la actora están sujetas a la bonificación solicitada".

También en la Sentencia de 16 de septiembre de 2.002 -rec. 239/2000- señalábamos, reproduciendo la de 10 de diciembre de 1998 -rec. núm. 37/1995-, que:

"2.- La cuestión objeto de debate consiste en determinar si la sociedad recurrente puede beneficiarse de la bonificación en cuota al 99% en el impuesto sobre sociedades, en la totalidad de los ingresos obtenidos (tesis del recurrente), o sólo en aquellos ingresos que provenían del prestación obligatoria (tesis de la Administración).

3.- El art. 25 de la Ley 7/1985 de Bases de Régimen Local dispone que "el municipio ejercerá, en todo caso, competencias en diversas materias que se pueden denominar esenciales o básicas para el normal desarrollo de la actividad ciudadana, tales como seguridad, ordenación del tráfico, protección civil, mataderos, abastos, cementerios, suministros, transporte público de viajeros, urbanismo y salubridad pública".

Y el art. 178 del Reglamento sobre sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, en su apartado 2, establece que la bonificación se aplicará a los rendimientos que se obtengan de las explotaciones de servicios municipales de su competencia.

Con dicha base legal debemos decidir si la explotación de los servicios que se van a relacionar se pueden incluir en servicios de competencia municipal:

- Gestión de alquiler de parking propiedad del Ayuntamiento.

- Cesión, por cuenta del Ayuntamiento, del derecho de uso de plazas de parking.

- Ingresos de señalización.

- Servicios diversos.

- Ingresos financieros.

Antes de analizar el problema, debemos señalar, y sobre ello no polemizan las partes, que la actividad es un servicio que se lleva a cabo a través de una sociedad propiedad en su totalidad del Ayuntamiento.

4.- Ciertamente, la enumeración de materias sobre las que tienen competencia los Ayuntamientos y que recoge el art. 25 de la Ley 7/85 citado, no es mas que un mínimo competencial, pudiendo dudar, como de hecho ocurre, un importante número de competencias diversas en atención a la amplia autonomía municipal y fines que se persiguen, cada vez mas amplios y diversos. Pero con afirmar que las competencias discutidas y otras muchas, son competencias "bien" asumidas por el municipio, no se resuelve la cuestión controvertida, que giran sobre si estas nuevas competencias tienen la bonificación del 99%.

5.- El Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de ley es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas 25.4.1995) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", la cual constituye "una situación privilegiada" (T.S. 23.1.1995 ) , de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladas de exenciones y, en general de beneficios tributarios, han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, venia exigido por el art. 24.1, y hoy igualmente por el art. 23.3 tras la reforma por la Ley 25/1995 de 20 de julio, de la Ley General Tributaria.

6.- Sin perjuicio de ello, el Tribunal considera, teniendo en cuenta la preocupación del legislador por la problemática que supone la ordenación vial y el tráfico de vehículos en las ciudades, así como la adopción de medidas disuasorias del empleo de vehículos particulares, tendentes a facilitar lugares de aparcamiento, que tales servicios, asumidos por los Ayuntamientos, están incluidos en la concepción amplia que el art. 25.1 de la normativa local contiene y permite. No debiendo olvidarse que en su apartado 2 se enumeran las competencias que "en todo caso" ejercerá, describiendo las competencias que obligatoriamente debe asumir. Pero ello no impide que "cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal" sean considerados como "servicios públicos municipales", pues como establece el art. 85.1 de la citada norma, "son servicios públicos locales cuantos tienden a la consecución de los fines señalados como de la competencia de las entidades locales".

En consecuencia, las actividades desarrolladas por la recurrente están sujetas a la bonificación solicitada.

7.- De lo razonado se desprende la estimación del recurso, sin que existan motivos para una especial imposición de costas."

QUINTO .- En el caso presente, queda patente que el sujeto pasivo es una entidad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local conforme a lo establecido en el art. 85 de la Ley 7/1985 y a la que la Inspección ha reconocido la bonificación exclusivamente sobre la cuota de 38.921.315 pts correspondientes a las rentas derivadas de la promoción de viviendas no considerando aplicable la bonificación a la parte de cuota de 14.951.373 pts que se corresponde a la promoción y venta de locales por entender que a dicha actividad no le resulta aplicable el concepto de promoción de viviendas, tal y como se indica en el articulo 25 de la Ley.

Hemos de partir de que nos encontramos en el campo de aplicación de una bonificación, y que conforme a lo dispuesto en el art. 23 de la LGT, " no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones y bonificaciones".

Desde este punto de vista, parece claro que el espíritu de la bonificación prevista va destinado a los rendimientos que procedan de la realización de los servicios de la competencia de las entidades públicas (art. 177.1 RIS " gozarán de bonificación en la cuota del Impuesto de Sociedades derivados de la explotación de los servicios de su competencia). Así se expresa también el art. 178.2 RIS: " la bonificación se aplicará a los rendimientos que obtenga de las explotaciones de servicios municipales de su competencia, conforme a la vigente Ley de Régimen Local, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de Empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de Empresa mixta".

El RIS, por tanto, se remite a la Ley de Régimen Local y más concretamente al art. 25.2 que recoge las materias en las que deberá ejercer sus competencias "en todo caso" y entre las que se encuentra en el apartado d) "... la promoción y gestión de viviendas", sin que en dicho articulado se incluya ninguna referencia a los locales.

No obstante y conforme al contenido del art. 86 de la Ley 7/1985, siempre le cabe al Ayuntamiento la posibilidad de iniciar cualquier otra actividad económica que fuese de utilidad pública y se prestase dentro del ámbito municipal y en beneficio de sus habitantes, pero en ese caso debemos entender que el Ayuntamiento actúa dentro del ámbito de la libre concurrencia pero no como una competencia específica y obligatoria y en consecuencia dichas actividades no pueden quedar exceptuadas del cumplimiento de la normativa fiscal.

En este sentido, nos encontramos con que en los propios Estatutos de la entidad recurrente y en su art. 22 se recogen y enumeran las diversas actividades que constituyen su objeto social, en paralelismo con el enunciado del art. 25.2 de la Ley 7/1985 (concretamente en el apartado d) se hace alusión a la actividad de construcción y rehabilitación de viviendas) y en el apartado h) del citado articulo 22 también se comprende la posibilidad de que por la entidad recurrente se ejerzan cualquier otra actividad relacionada con las anteriores que sea necesaria, consecuencia o desarrollo de las mismas, no necesariamente de las incluidas en el enumeración del art. 25.2 de la Ley 7/1985, como es la promoción de edificaciones distintas a las viviendas o la ejecución de obras diversas de reparación o reformas sobre fincas no destinadas a viviendas. Es de apreciar, por tanto que en los mismos Estatutos de la entidad se diferencia entre las actividades de promoción de edificaciones con destino a vivienda, de otras actividades de promoción de edificación sobre fincas no destinadas a viviendas.

En consecuencia, entiende la Sala que , haciendo una interpretación estricta y acorde con el art. 23 de la LGT, en el caso presente, hemos de concluir que la bonificación del 99% no puede extenderse a rendimientos, que aún procediendo de actividades propias del objeto social de la entidad recurrente, no se encuentran dentro de las comprendidas como de la competencia municipal de acuerdo con lo establecido en el art. 25.2 de la Ley 7/1985.

A mayor abundamiento, debemos señalar que actividad de promoción de viviendas ejercida por los Ayuntamientos da cumplimiento al derecho contenido en el art. 47 de la CE, que reconoce el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, así como la necesidad de que los poderes públicos promuevan las condiciones necesarias y establezcan las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho, regulando la utilización del suelo de acuerdo con el interés general para impedir la especulación, derecho que en ningún caso abarca a los locales comerciales.

Por ello, procede la desestimación del presente recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

SEXTO .- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad EMPRESA MUNICIPAL DE VIVIENDA Y SUELO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de noviembre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, CONFIRMAR la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio , del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.