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Los derechos de imagen pagados a un futbolista que juega en un club español, por una entidad no residente, se califican como cánones.  (A.N. S, 25-01-2007)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 25 de enero de 2007
Ponente: Sr. Calderón González
Art. 4 L.I.S. (L 61/1978)

Se califican como cánones los derechos de imagen que una entidad no residente en España, sino en Portugal, satisface a unos jugadores de fútbol en un club español, por lo que su tributación habrá de regirse por las específicas normas determinadas en el Convenio establecido para evitar la imposición, entre los dos países.

No se acepta ninguna de las alegaciones efectuada por la recurrente en relación con pretendidos defectos procedimentales, porque se han seguido las normas que la Ley establece. Dadas las características de las cantidades que la entidad satisface a los jugadores de fútbol, se llega a la conclusión de que han de calificarse como cánones, por lo que la norma de aplicación para su determinación tributaria, será el Convenio de doble imposición firmado entre España y Portugal.

Madrid, a veinticinco de enero de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 176/04, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador D. F. V. M.-C., en nombre y representación de la entidad R. Z., S.A.D., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Diciembre de 2003 , sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real de Contribuir, período 1997/1998, y en el que la Administración General del Estado ha estado, representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 44.658,59 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- Por la entidad recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 18 de febrero de 2004, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2003 (R.S. 9/03 ), desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación tributaria dictado por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de 30 de septiembre de 2002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, obligación real de contribuir, periodo 1997/1998, por la cuantía arriba expresada. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 25 de febrero de 2004, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO .- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 1 de marzo de 2005 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la de la liquidación en ella examinada, concretando su pretensión en el suplico, en el que literalmente solicitó: "Que, teniendo por presentado este escrito de Demanda, junto con sus copias, en tiempo y forma, se sirva admitirlo, y, previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule y deje sin efecto el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2003 , así como los actos previos de los cuales trae causa (Resolución de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 30 de septiembre de 2003 y Acta de Inspección nº A02-70559396, firmada en disconformidad por mi representada); todo ello, por entender que tales actos administrativos no resultan conformes a derecho por las razones expuestas a lo largo de la presente Demanda. E igualmente, en el supuesto de prosperar nuestra pretensión principal, y como reconocimiento de una situación jurídica individualizada, se declare la procedencia de restituir a la entidad que represento todos los gastos soportados para la prestación de la garantía exigida para obtener la suspensión de la deuda tributaria impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada".

TERCERO .- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 12 de abril de 2005, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas, en estos términos: "Tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho".

CUARTO .- Recibido el proceso a prueba, se practicaron las pruebas propuestas por la entidad deportiva recurrente y declaradas pertinentes por la Sala, con el resultado que obra en autos.

QUINTO .- Dado traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, quedó evacuado mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales se reiteraron las partes en sus respectivas pretensiones.

SEXTO .- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 18 de enero de 2007 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO .- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente en la misma el Ilmo. Sr. DON JESUS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2003 (R.S. 9/03 ), desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación tributaria dictado por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de 30 de septiembre de 2002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, obligación real de contribuir, periodo 1997/1998, por la cuantía arriba expresada, liquidación que deriva del acta de disconformidad levantada con fecha 16 de mayo de 2002, en la que se regularizaban los importes satisfechos por la entidad recurrente a la Compañía Mercantil M. I. Da M., LDA, sujeto pasivo por obligación real, con domicilio fiscal en Portugal, en relación con los derechos de explotación comercial de la imagen de los jugadores profesionales de fútbol D. L. A. y D. J. A., de cuya regularización tributaria, según se expresa en la indicada resolución, es responsable la entidad recurrente por su condición de pagador.

SEGUNDO .- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) En fecha 16 de mayo de 2002, la Oficina Nacional de Inspección en Zaragoza, incoó a la entidad R.Z., S.A.D., el acta de disconformidad, modelo A02 nº modelo A02 nº 70559396, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, obligación real de contribuir, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hizo constar, en síntesis, lo siguiente: Que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 4 de abril del 2000. Que a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 476 días, consecuencia de la interrupción de las actuaciones a solicitud del contribuyente (diligencias números 4,15 y 16) y como consecuencia de la dilación en la recepción de datos internacionales solicitados (diligencias número 9, 10 y 13).

Que por acuerdo del Inspector Jefe de 5 de marzo de 2001, notificado al interesado en 7 de marzo de 2001, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de la liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el artículo 29.1 citado. Que en el curso de las actuaciones inspectoras se habían extendido varias diligencias cuyas fechas se recogían en el acta.

Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba que en 5 de septiembre de 1996, el R.Z. S.A.D. y la Compañía Mercantil M. I. Da M., LDA, con domicilio en Madeira (Portugal), formalizaron contrato de cesión de derechos sobre la imagen del jugador de futbol profesional D. Luis Alberto , por el que dicha compañía, cede al R.Z. S.A.D. los derechos sobre la imagen del jugador por el periodo 5 de septiembre de 1996 a 30 de junio de 2001. Que como contraprestación económica a la cesión, el R.Z. SAD se obligó a satisfacer a la compañía portuguesa las siguientes cantidades en dólares USA en las siguientes fechas (se señala su equivalente en pesetas en la fecha de pago) y que, según diligencia nº 15, fueron satisfechas:

Fecha Importe en dólares Importe en ptas (euros)

31-10-97 75.000 11.294.574 ptas (67.881,76 euros)

31-12-97 75.000 11.471.850 ptas (68.947,21 euros)

31-03-98 75.000 11.471.850 ptas (68.947,21 euros)

30-06-98 75.000 11.377.800 ptas (68.381,96 euros)

Que en la misma fecha, 5 de septiembre de 1996, ambas compañías mercantiles formalizaron contrato de cesión de derechos sobre la imagen del futbolista profesional D. J. A., por el que M.-I., titular de los derechos sobre la imagen del jugador, los cedía al R.Z., SAD en el período 30 de Diciembre de 1995 a 30 de Junio de 2000. Que como contraprestación económica a la cesión, el R.Z. SAD se obligó a satisfacer a la compañía portuguesa las siguientes cantidades en dólares USA en las siguientes fechas (se señala su equivalente en pesetas en la fecha de pago) y que, según diligencia nº 15, fueron satisfechas:

FECHA IMPORTE EN DOLARES IMPORTE EN PTAS (EUROS)

31-09-97 81.466,5 12.186.994 ptas (73.245,31euros)

31-12-97 81.466,5 12.619.894 ptas (75.847,09 euros)

31-03-98 81.466,5 12.514.539 ptas (75.213,89 euros)

30-06-98 81.466,5 12.358.794 ptas (74.277,85 euros)

30-09-98 81.466,5 11.217.856 ptas (67.420,67 euros)

31-12-98 81.466,5 12.138.123 ptas (72.951,59 euros)

Que por tanto, M. I. Da M., LDA con residencia fiscal en Portugal, obtuvo en España, sin mediación de establecimiento permanente, rentas en los ejercicios 1997 y 1998 por las cuantías indicadas por lo que, de acuerdo con los artículos 40 y 45 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la citada entidad era sujeto pasivo por obligación real del mismo.

Que las rentas derivadas de la cesión de los derechos de explotación de la imagen que un residente en España satisface a un no residente se consideran cánones, de acuerdo con el artículo 12.3 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición sobre la renta, firmado el 26 de octubre de 1993, debiendo dichas rentas, según el artículo 12.2 del expresado Convenio , tributar en España, por ser éste el Estado de procedencia de los rendimientos, al tipo del 5% del importe bruto de los cánones.

Que las bases imponibles resultaban de la aplicación de dicho artículo y del artículo 56.1 de la LIS , fundamentándose las fechas de devengo en lo dispuesto en los arts. 59 y 47.2 de la misma Ley .

Que estos rendimientos no fueron autoliquidados en los plazos reglamentarios.

Que según el art. 41.1 y 41.3 de la LIS, el R.Z. S.A.D ., como pagador de las rentas derivadas de la cesión de los derechos de explotación de la imagen a la entidad no residente, es responsable solidario del ingreso de la deuda tributaria de la liquidación que se propone en la presente acta, por su condición de pagador, y procede incoar el acta, consecuentemente, a dicha entidad, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 71.1 a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

Los hechos no se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave.

b) En fecha 28 de mayo de 2002, la interesada presentó escrito solicitando la ampliación del plazo para efectuar alegaciones, solicitud que fue admitida, presentándose escrito de alegaciones el 11 de junio de 2002. Y en fecha 30 de septiembre de 2002, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, dictó acto administrativo de liquidación tributaria, notificado el 10 de octubre siguiente, por el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta en relación con la cuota y modificó el importe de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria por importe total de 44.658,59 euros, de los que 35.655,74 euros correspondían a cuota y 9.002,85 euros a intereses de demora.

c) Mediante escrito presentado por correo certificado en 28 de octubre de 2002, la entidad interesada interpuso frente a la expresada liquidación una reclamación, en instancia única, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. Mediante otrosí, solicitó su acumulación con otras reclamaciones asimismo interpuestas ante el mencionado Tribunal y que identificaba en su escrito.

d) En fecha 7 de enero de 2003, el Vocal-Jefe de la Sección Sexta del TEAC dictó providencia denegando la acumulación solicitada.

e) Puesto de manifiesto el expediente y solicitada por la interesada la prórroga del plazo para alegaciones, mediante correo certificado de fecha 28 de febrero de 2003 presentó escrito en el que realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones, reiteración de las vertidas ante la Inspección: 1) Nulidad del acta por incurrir en inconstitucionalidad el sistema de retribución con incentivos a la productividad del personal integrante de la Inspección de los Tributos del Estado, al no garantizar la objetividad e imparcialidad con que debe actuar en todo momento la Administración Pública. 2) Caducidad del expediente administrativo, al haberse sobrepasado el plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no siendo imputables a la interesada las dilaciones producidas y siendo nulo el acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones, al resultar inadmisible en nuestro ordenamiento jurídico el mecanismo de "autoconcesión" legalmente previsto, al carecer de sentido el establecimiento de un plazo máximo de duración de actuaciones si éste puede ser modificado, prorrogado o ampliado unilateralmente, sin justificación suficiente. 3) Nulidad de acta por falta de motivación, al carecer del contenido obligatorio recogido en el artículo 49.2 deI Reglamento General de la Inspección de los Tributos , no pudiendo el informe complementario suplir los defectos de aquélla, y habiendo dicha carencia provocado indefensión a la interesada. 4) Errónea calificación de la naturaleza de los rendimientos obtenidos por la Entidad no residente por la cesión de derechos de imagen del futbolista, toda vez que dichos ingresos, según se sostiene, no se encuadran dentro de la categoría de cánones definidos en el Modelo de Convenio de la OCDE, que no hace referencia a los derechos de imagen, siendo cerrada la enumeración contenida en el citado Modelo, por lo que no tiene cabida la aplicación analógica realizada por la Administración Tributaria. Que es artificial pretender asimilar los derechos de imagen con los derechos de autor o la propiedad intelectual, al ser el contenido de tales derechos distinto, tener diferente regulación y no permitiendo el precepto del Modelo ampliar la categoría a conceptos no mencionados en el mismo. Que al ser incorrecto el encuadramiento de los derechos de imagen en la categoría de los cánones, las rentas controvertidas no pueden quedar gravadas en España, no procediendo por ello la práctica de la retención contenida en la liquidación impugnada. 5) Inadmisibilidad de la responsabilidad solidaria del art. 41 de la Ley 43/1995 . Que, en todo caso, aun admitiendo la legalidad y constitucionalidad del precepto, no se han seguido las cautelas suficientes ni llevado a cabo ciertas formalidades necesarias para la aplicación de dicha normativa, al no mediar requerimiento previo de pago al sujeto pasivo ni haberse acreditado por la Inspección que dicha entidad no residente no hubiera abonado la cuota tributaria que se reclama ahora.

f) El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 5 de Diciembre de 2003 desestimó la reclamación, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

TERCERO .- Los motivos esgrimidos en la demanda contra los actos administrativos objeto del recurso coinciden sustancialmente con los aducidos ante el TEAC y pueden sintetizarse de la siguiente manera, siguiendo para ello la intitulación de los propios fundamentos jurídicos de la demanda: 1) el acta de disconformidad incoada incurre en vicios de nulidad radical. Posible inconstitucionalidad del sistema de retribución de los Inspectores de Tributos, en concreto, del complemento sobre la productividad; 2) Vulneración del plazo general de comprobación e investigación, incurriendo en nulidad el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. Caducidad del expediente administrativo; 3) Deficiente contenido del Acta de Inspección incoada a la Sociedad al no consignarse los elementos recogidos en el artículo 145 de la LGT y en el art. 49.2 del Reglamento General de Inspección de Tributos; 4) Los rendimientos obtenidos por la entidad no residente, por la cesión de los derechos de imagen del futbolista, están excluidos de la categoría de cánones, debiendo tributar tales rentas en el país de origen de la empresa cedente; 5) Falta del procedimiento legalmente establecido para declarar a la entidad "R.Z., S.A.D." responsable solidario del pago de la cuota tributaria de las rentas procedentes de la cesión de los derechos de imagen de los futbolistas D. Luis Alberto y D. J. A. ; y 6) restitución de los gastos soportados como consecuencia de la suspensión de la ejecución de los actos administrativos impugnados.

CUARTO .- No resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que estos pueden producir en los actos aquí objeto de impugnación. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, como efectivamente lo ha hecho, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre , como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992 , entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2 ., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1 . Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Esto es, tanto las cuestiones referidas a la retribución de los Inspectores de Tributos, como en lo relativo a la motivación del acto de trámite que acuerda la ampliación de las actuaciones de comprobación, como finalmente en lo que se refiere al cumplimiento de las específicas menciones que deben integrar el acta, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la calificación jurídica de los ingresos obtenidos por la entidad extranjera, en concepto de explotación económica de los derechos de imagen como cánones, por interpretación del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición, así como sobre la traslación de la carga tributaria a la entidad residente que los abona, como consecuencia de la obligación real de contribuir que pesaba sobre la entidad cesionaria de los indicados derechos y el eventual cumplimiento del procedimiento necesario para derivar esa responsabilidad al club ahora recurrente.

Debe significarse, además, que los tres primeros motivos de nulidad aducidos en la demanda no se proyectan sobre los actos definitivos y susceptibles por ello de recurso administrativo y jurisdiccional (esto es, la liquidación y la resolución del TEAC), sino sobre las actas de disconformidad, que únicamente contienen una propuesta de liquidación que puede ratificarse o ser corregida por el Inspector Jefe, lo que desnaturaliza por completo las quejas enunciadas, esencialmente las comprendidas en los motivos primero y tercero, siendo así que, en lo referente a la caducidad del procedimiento y, en conexión con esa denuncia, a la motivación del acuerdo de ampliación de lo actuado, que serán examinados más adelante, aun cuando el motivo afecta, en este caso, a la totalidad del procedimiento, cuyo agotamiento se postula, el análisis de la cuestión ha de efectuarse teniendo en cuenta la diferente naturaleza de los motivos allí esgrimidos, pues la caducidad puede ser examinada en sí misma, con sólo computar adecuadamente los plazos de tramitación y la proyección que sobre su cómputo ejercen los periodos de inactividad o demora atribuibles a la parte recurrente o a la práctica de diligencias entendidas con autoridades tributarias extranjeras, en tanto que la deficiente motivación del acuerdo de ampliación no deja de ser otro motivo formal que, dirigido frente a un acto de trámite, ha de seguir el mismo destino desestimatorio que el ya expuesto para los restantes motivos formales.

En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la demanda, por razón del eventual éxito de alguno de los motivos procedimentales planteados, supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente en el artículo 24 de la Constitución , que garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico-administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso, con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula en el suplico, que ha quedado literalmente transcrito entre los antecedentes de hecho, la nulidad de las resoluciones recurridas, sin hacer alusión alguna a la retroacción de lo actuado para que quedasen subsanadas las deficiencias formales advertidas.

QUINTO .- En el primer motivo del recurso se preconiza la nulidad radical del acta, por haber sido suscrita por un Inspector cuya retribución funcionarial se establece, en parte, en función de la cuantía o resultado económico de la comprobación, velada denuncia de que aquél actúa con arbitrariedad.

Al margen de que se trata de un motivo de nulidad que se proyecta sobre un acto de mero trámite, como ya hemos señalado, no es atendible la denuncia de supuesta falta de imparcialidad de que adolecerían los funcionarios del Cuerpo de Inspectores de Tributos por razón del régimen retributivo que perciben, una parte sustancial del cual, según se aduce, se manifiesta en un complemento sobre la productividad "cuya cuantía viene determinada por el resultado económico de las Actas de Inspección en que dicho funcionario intervenga, de manera que cuanto mayor sea la cuota tributaria, intereses, recargos y sanciones, resultado de la liquidación practicada, más alto será ese "complemento" que perciba el Inspector", señalando que "...tal sistema retributivo implica que los Inspectores de Tributos se ven, consciente o inconscientemente empujados a practicar liquidaciones complementarias "al alza", lo que supone una gravosa situación de desprotección e inseguridad para el contribuyente".

Deben rechazarse enérgicamente tales afirmaciones y la conjetura que en ellas se contiene, genérica por demás, de que los Inspectores actuarios se ven inclinados a modificar el resultado cuantitativo de las actas -debe entenderse que, además, también lo habría hecho así el Inspector que intervino en el procedimiento de que trae causa la liquidación que ahora se enjuicia- planteadas además tales gratuitas imputaciones con notable desacierto técnico: a) en primer lugar, no se identifica qué causa de nulidad de pleno derecho concurriría en el presente caso, de entre las recogidas en el artículo 62 de la Ley 30/1992 , en relación con el artículo 153 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso, pues el escrito de demanda no alude al motivo en que se fundamenta la "nulidad radical" de los vicios supuestamente concurrentes en el acta; b) no se alcanza a comprender la cita efectuada, a propósito de tal cuestión, del artículo 24.2 de la Constitución Española , en cuanto consagra "la necesidad de observar un proceso público con todas las garantías", pues la alusión al proceso se refiere, en un recto entendimiento del precepto constitucional, al que se sigue ante los Tribunales de Justicia, no al procedimiento administrativo; c) en tercer lugar, se sostiene la inconstitucionalidad de una norma que no se identifica ni cita expresamente, al margen de que en realidad, del texto de la demanda se infiere que la inconstitucionalidad se predica, no ya de normas jurídicas, sino de "la política retributiva para el personal integrante de la Inspección de los Tributos del Estado", al margen de qué normas y con qué rango expresen dicha política, por lo cual se puede afirmar que la demanda adolece de inconcreción en este punto; d) no sólo no hay la menor prueba de que el quántum de la remuneración percibida por los Inspectores esté supeditada a la cantidad exigida en cada una de las actas que levanten y, menos aún, de que en el caso concreto que se examina el actuario sometiese la remuneración correspondiente al periodo en que se suscribió el acta a la cuantía de la liquidación que en ella se propone; e) como quiera que, a tenor de la tesis que luce la demanda, los Inspectores estarían aquejados de parcialidad, dadas las características de la retribución que perciben, esta denuncia sería también extensible a los Inspectores Jefes, por razón de las liquidaciones practicadas, en tanto que éstas constituyen los actos finales y definitivos del procedimiento de comprobación, en los que además se confirma y ratifica el acta levantada, siendo así que en la demanda no se contiene la más mínima referencia a la retribución de tales Inspectores Jefes, que son los funcionarios competentes, no para levantar el acta, que no deja de ser una propuesta que puede ser o no ratificada, sino para formular la liquidación; f) otro tanto cabe decir de los miembros del TEAC, órgano colegiado que ha resuelto en sentido desestimatorio la reclamación suscitada en única instancia contra la antedicha liquidación, y cuyo régimen retributivo, sobre el que también guarda silencio el escrito de demanda, no es el mismo que el de los Inspectores. No se comprende, pues, cómo no se efectúa valoración alguna acerca de la falta de neutralidad de los componentes del TEAC cuando ratifican, por vía desestimatoria, la liquidación derivada del acta de disconformidad; g) aun cuando la parte recurrente desmiente que tuviera el menor propósito de promover la recusación del funcionario actuante, como le indican tanto la resolución liquidatoria como la del TEAC, se trata del único mecanismo de que en nuestro Derecho dispone el administrado para remover a los funcionarios que tuvieran interés directo o indirecto en el asunto, apartándoles del procedimiento en caso de que estuvieran incursos en algunas de las causas de abstención o recusación reguladas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992 , al margen de la vía penal; h) no empece a la anterior consideración el hecho de que la falta de objetividad o imparcialidad se predique, no ya de un funcionario singular y concreto, sino de todo el cuerpo funcionarial al que aquél pertenece, pues la razón aducida para sustentar la supuesta inconstitucionalidad de la política o sistema retributivo es, precisamente, la falta de objetividad que comporta; i) no es de recibo que se impute a los funcionarios actuantes, siquiera sea veladamente, una conducta desviada, pues no otra interpretación cabe de las duras palabras de la demanda acerca de la inclinación de los Inspectores a practicar "liquidaciones... "al alza", afirmación que no se logra atemperar pese a su planteamiento en términos eufemísticos e hipotéticos, pues se habla de que tales funcionarios se ven "consciente o inconscientemente empujados..." a elevar la cuantía de las liquidaciones propuestas, con el afán de engrosar su nómina mensual a cargo del contribuyente, pues lo cierto es que lo que con tal expresión se viene a decir que por razón de las normas retributivas se exige al administrado una cantidad superior a la que en cada caso correspondería, sin que ésta Sala llegue a comprender cómo puede desplegarse esa actividad de forma inconsciente; j) en cualquier caso, no es válida la genérica denuncia de parcialidad imputable a todo un sistema retributivo y, de modo reflejo, a toda la actividad de la Agencia Tributaria, sino que lo único que procedería examinar sería si, en este caso concreto y por el identificado Inspector que intervino como actuario, se han quebrantado las exigencias de imparcialidad y objetividad predicables de todo funcionario o autoridad pública, examen que en absoluto puede llevarse a término ante la falta de concreción, en la demanda, acerca de los datos, circunstancias o detalles reveladores de esa supuesta parcialidad, referida a la regularización que aquí se ventila, los cuales no pueden quedar asociados, simplemente, a las características del sistema de retribución complementaria de la productividad, sino que habría sido preciso acreditar, aun cuando fuera mediante algún indicio o principio probatorio, no por simples conjeturas, que de ser otra la retribución, no asociada a objetivos, también lo habría sido el acta; k) y, finalmente, no se aprecia una infracción autónoma en los actos recurridos procedente del particular sistema retributivo al que se ha hecho alusión y que alterase el fin propio de los actos administrativos, pues la cita del artículo 103 de la Constitución , no siendo inadecuada, sí resulta insuficiente para justificar la nulidad que se pretende, pues haría falta complementarla con la exposición de razones para explicar que, en este concreto asunto, se ha faltado a la necesaria objetividad, argumento que es difícilmente conciliable con la circunstancia de que no se hubiera promovido la recusación del actuario ni tampoco se hubiera acudido, como motivo de nulidad, a la desviación de poder como vicio derivado del alejamiento de los actos a los fines que le son propios (en los términos del artículo 70 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción) y que, caso de ser ciertas las graves aseveraciones que contiene la demanda, concurriría necesariamente en el presente caso.

SEXTO .- En el segundo motivo del recurso se preconiza la caducidad, por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, habida cuenta de la nulidad del acuerdo de ampliación de aquéllas, dictado el 5 de marzo de 2001, tras los trámites legales oportunos, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección.

Esa nulidad deriva, a juicio de la actora, de su falta de motivación, requisito éste exigible tanto respecto de la propuesta de ampliación como del acuerdo en que se dispone la misma, dado que la prórroga del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , no es automática, sino que su aplicación es una excepción a la regla general. También se viene a censurar la existencia misma del precepto reglamentario que autoriza la prórroga, al que desacertadamente se denomina "autoconcesión", afirmación que tal vez habría sido omitida en la demanda ante la simple lectura del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que permite con toda claridad la posibilidad de prórroga del plazo máximo, habilitando por tanto al órgano de decisión para acordarla, a la vez que autoriza, en su apartado segundo, la exclusión en el cómputo del plazo máximo de sustanciación del procedimiento inspector de determinados lapsos temporales en que se hubieran producido dilaciones o periodos de interrupción justificada, en estos términos "2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

No cabe hablar de "autoconcesión" cuando la posibilidad de prórroga no surge de la mera voluntad del órgano administrativo ni de una norma interna que contenga la habilitación de potestad, sino de la propia Ley formal que regula los derechos y garantías del contribuyente. Desde este punto de vista, será o no discutible el adecuado ejercicio de la facultad ampliatoria, pero en modo alguno es aceptable la expresión de que "la burda maniobra dilatoria resulta evidente...", que además de no poder compartirse, en absoluto, revela un tono que raya los límites de las exigencias de la buena fe procesal.

Lo primero que cabe constatar -y sobre ello no existe discrepancia entre las partes- es que dicho acuerdo tiene su cobertura en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que, por primera vez, introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3 ) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31 ter, que estableció en su apartado 1º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

El propio precepto -apartado 2 - prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

Pues bien, por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, del poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina científica, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de los actos administrativos característicos del ámbito tributario y, en concreto de los "actos de liquidación", como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el articulo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ha sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles y también en el artículo 102.1 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, vigente en la actualidad.

Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , entre las más recientes, la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá de indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.

En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso notablemente superior al mínimo que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base de que en el procedimiento de comprobación se habían constatado la utilización de servicios de terceros no residentes en España con los que se suscriben contratos cuya calificación y verificación reviste especial complejidad; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar cuanto hubiera tenido por conveniente, siendo así que el club deportivo recurrente dejó transcurrir el plazo concedido sin efectuar alegación alguna. Tal silencio, sólo imputable a su voluntad, no le impide recurrir el acuerdo final del procedimiento ni alegar la improcedencia de la ampliación, haciéndola valer como motivo de nulidad contra la liquidación con que finaliza el procedimiento, pero es un indicio revelador, con singular fuerza, de que el sujeto pasivo de la comprobación inspectora, en trance de opinar sobre la procedencia de la ampliación de actuaciones, no observó la necesidad de oponer queja o reserva alguna.

A todo lo expuesto, cabe añadir que lo más adecuado para calificar las actuaciones como de especial complejidad es residenciar esa competencia de valoración de la dificultad en el Inspector Jefe y no en el propio actuario, ya que, en definitiva, las normas en cuestión no sólo son una garantía para el interesado, sino que también tienen un indudable aspecto de control de la propia Administración y sería absurdo que ese control lo hiciera por sí el propio controlado.

Esta es la solución adoptada por la Instrucción 9/1998, de la AEAT, (norma 12ª) que dispone que el Jefe de la Dependencia Inspectora si lo considera pertinente, y previa comunicación al Director del Departamento correspondiente, acordará a la vista de su parecer, la ampliación de actuaciones mediante resolución motivada.

Cabe añadir a lo anterior, de un lado, la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que los motivos de la ampliación están perfectamente razonados, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe de los razonamientos verdaderamente exteriorizados.

Además de lo expuesto, el hecho de que se hubiera facilitado a la Inspección una dependencia, en las propias instalaciones del Club, para que procediera al examen de los documentos de transcendencia a los fines de comprobación e investigación propios de las actuaciones seguidas, no es en sí mismo un factor que impida u obstaculice la necesidad de prórroga del plazo de las actuaciones, pues necesariamente hay actos de comunicación, traslado, alegación y decisión que no guardan relación con la verificación documental ni, por ende, con la mayor o menor facilidad dadas por el sujeto de la comprobación, actitud que, si bien puede parecer loable, no es sino la manifestación concreta de un deber legal de colaboración del que no cabe extraer ventaja alguna.

SÉPTIMO .- A lo anteriormente expuesto cabe añadir que aún cuando por efecto de la eventual invalidación de la ampliación de actuaciones adoptada el 5 de marzo de 2001, tras los trámites legales oportunos, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, se prescindiera, en el cómputo global, de los doce meses cuya prórroga se autorizó en el acto que se consideraría -a efectos meramente dialécticos- aquejado del vicio procedimental a que se ha hecho mención, tal y como pretende la parte, la consecuencia de dicha nulidad no sería la de todo el procedimiento y, consiguientemente, la desaparición de las liquidaciones giradas de la vida jurídica, puesto que el primer efecto apreciable sería el de la supresión del plazo de doce meses a que se refiere el artículo 29.1 de la Ley de Garantías , de modo que si, prescindiendo de ese periodo, las actuaciones no hubieran rebasado el límite total de los doce meses iniciales, exclusión hecha de los periodos contemplados en el artículo 29.2 de la repetida Ley , esto es, "las dilaciones imputables al contribuyente, (y) los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente", no habría tampoco motivo alguno para declarar la nulidad del acuerdo de ampliación, pues para operar tal consecuencia no sólo se requeriría la anulación de ese acto (que no deja de ser un acto de trámite, no el definitivo por el que se pone término al procedimiento), sino que la desaparición del periodo materialmente consecuente a la ampliación situase el acto final, el que es objeto de verdadero y propio enjuiciamiento, fuera de los plazos máximos previstos.

En el supuesto que se enjuicia se comprueba que el procedimiento se extendió a lo largo de 772 días (s.e.u.o.), es decir, del 4 de abril de 2000 al 16 de mayo de 2002, según se aduce en la propia demanda, periodo del cual deben descontarse los 476 días que se reflejan en el acta, resultado de sumar las dilaciones imputables a la actora y documentadas en las diligencias nº 4, 15 y 16 y, por otra parte, los periodos necesarios para la práctica de la diligencia entendida con la Administración extranjera. Deduciendo del periodo de actuación global (772 días) el de exclusión, que es el resultado de la suma de los dos periodos considerados (476 días), ello significa que si excluyésemos del cómputo total de lo actuado el número de días que no debió ser tenido en cuenta, la resta arrojaría un resultado de 296 días, inferior por tanto al periodo de doce meses máximo establecido en la Ley 1/98, aun sin considerar el tiempo proporcionado por la prórroga o ampliación del artículo 29.1 de la citada Ley cuya nulidad se postula en la demanda.

A este respecto, debe indicarse que la demanda guarda silencio sobre los citados periodos de exclusión del cómputo global de duración de las actuaciones y sobre su necesaria influencia en la contabilización del plazo máximo, tanto en lo que se refiere a los derivados de dilaciones a le son imputables -y que se reflejan, con el máximo detalle, en el acuerdo de liquidación, al que nos remitimos- como las que son susceptibles de exclusión por causas objetivas, derivadas de las diligencias practicadas con Estados extranjeros, reseña exhaustiva de los cuales se encuentra también en el acto de liquidación. Por tanto, con independencia de que la Sala considera que el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones es conforme a Derecho y fue adoptado en virtud de una habilitación legal expresa contenida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , hay que decir que la duración real y computable de lo actuado no rebasó los doce meses, pues este periodo no puede computarse de fecha a fecha, como inadecuadamente se sugiere en la demanda, sin descontar los periodos que, por ministerio de la Ley, no se suman al plazo máximo, bien por proceder de dilaciones atribuibles al comprobado, bien por venir referidas a diligencias que, por su naturaleza -en este caso por tener que entenderse con Administraciones fiscales extranjeras- quedan excluidas por virtud del Reglamento General de la Inspección de los Tributos del indicado cómputo.

OCTAVO .- A continuación, se denuncia en la demanda la insuficiente motivación del acta, con alusión invocación de los artículos 49 del RGIT y 145 de la Ley General Tributaria (de 1963 , aplicable "ratione temporis" a este asunto). Procede, pues, analizar la falta de motivación denunciada que, de concurrir, sería originadora de indefensión.

El artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (LGT) señala que "las actuaciones de la Inspección de Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas"; elementos a los que el artículo 44 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT), añade los informes.

Por su parte el artículo 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".

La jurisprudencia las ha calificado de "soporte de las liquidaciones impugnadas" (Sentencia del Tribunal Supremo del 27 de noviembre de 1999 ), y, como tales actas, en sí mismas consideradas, "no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente" (sentencias del mismo Tribunal de 3 de octubre de 1988, 5 de septiembre de 1991, 22 de enero de 1993 , etc.). En consecuencia, el acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el art. 49.1 RGIT , y conforme establece el art. 145 LGT .

En relación con el contenido de las actas, tanto la Ley General Tributaria como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación en ellas de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "...con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las actas -aspecto en el que luego se insistirá- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad.

En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.

En concreto, en cuanto a las liquidaciones que derivan de las actas, la LGT de 1963 también exige en su artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que "cuando -las liquidaciones- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".

En tal sentido la Sentencia de 27 de abril de 1998 señaló que "en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria , que han de constar en las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos ... con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación ... pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria".

En relación con la falta de motivación alegada, debe recordarse que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1995 advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del Acta; doctrina ésta corroborada por la Sentencia del Alto Tribunal de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también en el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 CE de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41 , dedicado al "Derecho a una buena Administración", entre otros particulares "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (Sentencias de 14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En efecto, basta acudir al acta incoada, desarrollada ampliamente por el informe emitido para comprobar que en ella se hace referencia de forma detallada a los hechos en que se basa la propuesta de liquidación, invocándose asimismo, las normas aplicables al caso, así como los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización tributaria.

En otras palabras, la denuncia articulada a través de este motivo no deja de ser la alegación de un defecto formal para cuyo éxito se precisa la acreditación de que las omisiones, insuficiencias o defectos del acta hubiera privado o dificultado a su destinatario, la entidad aquí recurrente, la posibilidad de conocer todos los elementos relevantes que han conducido a la regularización, como aquí son el hecho de que lo que se grava al club lo es en virtud de una obligación real; que esa obligación deriva del deber de la entidad domiciliada en el extranjero que gestionaba determinados derechos de imagen; que tales derechos venían referidos a determinados jugadores de fútbol; los pagos efectuados por el R.Z. S.A.D. a la entidad gestora, con las fechas en que se verificaron y las respectivas cantidades; los detalles del procedimiento, con especial alusión a las cuestiones de cómputo a que nos hemos referido en los fundamentos jurídicos anteriores y la reseña de todas y cada una de las diligencias practicadas, expresadas por su fecha; la naturaleza jurídica de tales derechos como cánones, a efectos de su gravamen en el país de obtención; la procedencia de dirigirse frente a la entidad regularizada, por mor de la responsabilidad solidaria que le afecta; así como las normas jurídicas que fundamentan la regularización, tanto las de derecho interno como el Convenio suscrito con el Estado de residencia de la entidad perceptora de los derechos económicos propiciados por la indicada cesión.

No hace falta abundar en lo anterior haciendo alusión al extenso informe ampliatorio, que forma un complejo global con el acta, y donde se efectúan consideraciones exhaustivas sobre la normativa que se considera aplicable y sobre el conjunto de cuestiones jurídicas relevantes derivadas de la regularización.

No se comprende bien, ante el silencio de la demanda, qué menciones preceptivas del acta han sido omitidas, pues el referido escrito no se refiere a ellas de modo individualizado, al margen de que no cabe afirmar, en lo más mínimo, que las especificaciones que contiene el acta se hayan mostrado insuficientes en orden a lo que aquí importa, que es que la parte recurrente haya gozado plenamente de todas las posibilidades defensivas, siendo significativo que, contrariamente a lo que cabría esperar para dar solidez al argumento, se viene a denunciar la carencia formal de las actas inmediatamente antes de efectuar ampliamente los razonamientos de fondo que la entidad ha tenido por conveniente, lo que parece contradecir toda idea de indefensión.

Lo expuesto comporta que las alegaciones de la parte, relativas a la falta de motivación aducida, carezcan de fundamento, debiendo concluirse que el acta, junto con el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación, cumple los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

NOVENO .- Por lo que respecta a lo que constituye el fundamento jurídico de la liquidación, sostiene la recurrente la no sujeción tributaria en España de la adquisición de los derechos de imagen a entidades no residentes.

Debe señalarse que los derechos de imagen, en la tesis actora, aun cuando presenten algunas características comunes con los derechos de propiedad intelectual o industrial a los que se refiere el Convenio para evitar la doble imposición, ofrecen elementos diferenciadores de los mismos, que hacen que se excedan ampliamente los términos estrictos del ámbito del hecho imponible definido en el Convenio. Por ello, la base de la alegación que en este punto se encuentra en la demanda, es que los derechos de imagen, por interpretación del Convenio Hispano-Portugués, no tendrían la consideración de cánones, por lo que estas rentas deben tributar en el país de origen de la empresa cedente, en este caso, Portugal.

La Sala ya se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre esta pretensión en otros procesos, en sentido contrario a la tesis de la parte demandante. El artículo 45 de la Ley 43/1995 , establecía que: "1. Se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio español las siguientes:

f) Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades, residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español".

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre , sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias -cuya disposición derogatoria única deroga el Título VII de la Ley 43/1995 - dispone:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".

Mientras que el artículo 12 de dicha Ley , reproduciendo el contenido del derogado art. 45 de la Ley 43/95 , establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

e) Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español".

Así pues, la cuestión debatida se contrae a la determinación de si las rentas satisfechas por una empresa residente en territorio español a otra entidad no residente en España, en concepto de derechos de imagen de futbolistas son o no cánones, a los efectos y en los términos establecidos en el Convenio suscrito entre España y Portugal de 26 de Octubre de 1993, ratificado por Instrumento de 3 de Marzo de 1995 , para evitar la doble imposición y, en consecuencia, si constituye una de las modalidades de hecho imponible contempladas en el precepto legal citado. Dicho Convenio dispone en su artículo 12 :

"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado; pero si el preceptor de los cánones es su beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de los cánones. (...)

3. El término cánones empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas".

Las anteriores normas, contenidas en el referido artículo 12 , vienen a constituir una especialidad a la regla general, establecida en el artículo 7 del Modelo Convenio de la OCDE , que, respecto de los beneficios empresariales, dispone que, con carácter general, solamente pueden someterse a gravamen en el país de residencia de dicha empresa. No obstante, si ésta tiene un establecimiento permanente en el otro país, este último podrá gravar las rentas a él imputables.

El artículo 1 de la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo , de Protección Civil del Derecho al Honor, a la Intimidad Personal y Familiar y a la Propia Imagen configura este derecho como irrenunciable, inalienable e imprescriptible. Se trata, por definición, de un derecho de naturaleza personal, pero siendo susceptible de generar beneficios económicos mediante su explotación para fines comerciales, fundamentalmente publicitarios, presenta un evidente aspecto patrimonial.

En este sentido, recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1999 , que la propia imagen es un derecho de naturaleza personal, pero también con contenido patrimonial, sobre todo en los artistas y deportistas famosos, por su posible utilización en los medios de información, en la publicidad, "marqueting", etc.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 107/87 , precisa que: "el derecho a la propia imagen forma parte de los bienes de la personalidad que pertenecen al ámbito de la vida personal y familiar que queda sustraído a intromisiones extrañas, que revisten singular importancia debido al creciente desarrollo de los medios y procedimientos de captación, divulgación y difusión de la misma y de datos y circunstancias pertenecientes a la intimidad que garantiza el artículo 18 de la Constitución ".

Esta Sala de la Audiencia Nacional, en la Sentencia dictada por su Sección 6ª el 20 de enero de 2005 , analiza el aspecto patrimonial del derecho de imagen, desde el punto de vista de su tratamiento fiscal, si bien el supuesto allí analizado se enfoca desde la perspectiva del rendimiento obtenido por el titular del derecho, en relación con el IRPF. En esta sentencia se dice:

"...caben la celebración de negocios jurídicos sobre disposición de determinados aspectos de los derechos fundamentales, como el "derecho de imagen", entendido como ejercicio de un derecho patrimonial de la propia imagen, sin que ello pueda suponer que entre en colisión o suponga una excepción al régimen general de indisponibilidad e irrenunciabilidad de estos derechos, o permisión a la intromisión ilegítima. Se trataría de la creación o ejecución de un derecho económico sobre la imagen o el "aspecto patrimonial" de la explotación de la imagen, que no supone renuncia al derecho fundamental, sino la comercialización de uno de sus aspectos, el material".

"La posibilidad de la explotación del aspecto material de este derecho venía reconocida en el art. 7.6, de la Ley Orgánica 1/82, de 5 de mayo , al no considerar como "intromisión ilegítima" la "utilización del nombre, de la voz o de la imagen de una persona con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga".

"En la esfera o ámbito laboral, la explotación de la propia imagen también está reconocida, pudiendo ser objeto de negocio jurídico; de forma que "profesión" e "imagen" puedan ser contempladas íntimamente unidas. Esta circunstancia permite la explotación de la imagen corra una suerte paralela (profesión-imagen), pudiéndose ejercer el derecho económico "por sí" o "por tercero", o que sigan caminos distintos, de forma que la explotación de la imagen sea secundaria, al utilizarse fuera del ámbito profesional".

"La instrumentalización contractual puede revestir variadas formas, entre ellas la de "cesión de derechos" (art. 1.526 del Código Civil EDL 1889/1 ), por medio del cual, la explotación del derecho, en lugar de realizarse por su titular, se cede a un tercero a cambio de una retribución".

"Entre las obligaciones asumidas por el "cesionario", la de satisfacer la prestación económica pactada cobra especial relevancia, debido a la naturaleza jurídica de los rendimientos satisfechos al titular del derecho a la propia imagen".

"Desde la perspectiva fiscal, el tratamiento tributario de los rendimientos satisfechos en concepto de "imagen", se contempló en la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. En esta norma se dispone: "Dos.- Se añade al art. 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la siguiente letra:

g) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización".

"Este precepto califica las rentas obtenidas en este concepto como "rendimientos del capital mobiliario".

"La vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas tributarias, en su art. 76 , referido a la "imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen" recoge este mismo tratamiento fiscal de los rendimientos obtenidos en este concepto, calificando como "rendimientos del capital mobiliario", en su art. 23.4 .e), a "los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen, o de consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica".

DÉCIMO .- Con tales antecedentes, el análisis de la cuestión desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades que ahora nos ocupa exige determinar si esos rendimientos obtenidos por una sociedad no residente en España, procedentes del abono efectuado por una entidad, la aquí recurrente, residente en territorio español, por razón de la cesión del uso de los derechos de imagen de un deportista, tienen encaje en el concepto de cánones, no a efectos ontológicos o de naturaleza, sino a los efectos de las consecuencias fiscales de su percepción, de conformidad con la interpretación que quepa llevar a cabo acerca de lo dispuesto en el artículo 12.3 del mencionado Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición.

Frente a la tesis mantenida por la entidad recurrente, entiende la Administración Tributaria que la definición de "cánones" contenida en los convenios de doble imposición acumula una serie de categorías variadas cuyo nexo común es el de ser cantidades pagadas a cambio del derecho a utilizar con fines comerciales imágenes, textos, nombres, conocimientos, etc., cuyo derecho de reproducción y utilización es privativo de la persona a quien se satisfacen. Estableciendo una definición flexible, dentro de la que cabe incluir realidades nuevas que respondan a la naturaleza de aquellas que la definición contempla expresamente.

El carácter flexible de la definición de cánones ha sido reconocido en diversas ocasiones por esta Sala (sentencia de 27 de abril de 1997 , entre otras) y tenemos ejemplos en la Jurisprudencia que avalan dicha tesis (así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo, 9 de junio, 11 de junio, 26 de junio de 2001, 14 de marzo de 2002 y 20 de julio de 2002 ). En la última de estas sentencias, revisando en casación un pronunciamiento de la Audiencia Nacional que calificó como obra literaria los programas de ordenador, a los efectos de tributación como canon de los derechos de autor sobre ellos, con arreglo al artículo 12 del Convenio de Doble Imposición entre España y Estados Unidos de América, de 22 de febrero de 1990, se dice:

"La sentencia de instancia partió de la inexistencia en nuestro Derecho positivo de una calificación jurídica de los programas de ordenador como obras literarias u obras científicas y después, asimismo, de afirmar que, en principio, un programa de ordenador es el resultado de un trabajo científico y, por ende, algo más aproximado a una obra científica que a una obra literaria, llegó a la conclusión, utilizando criterios interpretativos "que no normativos" derivados de la Ley 16/1993, de 23 de diciembre , de Incorporación al Derecho Español de la Directiva Comunitaria 91/250, CEE, de 14 de mayo , sobre Protección Jurídica de Programas de Ordenador, de que tales programas constituían obras literarias y no científicas, fundamentalmente, porque así se desprendía de la Exposición de Motivos de esta Ley, que expresamente aludía a que "en la descripción del objeto se identifica el amparo que se otorga a los programas de ordenador con el que se ofrece a las obras literarias", y del contenido de su art. 1º.1 que, bajo el epígrafe "objeto de la protección", dispuso que "los programas de ordenador serán protegidos mediante derechos de autor como obras literarias, tal y como se definen en el Convenio de Berna para la protección de obras literarias y artísticas", y no sólo de estas precisiones, sino también de la Disposición Transitoria Única de la Ley "Ley 16/1993 , se entiende", que determinaba que las disposiciones de la misma eran aplicables a los programas creados con anterioridad a su entrada en vigor, "sin perjuicio de los actos ya realizados y de los derechos adquiridos antes de tal fecha".

"Ciertamente, como recuerda la sentencia de 26 de junio de 2001 , la representación del Estado en su escrito de interposición, consigna la advertencia de que la calificación que la tan repetida Ley 16/1993 hace de los programas de ordenador como "obras literarias" es a los solos efectos de su protección "y no, por tanto, a los de su definición como tales productos literarios".

"No obstante, la Sala ha abundado en todas las sentencias citadas en la correcta conclusión a que llegó la sentencia impugnada, basándose sobre todo en tres argumentos:

En primer lugar, porque ni la vieja Ley de Propiedad Intelectual de 10 de enero de 1879 , ni la posterior Ley 22/1987, de 11 de noviembre -hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1996, de 12 de abril , modificado por la Ley 5/1998, de 6 de marzo contenía, ni contiene, una concreta delimitación entre las "obras literarias" y las "científicas" que permita incardinar en uno y otro concepto a los programas de ordenador. Sólo se refería, y se refiere, a que la propiedad de una obra literaria, artística o científica corresponde al autor por el solo hecho de su creación y a la determinación de los derechos de carácter personal y patrimonial que integran su contenido (el de tal propiedad) -arts. 1º y 2º del Texto vigente, así como a la enumeración no exhaustiva de las obras y títulos originales objeto de dicha propiedad, -entre cuya enumeración figuran los programas de ordenador aunque sin adscribirlos, como tampoco hace la ley respecto de las demás, a ninguna de esas concretas categorías- y a la concreción de las obras derivadas y de las producciones intelectuales excluidas de la propiedad intelectual. En consecuencia, el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la "protección" de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la tan repetida Ley 16/1993 , esto es, el de asimilarlos, puntualmente, a "obras literarias".

"En segundo término, porque un programa de ordenador, independientemente de su contenido (que aquí, por cierto, no consta), además de ser obra eminentemente práctica, es también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. Si se parte, pues, de que los programas de referencia constituyen obras del lenguaje y que estas últimas, tal y como se ha visto se desprende de la Ley española 16/1993 , e incluso del Convenio de Berna, son equivalentes al concepto de obra literaria, la conclusión aceptada por la sentencia aquí impugnada, desde el punto de vista de la lógica y de los únicos criterios legislativos que pueden ser utilizados como elemento de interpretación, ha de considerarse acertada".

"Y, en tercer lugar, porque, cuando la Ley de Propiedad Intelectual alude a obras literarias, artísticas y científicas como objeto del derecho de propiedad intelectual, lo mismo que el Código Civil en su art. 428 , está haciendo referencia a formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino su "expresión" en las "obras" correspondientes. Si por una obra científica habría que entender aquella que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados, porque, en definitiva, por Ciencia hay que considerar todo cuerpo de doctrina metódicamente ordenado y constitutivo de una rama particular de los conocimientos humanos, resulta claro que un programa de ordenador, "per se", no realiza ninguno de esos cometidos. Además, relativizar absolutamente calificaciones tributarias en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir a los contenidos de cualquier expresión del lenguaje, significaría tanto como introducir la inseguridad en la materia y atentaría a los propios criterios interpretativos preconizados por el art. 23 de la Ley General Tributaria EDL 1963/94 en relación con las pautas contenidas en el art. 3º.1 del Código Civil ".

Como hemos dicho anteriormente, la cesión del derecho de imagen tiene, lógicamente, una finalidad de explotación comercial, la cual puede realizarse de diversas formas, todas las cuales pasan por la incorporación de la imagen a algún soporte material, radiofónico o audiovisual y su reproducción para su divulgación, pues lo que se cede es precisamente ese derecho de explotación de la imagen por métodos, mecanismos e instrumentos generadores de derechos de autor, razón por la que la tesis mantenida por la Administración no supone una interpretación analógica de la norma, forzando la aplicación de ésta (art. 12 del Convenio Hispano-Portugués ) a un supuesto de hecho no previsto en ella, como parece traslucirse de las afirmaciones de la recurrente, sino que hace una interpretación del propio alcance de la norma y de su inclusión en su ámbito de un fenómeno habitual hoy día pero no en el momento en que fue suscrito el Convenio, que, sin embargo, resulta plenamente subsumible en dicha norma por ser no un hecho esencialmente distinto de alguno de los descritos en ella sino una manifestación moderna de la cesión del uso de derechos de autor.

En otras palabras, no estamos ante una interpretación extensiva o analógica del concepto de cánones, para aplicarlo a casos o situaciones que no guardan relación con tales cánones, sino ante una interpretación integradora, lógica y sistemática de esta idea, que incorpora manifestaciones nuevas de la utilización de la propia imagen como fuente económica de ingresos, lo que determina la necesidad de integrar las normas contenidas en el artículo Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta entre el Estado Español y Portugal ("Boletín Oficial del Estado" de 7 de noviembre de 1995). Debe entenderse que, además, la propia naturaleza del Convenio como instrumento de concertación entre naciones para evitar la doble imposición excluye que pueda hablarse de prohibición de la analogía cuando de lo que se trata, no es extender supuestos previstos en el Convenio a otros casos no susceptibles de gravamen, sino de la determinación de cuál de los Estados con puntos de conexión (la residencia o el territorio de obtención) puede someter a gravamen fiscal determinados rendimientos.

Frente a la postura de la Inspección, la demanda se limita a señalar que "las rentas deben tributar en el país de origen de la empresa cedente, de conformidad con el Convenio de doble imposición suscrito entre España y el país de origen de la empresa no residente", expresión que deja indeterminada, no sólo la nacionalidad de la citada empresa y, por tanto, el específico convenio aplicable, sino la más sustancial cuestión de qué precepto del Convenio aplicable califica los rendimientos obtenidos por M. I. Da M., LDA de forma distinta a cómo lo ha hecho la Inspección, esto es, qué carácter o naturaleza distinto del de cánones tendrían los rendimientos controvertidos que excluyera su tributación en España y propiciara su exigencia en Portugal máxime cuando el artículo 17 del Convenio Hispano Portugués , referido a "ARTISTAS Y DEPORTISTAS", dispone que "No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15 (referidos respectivamente a "SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES" y a "SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES"), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión. o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado", precepto que parece decantar definitivamente el gravamen de los rendimientos obtenidos, en última instancia, en España, sin que en la demanda se identifique cualquier precepto que, dentro del Convenio Hispano-Portugués, localice la exigibilidad de los rendimientos, por uno u otro concepto, en el país de residencia de la entidad perceptora de los ingresos.

DECIMOPRIMERO.- Por otra parte, esta Sección Segunda ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión debatida en varias sentencias, entre ellas la dictada en el recurso nº 115/00 , en la que se declara:

"En primer lugar, se ha de señalar que, efectivamente, y en ello coinciden las partes, caben la celebración de negocios jurídicos sobre disposición de determinados aspectos de los derechos fundamentales, como el "derecho de imagen", entendido como ejercicio de un derecho patrimonial de la propia imagen, sin que ello pueda suponer que entre en colisión o suponga una excepción al régimen general de indisponibilidad e irrenunciabilidad de estos derechos, o permisión a la intromisión ilegítima. Se trataría de la creación o ejecución de un derecho económico sobre la imagen o el "aspecto patrimonial" de la explotación de la imagen, que no supone renuncia al derecho fundamental, sino la comercialización de uno de sus aspectos, el material. En este sentido se ha de traer a colación lo declarado en la Sentencia del Tribunal Constitucional 107/87 , según la cual: "el derecho a la propia imagen forma parte de los bienes de la personalidad que pertenecen al ámbito de la vida personal y familiar que queda sustraído a intromisiones extrañas, que revisten singular importancia debido al creciente desarrollo de los medios y procedimientos de captación, divulgación y difusión de la misma y de datos y circunstancias pertenecientes a la intimidad que garantiza el artículo 18 de la Constitución ".

"La posibilidad de la explotación del aspecto material de este derecho venía reconocida en el art. 7.6 de la Ley Orgánica 1/82, de 5 de mayo , al no considerar como "intromisión ilegítima" la "utilización del nombre, de la voz o de la imagen de una persona con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga".

"En la esfera o ámbito laboral, la explotación de la propia imagen también está reconocida, pudiendo ser objeto de negocio jurídico; de forma que "profesión" e "imagen" puedan ser contempladas íntimamente unidas. Esta circunstancia permite la explotación de la imagen corra una suerte paralela (profesión-imagen), pudiéndose ejercer el derecho económico "por sí" o "por tercero", o que sigan caminos distintos, de forma que la explotación de la imagen sea secundaria, al utilizarse fuera del ámbito profesional. (...) La instrumentalización contractual puede revestir variadas formas, entre ellas la de "cesión de derechos" (art. 1.526 del Código Civil ), por medio del cual, la explotación del derecho, en lugar de realizarse por su titular, se cede a un tercero a cambio de una retribución".

"Entre las obligaciones asumidas por el "cesionario", la de satisfacer la prestación económica pactada cobra especial relevancia, debido a la naturaleza jurídica de los rendimientos satisfechos al titular del derecho a la propia imagen".

"El art. 26.1 del Estatuto de los Trabajadores dispone: "1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador".

"Centrada la explotación del derecho de imagen en el ámbito laboral, y ya referido a los deportistas profesionales, la norma básica la constituye el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, de Relación laboral especial de Deportistas Profesionales. En su art. 7 , referido a los "derechos y obligaciones de las partes" establece: "Tres.- En lo relativo a la participación en los beneficios que se deriven de la explotación comercial de la imagen de los deportistas se estará a lo que en su caso pudiera determinarse por convenio colectivo o pacto individual, salvo en el supuesto de contratación por empresas o firmas comerciales previsto en el número 3 del art. 1 del presente Real Decreto ". Por su parte, el art. 8 , "retribuciones", dispone: "Uno.- La retribución de los deportistas profesionales será la pactada en convenio colectivo o contrato individual. Dos .- Tendrán la consideración legal de salario todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales. Quedan excluidas aquellas cantidades que con arreglo a la legislación laboral vigente no tengan carácter salarial".

"Los conceptos legales se desarrollan a través de los respectivos Convenios Colectivos. En este sentido, el art. 24 del Convenio Colectivo para la Actividad de Fútbol Profesional, aprobado por Resolución de la Dirección General de Trabajo de fecha 12 de agosto de 1992, establece: "Conceptos salariales. Los conceptos salariales que constituyen la retribución de un Futbolista Profesional son: Prima de Contratación o Fichaje, Prima de Partido, Sueldo Mensual, Pagas Extraordinarias, Plus de Antigüedad y Derechos de Explotación de Imagen". El art. 32 del citado Convenio , referido al "Derecho de explotación de imagen" dispone: "Es la cantidad que percibe el Futbolista por la utilización de su imagen por el Club o sociedad Anónima Deportiva con fines publicitarios. Siempre deberá constar por escrito, ya sea a nivel individual o de la plantilla del Club o Sociedad Deportiva".

"Con posterioridad, el art. 32 del Convenio Colectivo , aprobado por Resolución de la Dirección General de Trabajo de fecha 13 de noviembre de 1995, en relación con este derecho establece: "Para el caso de que el futbolista explote en su propio nombre sus derechos de imagen por no haber sido éstos cedidos temporal o indefinidamente a terceros, la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos tendrá la consideración de concepto salarial, de conformidad con lo establecido en el artículo 24. En tal supuesto, la cantidad acordada deberá constar por escrito, ya sea a nivel individual o de la plantilla del Club o sociedad Anónima Deportiva." (...) Desde la perspectiva fiscal, el tratamiento tributario de los rendimientos satisfechos en concepto de "imagen", se contempló en la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. En esta norma se dispone: "Dos.- Se añade al art. 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la siguiente letra:

g) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización".

"Este precepto califica las rentas obtenidas en este concepto como "rendimientos del capital mobiliario".

"El artículo Tres del citado Real Decreto , en relación con el tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, establece: "1. Las personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado tres cuando concurran las circunstancias siguientes: a) Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física fuese no residente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad residente en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir.

2. La inclusión a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados (...)".

"Conforme a lo preceptuado en estas normas, los rendimientos obtenidos por la explotación del derecho de imagen, son considerados como rendimientos, sea cual fuera el título jurídico por el que se hayan obtenido, calificándose de "rendimientos del capital mobiliario", en el supuesto de cesión, o como "rendimientos de trabajo", en el caso de no cesión, al incluirse en el concepto de salario".

"Esta Ley, en virtud de la fecha de entrada en vigor, 1 de enero de 1997, (Disposición Final Novena ), no es aplicable a las liquidaciones practicadas, al estar referidos a los ejercicios 1990 a 1993".

"La vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas tributarias, en su art. 76 , referido a la "imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen" recoge este mismo tratamiento fiscal de los rendimientos obtenidos en este concepto, calificando como "rendimientos del capital mobiliario", en su art. 23.4 .e), a "los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen, o de consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica". (...) Con anterioridad a esta normativa fiscal, nos encontramos con la vigencia, por una parte, del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio , por el que se regula la Relación Laboral Especial de los Deportistas Profesionales; del Convenio colectivo para la actividad del profesional del fútbol de 1992 ; y en el ámbito tributario, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y la Ley 18/1991, de 6 de junio , (redacción anterior a la dada por la Ley 13/96 ), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

"El art. 15.2.b) de la Ley 44/78 , incluye como "rendimientos del capital" aquellos "que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo"; especificando su art. 17.1 que "se considerarán rendimientos del capital mobiliario todas las percepciones, cualesquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo".

"A primera vista, los rendimientos obtenidos por un jugador derivados de la explotación del derecho de imagen, derecho del que es titular, conforme a estos preceptos, serían "rendimientos del capital mobiliario". Si entendemos que el elemento patrimonial del que deriva dicho rendimiento, el aspecto patrimonial del derecho de imagen, está afecto a la "actividad profesional" del jugador, del futbolista, entonces el rendimiento obtenido lo sería a título de "rendimiento del trabajo", pues la naturaleza de los rendimientos obtenidos por el jugador son de "rendimientos de trabajo personal", en atención a la especial relación laboral que le une al Club, al amparo del art. 14.1 de la citada Ley del Impuesto , (en igual sentido, el art. 24. Uno, de la Ley 18/91 ). En el supuesto de que no estén afectos, al explotarse por el jugador mediante cesión, serían rendimientos del capital mobiliario. Pero, en cualquiera de ambos supuestos, sobre estos rendimientos, tanto derivados del trabajo personal, como del capital mobiliario, existe obligación de retener, conforme dispone el art. 147.1 del Reglamento del Impuesto de 1981 ".

"En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: "Se observa que la Ley 13/1996, incorpora solamente en el artículo 37, apartado 3, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dedicado a "otros rendimientos del capital mobiliario", los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización", y no en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, porque en éste ya no existe la distinción de los distritos componentes de renta, entre ellos el subconcepto de "rendimientos".

"Existe una reciente y profunda doctrina jurisprudencial, en especial de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo (SS 18 de Octubre y 21 de Diciembre de 1994, 29 de Marzo, 27 de Junio y 27 de Octubre de 1996, 20 de Mayo y 17 de Diciembre de 1997 y 30 de Enero de 1998 ), que ha enjuiciado principalmente el derecho de imagen desde la perspectiva de la protección jurisdiccional del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen (Ley Orgánica 1/1982, de 5 de Mayo ) frente al derecho fundamental de información pública y también por la colisión con el derecho de la propiedad intelectual de otras personas, pero en lo que interesa a este recurso contencioso-administrativo conviene destacar que la propia imagen es un derecho de naturaleza personal, pero también con contenido patrimonial, sobre todo en los artistas y deportistas famosos, por su posible utilización en los medios de información, en la publicidad, "marqueting", etc".

"Desde la perspectiva del Derecho Laboral, el Real Decreto 1.006/1985, de 26 de Junio , que regula el Régimen Laboral especial de deportistas profesionales, prevé en su art. 7.3 , como retribución de los deportistas la participación en los beneficios derivados de la explotación comercial de sus derechos de imagen, según se establezca en convenio colectivo o pacto individual, por el