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Los rendimientos que recibe la Liga de Fútbol Profesional por las retransmisiones de los partidos, no están exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades. (AN S, 18-01-2007)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 18 de enero de 2007
Ponente: Sr. Navarro Sanchís
Art. 5 L.I.S. (L 61/1978)

Los rendimientos que se reciben por parte de la Liga de Fútbol Profesional como consecuencia de la retransmisión de partidos por televisión, y por la publicidad, no pueden incluirse entre los rendimientos exentos del Impuesto sobre Sociedades percibidos por dicha entidad, porque se entiende que no corresponden a una actividad propia de su organización.

No se pueden considerar como exentos los rendimientos obtenidos por la Liga Nacional de Fútbol Profesional derivados de la retransmisión televisiva y de la publicidad. Enumera la Sala una serie de motivos para llegar a esta conclusión, estableciendo, que: se trata de ingresos obtenidos por la Liga, no por los clubes que forzosamente se integran en ella, lo que supone que son rendimientos para ella; se trata de una ordenación por cuenta propia de los medios personales y materiales; no se produce una representación por parte de la Liga de los clubes; los ingresos citados no forman parte, de las competencias típicas de la Liga como organización sin ánimo de lucro, independientemente de que en ejecución del plan de saneamiento, los ingresos obtenidos, estuvieran destinados al pago de deudas; el riesgo de incumplimiento eventual de los contratos televisivos o de publicidad era asumido por la Liga, no por los clubes; la Liga no ostentaba la representación institucional de todos los clubes; las actividades realizadas para la obtención de estos ingresos televisivos y publicitarios se corresponden cona actividades de carácter comercial; Los estatutos de la Liga le permiten explotar los derechos en su propio nombre, el Real Decreto 1835/1991, sobre Federaciones Deportivas establecía la exención fiscal para los Clubes de fútbol de los ingresos que se derivaban de la asunción por la Liga de determinadas deudas públicas, lo que implica que el legislador tuvo en consideración las consecuencias fiscales del segundo Plan de Saneamiento pero sin voluntad de extender la exención fiscal a los ingresos que por estos conceptos se atribuyeron a la Liga.

Madrid, a dieciocho de enero de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 714/02, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña C. R.Ch., en nombre y representación de la LIGA NACIONAL DE FÚTBOL PROFESIONAL, frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 10.271.999,21 euros (1.709.116.861 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la entidad recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 20 de julio de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2003 , desestimatoria de la reclamación dirigida en única instancia contra la resolución de la Delegación Especial en Madrid de la A.E.A.T. de 21 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por el importe global arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 30 de junio de 2003, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2004 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la de la liquidación en ella examinada.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 14 de mayo de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Solicitado el recibimiento a prueba, se practicaron las propuestas por la entidad recurrente que la Sala consideró pertinentes, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.- Dado traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, lo evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, reiterándose en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 11 de enero de 2007 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2003 , desestimatoria de la reclamación dirigida en única instancia contra la resolución de la Delegación Especial en Madrid de la A.E.A.T. de 21 de junio de 2001, desestimatoria a su vez del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) Con fecha 15 de noviembre de 2000, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid incoó a la citada entidad el acta A02 (de disconformidad), número 70345275, por el concepto y períodos indicados. En ella, el inspector actuario hacía constar, en resumen, que: 1.- La entidad no llevaba una contabilidad separada de las actividades exentas y de las actividades no exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades. 2.- De las actuaciones practicadas resultaba que: a) La Liga de Fútbol Profesional (en adelante LNFP), era una Asociación Deportiva de derecho privado que, a tenor de lo establecido en los artículos 12 y 41 de la Ley 10/1990 , del Deporte, estaba integrada, exclusiva y obligatoriamente, por todas las Sociedades Anónimas Deportivas y clubes que participaban en competiciones oficiales de fútbol profesional, y a la que le correspondía legalmente la organización de dichas competiciones, en coordinación con la Real Federación Española de Fútbol y tenía personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar, con independencia interna y de funcionamiento respecto a al citada federación. Asimismo, la LNFP tenía como objeto, según el artículo 2 de sus Estatutos, el de organizar y promover las competiciones oficiales de fútbol de ámbito estatal y carácter profesional, y velar por su adecuado funcionamiento, la explotación comercial, en su más amplio sentido, de las competiciones que organice, dentro de los límites que establece al Ley del Deporte y cualesquiera otras actividades accesorias o complementarias de las anteriores; b) La LNFP obtenía ingresos exentos en el Impuesto sobre Sociedades y otros ingresos derivados de explotaciones económicas y financieros, sujetos y no exentos del impuesto. Estos últimos estaban compuestos por los derechos de televisión, publicidad y los ingresos financieros; c) Los periodos impositivos de la entidad en este impuesto no coincidían con el año natural, sino que comprendían desde el 1 de julio de cada año hasta el 30 de junio del siguiente, coincidiendo con la temporada de la liga. La entidad había presentado en los ejercicios comprobados sus declaraciones-liquidaciones de los que resultaban unas bases imponibles de 239.198.893 pesetas (1.437.614,3 euros) en 1995; 126.880.416 pesetas (762.566,66 euros) en 1996 y 45.167.080 pesetas (271.459,62 euros) en 1997; d) La entidad realizaba en cada ejercicio ajustes sobre el resultado contable con la cifra necesaria para que el importe de las bases imponibles coincidiera con los ingresos financieros obtenidos durante ese mismo período, por lo que a juicio de la Inspección dichos ajustes no eran expresivos de los ingresos y gastos que correspondían a la actividad exenta y no exenta del impuesto. Por ello regularizaba restando a los ingresos sujetos y no exentos (antes indicados), los gastos directamente relacionados con los mismos (gastos de televisiones, clubes) y la proporción de los gastos generales correspondientes a dichos ingresos. La proporción que se aplicaba en estos últimos es la que resultaba de comparar los ingresos sujetos y no exentos con la totalidad de los obtenidos por la entidad; e) No se admitían como deducibles, por no estar directamente vinculados a las actividades sujetas y no exentas los siguientes gastos: Arbitrajes, Control de Accesos, Quinielas, Subvenciones Servicios y otras Subvenciones y Plan de Saneamiento. Estos gastos se consideraban directamente vinculados a actividades exentas en el Impuesto sobre Sociedades. 3.- El acta era previa y la liquidación provisional en lo referente a las relaciones económicas con la Sociedad Española de Fútbol Profesional, entidad participada por la reclamante en un 99%, en tanto no se comprobara la situación tributaria de la sociedad. 4.- Los hechos consignados no constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria y se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 1.711.723.466 pesetas (10.287.665,22 euros), la cual estaba integrada por una cuota de 1.444.762.417 pesetas (8.683.197,01 euros) y por unos intereses de demora de 266.961.049 pesetas (1.604.468,22 euros).

b) En la misma fecha en la que se incoó el acta, el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio en el que se desarrollaban los hechos y fundamentos contenidos en la misma, señalando que la LNFP consideraba en sus declaraciones como únicos ingresos sujetos y no exentos los financieros, pese a que en el escrito remitido por la propia entidad el 4 de abril de 2000 diferenciaba rendimientos sujetos y exentos e incluía entre estos últimos los procedentes de la televisión, publicidad e intereses. Sin embargo, la Inspección considera que la LFP realizaba dos tipos de actividades: a) Actividades que no constituían explotaciones económicas y cuyos rendimientos se encontraban exentos y que consistían fundamentalmente en la organización de competiciones deportivas y en la tutela, control y supervisión de sus asociados. En la realización de estas actividades incurría en una serie de gastos (control de acceso, derechos de arbitraje y la denominada subvención a la Real Federación Española de Fútbol) que no eran deducibles en el Impuesto por estar directamente vinculados a actividades exentas; b) Actividades económicas cuyos rendimientos están sujetos y no exentos, como los derechos de televisión y publicidad, a las que no les alcanza la exención prevista en la Ley para las entidades "parcialmente exentas".

La LNFP contrataba en su nombre con Canal Plus y con el FORTA, asumía el riesgo y percibía directamente la contraprestación en la realización de esta actividad los importes pagados por las televisiones y no por los Clubes como mantenía la entidad. Una vez se hubo puesto de manifiesto el expediente y tras solicitar la ampliación del plazo para presentar sus alegaciones, la interesada las envió por correo el 13 de diciembre de 2000, y con fecha de entrada en la Delegación Especial de la AEAT de Madrid el día 20 de ese mismo mes y año. La Oficina Técnica de la citada Delegación dictó acuerdo de liquidación, con fecha 21 de diciembre de 2000, en el que señalaba que transcurrido sobradamente el plazo concedido para la presentación de las alegaciones más la prórroga éstas no se habían recibido, pero que la entidad había presentado el 12 de diciembre de 2000 un escrito en el que, al amparo del artículo 15 de la Ley 1/1998 , solicitaba el conocimiento del personal responsable de las actas y de las subsiguientes liquidaciones y realizaba una serie de manifestaciones relativas al carácter previo del acta, la existencia de vicios en la propuesta de la Inspección y que se había prescindido en el acta de las alegaciones formuladas.

En el acuerdo de liquidación se contestaba a estas manifestaciones y se confirmaban íntegramente los ajustes propuestos, pero se modificaba ligeramente el cálculo de los intereses de demora, lo que determinaba la liquidación de una deuda tributaria por un importe de 1.709.116.861 pesetas (10.271.999,21 euros) integrada por la misma cuota anteriormente indicada y unos intereses de demora 264.354.444 pesetas (1.588.802,21 euros). La entidad interpuso contra este acuerdo recurso de reposición el 15 de enero de 2001, que fue resuelto en sentido desestimatorio. Esta resolución le fue comunicada a la entidad el 21 de junio de 2001.

c) Disconforme con expresada resolución, la LIGA interpuso, el 4 de julio de 2001, reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Una vez puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó un nuevo escrito, el 8 de febrero de 2002, en el que se formularon, en resumen, las siguientes alegaciones: 1.- Respecto a la naturaleza y calificación jurídica tributaria de la percepción y gestión de los derechos económicos que generan las retransmisiones por televisión de las competiciones organizadas por la LNFP, explica que los orígenes históricos de la entidad en la década de los 80 se fundamentaban en el saneamiento económico de los clubes de fútbol profesional y que, tras el fracaso del primer Plan de Saneamiento se suscribió un segundo plan, en virtud de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 10/1980 , del Deporte, mediante un Convenio entre la LNFP y el Consejo Superior de Deportes, por lo que tanto antes como después de la citada Ley la función principal de la LNFP era conseguir dicho saneamiento, para lo cual en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte atribuyó a la LNFP la gestión de los derechos en cuestión durante la vigencia del Convenio. Dicha gestión se llevó a cabo, no por voluntad de los titulares de los derechos, sino por imperativo legal, de forma limitada y temporal. Los ingresos percibidos por la LNFP respondían a la mera gestión de cobro por cuenta de los clubes, no percibiendo retribución específica por ello. La gestión de tales derechos no suponen en modo alguno una explotación económica, al no concurrir los requisitos exigidos para ello: a) no ha existido una organización de medios a servicio de una hipotética explotación de los derechos; b) no ha habido gestión por cuenta propia sino una representación indirecta del artículo 1717 del Código Civil , como lo prueba el que tras la finalización del Convenio los clubes suscribieron directamente los contratos sin necesidad cesión alguna; c) No ha habido una actividad productiva sino únicamente la de representación anteriormente indicada. 2.- En la hipótesis de una explotación económica todo gasto realizado en orden a la obtención directa o indirecta de los ingresos y que económicamente deba imputarse a los costes ha de ser calificado como gasto deducible en la determinación de la base imponible. No sería posible una liga profesional sin arbitraje, sin entradas o medios de seguridad o control que son, en todo caso servicios necesarios para el buen funcionamiento de la competición profesional, es un contrasentido considerar como ingresos de una explotación económica los derechos en cuestión y se rechacen las cantidades pagadas por estos conceptos que, de haberse realizado directamente por los clubes, sí que serían deducibles fiscalmente. 3.- En el caso de considerar que los gastos, cuya deducibilidad no se admite, como ajenos a la explotación económica de los derechos y productos inherentes a las competiciones organizadas, deberían admitirse en base al concepto de prestación voluntaria (por acuerdo entre la LNFP y sus asociados) de servicios a sus asociados obteniendo como contraprestación los ingresos de las quinielas y las cuotas de clubes. 4.-Cuestiones procedimentales: a) Cuestiona la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras por entender que no concurrían ninguno de los condicionantes determinantes de la complejidad en la que se justificaba dicha ampliación, para lo cual repasa y analiza el contenido de dichas actuaciones; b) La comprobación general realizada exigía una liquidación definitiva y no provisional como se recoge en el acta incoada. Las actuaciones revelan una arbitrariedad en la toma de decisiones y un quebranto de los preceptos legales, lo que supone la indefensión para la entidad; c) La Oficina Técnica hizo constar en el acuerdo de liquidación de 21 de diciembre de 2000 que no se habían recibido alegaciones, cuando se había remitido y recibido en la Delegación los días 13 y 20 de diciembre de ese año respectivamente, por lo que no puede reputarse legítima la actuación liquidadora; d) El acto de liquidación viene firmado por el Jefe de la Oficina Técnica en lugar del Inspector-Jefe, sin mediar delegación expresa, lo que constituye un vicio esencial del procedimiento y conlleva la nulidad plena de este acto.

TERCERO.- No resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que estos pueden producir en los actos aquí objeto de impugnación. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2 . , y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1 . Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Esto es, tanto las cuestiones referidas a la motivación del acto de trámite que acuerda la ampliación de las actuaciones de comprobación, como la relativa a la competencia del Inspector- Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de Inspección como, finalmente, al hecho de que, a juicio de la entidad recurrente, la liquidación se practicase prescindiendo de las alegaciones presentadas por aquélla y que tuvieron su entrada en la dependencia administrativa en un momento inmediatamente anterior a la fecha de la resolución, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la calificación jurídica de los ingresos obtenidos como consecuencia de los derechos televisivos y otros que la entidad considera como exentos, en contradicción con el criterio de la Administración; e, igualmente, sobre la procedencia de deducir como gastos los ocasionados en el ejercicio de una actividad que, por su naturaleza, da lugar a la exención de los rendimientos que a través de ella se obtengan.

En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la demanda, supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente en el artículo 24 de la Constitución , que garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico-administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula la nulidad de las resoluciones recurridas, sin hacer alusión alguna a la retroacción de lo actuado para que quedasen subsanadas las deficiencias formales advertidas.

CUARTO.- En el primer motivo del recurso se preconiza la nulidad del acuerdo de ampliación de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, dictado en fecha 11 de abril de 2001, tras los trámites legales oportunos, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección.

Esa nulidad deriva, a juicio de la actora, de su falta de motivación, requisito éste exigible tanto respecto de la propuesta de ampliación como del acuerdo en que se dispone la misma, dado que la prórroga del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, no es automática, sino que su aplicación es una excepción a la regla general.

Expone que en la comunicación que le fue efectuada se expresaba que los motivos para la ampliación eran los de haber superado su mandante en los ejercicios inspeccionados el volumen de operaciones exigidas para auditar cuentas y el sistema de contabilidad utilizado, teniendo en cuenta que, al tratarse de una entidad parcialmente exenta, se requeriría una separación contable entre las operaciones que corresponden a la actividad exenta y a la actividad no exenta, considerándose igualmente que los ajustes al resultado contable no son expresivos de los ingresos y gastos que corresponden a una y otra actividad.

Se viene a aducir en la demanda que no puede aceptarse que en el caso de los contribuyentes que se vean obligados por el ordenamiento jurídico a llevar sus registros contables de acuerdo con determinadas normas específicas y además, superen el volumen de operaciones requerido para la obligación de auditar cuentas, la duración de las actuaciones inspectoras sea siempre y en todo caso de dos años.

Respecto del volumen de operaciones, aduce también la falta de motivación de este extremo, pues la Inspección se ha limitado a señalar unas cifras de operaciones en los ejercicios sujetos a comprobación, sin acompañar, como exige el artículo 31, Ter, del Reglamento Inspector , la necesaria apreciación, a la vista de las características del caso concreto de comprobación ni ponderar "la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

QUINTO.- Lo primero que se constata -y sobre ello no existe discrepancia entre las partes- es que dicho acuerdo tiene su cobertura en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que, por primera vez, introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31 ter, que estableció en su apartado 1º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

El propio precepto -apartado 2 - prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

Pues bien, por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, del poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina científica, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de los actos administrativos característicos del ámbito tributario y, en concreto de los "actos de liquidación", como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el articulo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ha sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles y también en el artículo 102.1 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria vigente en la actualidad.

Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , entre las más recientes, la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá de indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.

En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido dando cumplida respuesta a las alegaciones de la parte al respecto, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso notablemente superior al mínimo que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base del sistema de contabilidad utilizado por la propia LIGA, teniendo en cuenta no sólo que su contabilidad hacía abstracción de las actividades, operaciones, ingresos o gastos que derivaran de su condición de entidad parcialmente exenta (artículo 5.2 de la Ley 61/78, en lo que respecta al ejercicio 1995 y artículo 133 . a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, respecto de los ejercicios 1996 y 1997), sino que no existía, por la misma razón, una correspondencia entre los ingresos y gastos pertenecientes a cada una de las categorías anteriormente mencionadas, en lo que respecta a la vertiente en que la entidad actúa como una institución meramente fundacional y aquéllas en que interviene como entidad que realiza actividades de carácter económico. Por lo demás, los ajustes extracontables también se caracterizan por su complejidad, manifestada no ya en su contenido mismo, sino en la necesidad de examinar y reajustar las previsiones contables establecidas a las indicaciones que han quedado señaladas, lo que obviamente dificultaba y ralentizaba las actuaciones de comprobación así como la aplicación de criterios homogéneos de calificación de todas las partidas contabilizadas, actividad comprobadora en que la Administración se sometía, tanto material como formalmente, a los preceptos más arriba transcritos; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de una de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98, en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar - como efectivamente ha venido haciendo- cuanto ha tenido por conveniente.

A todo lo expuesto, cabe añadir que lo más adecuado para calificar las actuaciones como de especial complejidad es residenciar esa competencia de valoración de la dificultad en el Inspector Jefe y no en el propio actuario, ya que, en definitiva, las normas en cuestión no sólo son una garantía para el interesado, sino que también tienen un indudable aspecto de control de la propia Administración y sería absurdo que ese control lo hiciera por sí el propio controlado.

Esta es la solución adoptada por la Instrucción 9/1998, de la AEAT, citada en la demanda (norma 12ª) que dispone que el Jefe de la Dependencia Inspectora si lo considera pertinente, y previa comunicación al Director del Departamento correspondiente, acordará a la vista de su parecer, la ampliación de actuaciones mediante resolución motivada.

Cabe añadir a lo anterior, de un lado, la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que los motivos de la ampliación están perfectamente razonados, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe de los razonamientos verdaderamente exteriorizados.

SEXTO.- El siguiente motivo formal esgrimido en la demanda denuncia la nulidad del acto administrativo de liquidación al no constar acreditada la competencia con la que actuó el Inspector Jefe-Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección para dictar la mencionada resolución.

Se viene a señalar, a este respecto, el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), así como que la Resolución de 24 de marzo de 2002, apartado doce, nº 2, de la Agencia Estatal Tributaria, aunque establece que los Inspectores Jefes Adjuntos tendrán la consideración de Inspector Jefe, en ningún caso es admisible para concluir que se ha atribuido dicha competencia, pues de ser así se vulneraría el artículo 12.1 de la Ley 30/92, precepto que declara que la competencia es irrenunciable.

Frente a tal argumentación, cabe recordar que, tal como esta Sala ha declarado reiteradamente en numerosas sentencias, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86 , en orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de Inspección, según dispone el artículo 12.2 de la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, en su apartado 1, dispone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia Central o Territorial, desde que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan... 6) Los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:

a) Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.

b) Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".

En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la resolución de 24 de marzo de 2002, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:

"2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe:

e) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma"

Y, posteriormente, la resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores Centrales y Territoriales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dispone:

"Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones, a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:

"a) El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.

b) El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

Como consecuencia de la regulación que ha quedado reseñada, se desprende con toda evidencia que el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y en consecuencia, es el competente para dictar el acto administrativo de liquidación, así como para imponer las sanciones correspondientes, sin que se haya vulnerado con ello el artículo 91 del la Ley General Tributaria , pues las citadas resoluciones no son normas atributivas de competencia, sino que se limitan a su contenido típicamente autoorganizativo, lo que no significa que, por virtud y consecuencia del ejercicio de tal potestad doméstica, se asigne a determinados cargos como, en el caso que nos ocupa, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, la consideración de Inspector Jefe, lo que, de forma refleja, tiene una consecuencia en el orden competencial que, sin embargo, está definida en la norma reglamentaria que invoca a su favor el propio recurrente, esto es, el artículo 60.1, párrafo segundo , del RGIT.

En todo caso, dado que la resolución desestimatoria del recurso de reposición ha sido suscrita por el Inspector Jefe, de cuya competencia no cabe dudar en absoluto -ni la demanda lo hace-, siendo así que, cuando se hace uso de este medio impugnatorio potestativo la resolución que lo decide es el acto definitivo o final y, por ende, susceptible de impugnación en vía económico-administrativa y jurisdiccional, entraría en juego lo previsto en el artículo 67.3 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sobre la convalidación del acto administrativo.

En suma, ni hay incompetencia, ni de haberla sería de otro carácter que jerárquica y, por tanto, susceptible de convalidación, ni el vicio denunciado afecta a los actos impugnados (la resolución del TEAC y la denegatoria del recurso de reposición potestativo, no aquejados de defecto de incompetencia alguno).

SÉPTIMO.- Otro de los motivos formales denuncia que la resolución por virtud de la cual se practica la liquidación ha sido adoptada prescindiendo de las alegaciones presentadas al efecto y que, remitidas a la Dependencia decisoria el último día del plazo hábil para efectuarlas, no llegaron a tiempo de ser consideradas en la liquidación, lo que a juicio del recurrente, constituye una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 24.1 de la Constitución.

La cita de este precepto es claramente desacertada, pues la tutela judicial efectiva únicamente la pueden dispensar, obviamente, los Tribunales de Justicia, de suerte que el quebrantamiento de ese deber de tutela sólo se puede residenciar en los órganos jurisdiccionales, no en los diferentes órganos de la Administración, que ni siquiera en sentido impropio puede considerarse que ejercen actividad judicial alguna. Aun cuando se admite por el Tribunal Constitucional que la lesión de este derecho puede ocasionarla también la Administración, esta hipótesis queda limitada a los casos en que se impida, dificulte o entorpezca el acceso de la actividad administrativa al control jurisdiccional, supuesto que no se da en el caso presente, en que el defecto que se denuncia es el de haber resuelto prescindiendo de unas alegaciones presentadas dentro de plazo reglamentario.

Sentado lo anterior, tampoco es admisible vulneración de derecho alguno por el hecho de que la Administración haya decidido el expediente, mediante la resolución liquidatoria de 21 de diciembre de 2000, sin tener en cuenta, ni dar por recibidas, las alegaciones efectuadas por escrito remitido por correo certificado el 13 de diciembre anterior y que tuvo su entrada el día 20 del mismo mes y año. Estamos ante un error o descoordinación administrativa de carácter leve, no determinante, en ningún caso, de la invalidez que se postula, por las siguientes razones: a) no puede afirmarse que, como se dice en el folio 17 de la demanda, el acto administrativo de liquidación contenga una "afirmación falsa" en el sentido de deliberadamente mendaz. De serlo, estaríamos en presencia de un eventual delito que debió ser oportunamente denunciado por quien se sintiera perjudicado, es decir, por la entidad aquí recurrente, lo que no consta efectuado pero que, si constase, determinaría la paralización de este proceso judicial; b) no hay irregularidad alguna en el hecho de resolver en la fecha en que se hizo, antes del agotamiento del plazo con que contaba el órgano de resolución, ni puede hablarse con propiedad de precipitación, menos aún como fuente de invalidez del acto dictado; c) no puede dilucidarse la cuestión relativa a la indefensión que se denuncia sin aludir al contenido de las alegaciones al acta y si éstas eran o no reproducción o reiteración de otras anteriores, pues habría que haber razonado por qué la ausencia de respuesta a las alegaciones - que, en todo caso, no estaban a disposición del Jefe de la Inspección en la fecha de agotamiento del plazo inicialmente previsto en el Reglamento- habría determinado un cambio en el sentido de la resolución; d) no hay un derecho subjetivo a que el órgano decisor espere "sine die" la llegada de alegaciones una vez transcurrido el plazo para efectuarlas, ni hay un periodo reglamentario de espera desde el inicio del plazo para resolver hasta que razonablemente pueda llegar por correo algún escrito relacionado con las actuaciones; e) aun cuando pudiera hablarse de indefensión, atendido el hecho de que no se pudo resolver a la vista de las alegaciones de la entidad recurrente, indefensión cuya concurrencia en el presente caso se niega expresamente, el hecho de que la resolución del recurso de reposición de 21 de junio de 2001 hiciera explícita alusión a las alegaciones al acta, recogiendo los razonamientos del correspondiente escrito y dándoles respuesta suficiente, nos exonera de mayor comentario sobre la supuesta indefensión, puesto que los actos enjuiciados, esto es, la resolución del TEAC y la del recurso de reposición, ya incorporan materialmente el contenido de las alegaciones mencionadas, a las que se da respuesta, de suerte que el control jurisdiccional versa sobre actos completos en los cuales se han podido examinar las pretensiones de la parte recurrente con plenitud de conocimiento y a la vista de los motivos de reproche que pudiera tener en su día la interesada.

En otras palabras, la indefensión no puede examinarse de forma aislada o separada de las circunstancias que la han rodeado, pues nada menos que de dos oportunidades en vía administrativa (la del recurso de reposición que, en uso de la facultad potestativa conferida a los administrativos se ejercitó y la vía económico-administrativa, aquí promovida "per saltum" ante el TEAC) ha dispuesto la LIGA recurrente para subsanar la inicial indefensión de que se queja, efectivamente aprovechadas por aquélla para denunciarla, por lo que en modo alguno es posible admitir que se haya producido la más mínima indefensión, en este caso invocada con escaso fundamento.

OCTAVO.- El artículo 41 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, integrado en su Capítulo IV del Título III , bajo la rúbrica de "Ligas Profesionales", dispone que:

"1. En las Federaciones deportivas españolas donde exista competición oficial de carácter profesional y ámbito estatal se constituirán Ligas, integradas exclusiva y obligatoriamente por todos lo Clubes que participen en dicha competición.

2. Las Ligas profesionales tendrán personalidad jurídica, y gozarán de autonomía para su organización interna y funcionamiento respecto de la Federación deportiva española correspondiente de la que formen parte.

3. Los Estatutos y Reglamentos de las Ligas profesionales serán aprobados por el Consejo Superior de Deportes, previo informe de la Federación deportiva española correspondiente, debiendo incluir, además de los requisitos generales señalados reglamentariamente, un régimen disciplinario específico.

4. Son competencias de las Ligas profesionales además de las que pueda delegarles la Federación deportiva española correspondiente, las siguientes:

a) Organizar sus propias competiciones, en coordinación con la respectiva Federación deportiva española y de acuerdo con los criterios que, en garantía exclusiva de los compromisos nacionales o internacionales, pueda establecer el Consejo Superior de Deportes.

b) Desempeñar, respecto de sus asociados, las funciones de tutela, control y supervisión establecidas en la presente Ley.

c) Ejercer la potestad disciplinaria en los términos previstos en la presente Ley y sus Disposiciones de desarrollo".

En el ámbito de esas funciones y actividades características, la Liga Nacional de Fútbol Profesional está conceptuada, desde un punto de vista tributario, como entidad parcialmente exenta, esto es, la de aquellos organismos que, sin ser estrictamente administrativos, participan en cierta medida de competencias o atribuciones de carácter público o de interés social, a la vista de cuyos fines propios gozan de una exención, en el Impuesto sobre Sociedades, limitada precisamente a los ingresos obtenidos en el seno de la actividad cuya finalidad pública o social justifica el expresado tratamiento tributario, siendo así que, por el contrario, las actividades económicas o mercantiles que no estén presididas por ese designio especial están sometidas a gravamen por el citado Impuesto.

En el caso presente, como quiera que los ejercicios regularizados (1995 a 1997) están afectados por una modificación legislativa, procede recordar los preceptos que hacen alusión al régimen fiscal de estas entidades durante ese periodo.

Por lo que se refiere al ejercicio 1995, hay que mencionar el artículo 5.2 Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades.

Así, tras enumerar en el apartado primero a las entidades subjetivamente exentas, esto es, por razón de su naturaleza, al apartado 2 de la Ley establece que

"están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:

...e) Los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones, incluso las de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado siempre que los cargos de patronos, representantes legales y gestores de hecho sean gratuitos y se rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente...

La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto".

Por su parte, por lo que se refiere a los ejercicios 1996 y 1997, se rigen éstos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, el artículo 9, precisamente bajo la rúbrica de "Exenciones" declara que: "...Estarán exentos del Impuesto:...a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales".

Ahora bien, la exención subjetiva se incardina sistemáticamente, en la Ley de 1995, no en el capítulo dedicado a las entidades exentas que se han mencionado, sino en el Capítulo XV del título VIII, sobre "Régimen de Entidades Parcialmente Exentas". El artículo 133 de la mencionada Ley, alusivo al "Ámbito de aplicación", expresa lo siguiente:

"El presente régimen se aplicará a las siguientes entidades:...a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos a la Participación Privada en Actividades de Interés General".

Por su parte, el artículo 134 de la Ley 43/1995, sobre "Rentas exentas" acota el ámbito objetivo de los rendimientos exentos respecto de las entidades anteriormente citadas, en estos términos:

"1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior.

3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Finalmente, cabe hacer alusión a lo preceptuado en el artículo 135 de la reiterada Ley de 1995, sobre la "determinación de la base imponible", en que se indica lo siguiente, en lo que aquí interesa: "...2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...a) Los gastos imputables, directa o indirectamente, a la obtención de rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica".

NOVENO .- Los rendimientos exentos únicamente son los derivados de la actividad social o finalidad específica de las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro a que se refiere el artículo 133 y que no participen del régimen fiscal especial previsto en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , de Fundaciones y de Incentivos a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

Una adecuada interpretación de los preceptos transcritos exige la consideración de que únicamente pueden quedar excluidos de la base imponible del Impuesto aquellos rendimientos explícitamente considerados en la Ley como rentas exentas, no así cualesquiera otros, por exigirlo el carácter estricto con que deben ser objeto de exégesis los beneficios fiscales. Procede, por tanto, examinar si los ingresos obtenidos por la Liga como consecuencia del cumplimiento de los contratos celebrados por ella misma en relación con los derechos de retransmisión televisiva y publicidad son rendimientos típicos de la citada Liga como entidad sin ánimo de lucro que satisface una necesidad organizativa y de control de las competiciones y clubes, según le encomienda la Ley del Deporte, o por el contrario constituyen una renta procedente de actividades económicas ajenas al ámbito objetivo de lo legalmente exento.

Cabe reproducir aquí, por el interés que tienen para la resolución del litigio, los razonamientos del TEAC sobre este punto, que la Sala comparte en su integridad:

"Por todo ello, la resolución de las restantes cuestiones que se plantean, es decir, si la exención alcanza a los ingresos por los derechos de televisión y publicidad obtenidos por la entidad y la deducibilidad de los gastos relativos a la organización y funcionamiento de la liga exige analizar, con carácter previo, la normativa y los hechos relevantes relativos a las actividades y evolución de la LNFP. A este respecto hay que destacar: 1.- Que los artículos 5.2 de la Ley 61/78 (ejercicio 1995) y 133 de la Ley 43/1995 (ejercicios 1995 y 1996 ) del Impuesto sobre Sociedades establecen, como entidades parcialmente exentas a las asociaciones sin ánimo de lucro, siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso de la personalidad jurídica de la Entidad en cuestión y disponen que la exención "no es aplicable a los rendimientos que estas entidades puedan obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio". Además, el art. 5.2 la Ley 61/78 y el art. 134 de la Ley 43/1995 señalan que se entenderán como rendimientos de una explotación económica: "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir, utilizan la definición de explotación económica tradicionalmente empleada en la normativa tributaria. 2.- La LNFP nació el 26 de julio de 1984, como entidad jurídica con personalidad propia y suscribió, el 11 de julio de 1985, con el Consejo Superior de Deportes el Primer Plan de Saneamiento Integral, por el que se acordaba que el pago de las deudas reconocidas de los clubes de primera, segunda y segunda B, que ascendían 20.727.000.000 pts. (124.571.778,88 €), se realizara mediante el 2,5% de recaudación de las quinielas. 3.- La Ley 10/1990 del Deporte en su artículo 41 disponía que eran competencias de las Ligas profesionales las siguientes: "a) Organizar sus propias competiciones en coordinación con la respectiva Federación deportiva española y en acuerdo con los criterios que, en garantía exclusiva de los compromisos nacionales o internacionales pueda establecer el Consejo Superior de Deportes; b) Desempeñar respecto de sus asociados las funciones de tutela control y supervisión establecidos en la presente Ley; c) Ejercer la potestad disciplinaria en los términos previstos en la presente Ley...". Ante el fracaso del primer Plan de Saneamiento (entre otras razones por la escasa recaudación de las quinielas), en la Disposición Adicional Decimoquinta se establecía que, con la finalidad de regularizar la situación económica del Clubes de Fútbol (y posibilitar al mismo tiempo la transformación de éstos en S.A.D.), el Consejo Superior de Deportes elaboraría un nuevo Plan de Saneamiento que incluyera convenios particulares con los Clubes afectados y con la LNFP. Asimismo, en la Disposición Adicional Tercera se establecían determinados requisitos para la aplicación del Plan de Saneamiento que eran: 1º. Que se firmaran Convenios con los Clubes afectados y 2º. Que durante la vigencia del convenio y hasta la total extinción de la deuda, fuera la LNFP la que percibiera y gestionara, entre otros, los derechos económicos derivados de las retransmisiones por televisión de las competiciones organizadas por la propia LNFP. Dicho Convenio consistía, en definitiva, en la asunción por parte de la LNFP de las deudas tributarias con el Estado derivadas de tributos o conceptos de esta naturaleza devengados hasta el 31 de diciembre de 1989, autoliquidadas o, en su caso, liquidadas por la Administración Tributaria antes de la entrada en vigor de la Ley y cualesquiera otras que mantuvieran tanto con el Estado y sus Organismos Autónomos como con la Seguridad Social y, en su caso, la banca oficial, también pendiente a la fecha anterior, quedando, en consecuencia, los Clubes liberados de las mismas (Disposición Adicional 13ª ). Si hipotéticamente un Club no firmase el Convenio ello implicaría que la LNFP no asumiría sus deudas y, en consecuencia, el Club podría disponer libremente de sus derechos de televisión y negociarlos como mejor conviniera a sus intereses. 4.- En virtud de lo establecido en los artículos 12 y 41 de la Ley 10/1990 del Deporte, la LNFP quedaba configurada como una asociación deportiva integrada, exclusiva y obligatoriamente, por todas las Sociedades Anónimas Deportivas y clubes que participaban en competiciones oficiales de fútbol profesional, y a la que le correspondía legalmente la organización de dichas competiciones, en coordinación con la Real Federación Española de Fútbol y tenía personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar, con independencia interna y de funcionamiento respecto a al citada federación. Además, la LNFP tenía como objeto según el artículo 2 de sus Estatutos: a) Organizar y promover las competiciones oficiales de fútbol de ámbito estatal y carácter profesional, y velar por su adecuado funcionamiento; b) La explotación comercial, en su más amplio sentido, de las competiciones que organice, dentro de los límites que establece al Ley del Deporte; y c) Cualesquiera otras actividades accesorias o complementarias de las anteriores. Asimismo, la LNFP estaba en el régimen de entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, ya que reunía los requisitos señalados de conformidad con el art. 1 de sus Estatutos por tratarse de una entidad sin ánimo de lucro. 5.- El 18 de enero de 1991 se suscribió entre la LNFP y el Consejo Superior de Deportes el Segundo Plan de Saneamiento, en el que hay que destacar: a) En la página 3: "5. Afectación de una parte, y hasta donde, sea precian, en los términos del presente Convenio, de los derechos económicos de la LNFP provenientes de retransmisiones televisivas, patrocinio genérico de las competiciones y cuota anual de la participación en las apuestas Deportivas del Estado, a las obligaciones financieras del Plan de Saneamiento"; b) En la cláusula tercera se establecía que para la cobertura de las obligaciones financieras derivadas del Convenio, así como las contempladas en el apartado 2 de la Disposición Adicional 13ª de la Ley del Deporte, el Consejo Superior del Deporte se comprometía a destinar y abonar a la LNFP una cantidad equivalente al 7,5% de la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado, garantizando un abono mínimo anual; c) En la cláusula cuarta se dispone que para ayudar a la implantación de un sistema de control de accesos y taquillas por parte de clubes de fútbol, el Consejo Superior de Deportes de comprometía a subvencionar a la LNFP con mil millones de pesetas durante cuatro años; d) La cláusula sexta establece que: "en relación con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte , la LNFP afectará por orden de prioridad durante el período de vigencia del presente convenio los siguientes recursos: a) El 1% que le corresponda de la recaudación de las Apuestas Deportivas del Estado. b) La Cuota anual de participación de los clubes en las competiciones que ella organice,... c) los que por todos los conceptos generen las retransmisiones por televisión de las competiciones organizadas por la propia Liga, por si misma o en colaboración con otras asociaciones de Clubes, así como del patrocinio genérico de dichas competiciones" 6.-El Real Decreto 1835/1991 , que regula en régimen jurídico de las SAD en desarrollo de la Ley del Deporte establecía asimismo, que no se consideraban resultados económicos positivos los ingresos que se derivaran de la asunción por la LNFP de determinadas deudas públicas. En resumen, como consecuencia de la encomienda de gestión contenida en el segundo Plan de Saneamiento recogido en el Convenio firmado por el Consejo Superior de Deportes y la LNFP el 18 de enero de 1991, ésta viene obligada a desarrollar, al margen de su actividad estatutaria, otra nueva actividad económica compleja consistente en la negociación de los Convenios con cada uno de los Clubes, negociar con las televisiones los derechos de retransmisión de las competiciones, gestionar la tesorería que genera los cuantiosos pagos de derechos, lo que se refleja en los importantes ingresos financieros declarados, y gestionar la adecuada amortización de la deuda con la Hacienda Pública, la Seguridad Social y la Banca Oficial, de los Clubes firmantes de los Convenios".

"CUARTO: A la vista de lo expuesto en el fundamento precedente hay que resolver si los ingresos por los derechos de televisión y publicidad se incluyen o no en el ámbito de la exención o lo que resulta equivalente, si en virtud de la normativa expuesta anteriormente, dichos ingresos proceden o no del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, hay que destacar que la actividad de gestión de tales derechos no responde a las competencias propias que la Ley 10/1990 del Deporte en su artículo 41 atribuye a las Ligas Profesionales, ya que como se ha expuesto anteriormente éstas se limitan a la organización de las competiciones, las de tutela y control de sus asociados y las disciplinarias y que coinciden sustancialmente con el apartado a) del art. 2 de sus estatutos. Las actividades realizadas para la obtención de estos ingresos se corresponde, a juicio de este Tribunal, con lo dispuesto en el apartado b) del art. 2 de los estatutos de la LNFP "La explotación comercial, en su más amplio sentido, de las competiciones que organice, dentro de los límites que establece la Ley del Deporte" y, dicha actividad, aunque coincida con uno de los fines de la entidad no goza de la exención por tratarse de una explotación económica. Efectivamente, del examen de los contratos en cuestión se pone de manifiesto que, éstos fueron negociados y suscritos por la LNFP de forma autónoma, en su propio nombre y no en representación de los clubes de fútbol asociados que no se mencionan en modo alguno en los mismos. Además, es esta entidad la que percibía directamente de las televisiones el dinero pagado como contraprestación de la cesión de los derechos en cuestión, asumiendo los riesgos de un posible incumplimiento y sin que los clubes tuvieran ningún derecho sobre dichas cantidades o título por el que exigir a la LNFP la entrega de toda o parte de las mismas. Los estatutos de la LNFP (art. 2 y 3.1 . e) le autorizan a explotar los derechos en su propio nombre, y de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte no cabe entender que se otorgue a la LNFP la representación de los Clubes. Ahora bien, hay que tener en consideración que la LNFP es una asociación y debía destinar la parte no afecta de los fondos obtenidos al destino fijado en los estatutos o por sus órganos internos de decisión, por ello el porcentaje de tales ingresos que se queda la reclamante es como consecuencia de un acuerdo asociativo, interno, posterior y autónomo de los contratos suscritos con las televisiones. Alega también la entidad que dicho ingresos le habían sido atribuidos en virtud de una disposición legal, pero esto no es exacto, ya que lo que dispone la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte está relacionado con lo que establecen sus Disposiciones Adicionales Decimotercera y Decimoquinta , que se refieren exclusivamente a los Clubes que hayan suscrito los correspondientes convenios particulares, lo que se reitera en la cláusula primera del Convenio firmado por el Consejo Superior de Deportes y la LNFP de 18 de enero de 1991 , y aunque así fuera este Tribunal entiende que el que una actividad empresarial se desarrolle por iniciativa propia o imposición legal no afecta en modo alguno a la naturaleza o el carácter de las actividades realizadas. En este sentido, también con los antiguos monopolios se atribuían normativamente a determinadas entidades realización de actividades empresariales y, la única especialidad resultante era precisamente la del sujeto que las realizaba, pero estaban a sujetas al ordenamiento jurídico general en todos los demás aspectos. Por lo que, en definitiva, esta explotación comercial equivale al desarrollo de una explotación económica en el sentido fiscal antes indicado, ya que: a) La firma de los contratos implica necesariamente una actividad, unas negociaciones, en las que tuvo que intervenir la organización, el personal y los medios de los que dispone la entidad; b) Dicha actividad se realizó en nombre propio y asumiendo los posible riesgos derivados de un incumplimiento; y c) Supone una intervención en la distribución de bienes y servicios en un mercado competitivo, puesto que se ofrece por un precio significativo la cesión de los derechos de televisión y publicidad que se generan como consecuencia de los campeonatos que se mencionan en los contratos. No le cabe duda a este Tribunal que la realización de esta misma actividad por cualquier otra persona o entidad (o directamente por los propios clubes) constituye una actividad empresarial sujeta a imposición. La única particularidad existente en el caso que nos ocupa es que el sujeto que la realiza es una entidad parcialmente exenta, pero esta circunstancia no puede afectar al carácter o naturaleza de las actividades realizadas consideradas en si mismas. Por otra parte, del examen del expediente se pueden destacar otros hechos significativos que refuerzan la conclusión anterior: 1.- Como pone de manifiesto la Inspección, la entidad mantenía inicialmente este mismo criterio y por ello presentó un escrito el 4 de abril de 2000 en el que se dice: "se adjunta una relación de ingresos y gastos para cada una de las temporadas objeto de revisión, en los que se diferencian los rendimientos que se encuentran sujetos y los que están exentos:". En esta relación adjuntada por la LNFP figuraban en concepto de rentas sujetas "TV, PUBLICIDAD E INTERESES", habiendo tomado la Inspección para su regularización las cantidades que aparecen en esta documentación. 2.- Como se ha señalado en el punto 6º del fundamento anterior, el Real Decreto 1835/1991 que regula el régimen jurídico de las SAD en desarrollo de la Ley del Deporte establecía la exención fiscal para los Clubes de fútbol de los ingresos que se derivaban de la asunción por la LNFP de determinadas deudas públicas, es decir el legislador tuvo en consideración las consecuencias fiscales del segundo Plan de Saneamiento y no tuvo voluntad de extender la exención fiscal a los ingresos que por estos conceptos se atribuyeron a la LNFP. 3 . - Es importante destacar también que la propia reclamante en las alegaciones presentadas ante este mismo Tribunal pero relativas a su reclamación de números R.G.- 4418-01 y R.S. 382-01, por el concepto del IVA de los ejercicios 1996 a 1998 y con la finalidad de que se le reconozca la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en los gastos de organización de las competiciones, se contradice con las alegaciones formuladas en el presente expediente (que dichos ingresos era cantidades provenientes de sus asociados, procedentes de gestión de cobro o por representación indirecta) e incide precisamente en el carácter empresarial de las actividades realizadas (explotación comercial de cuantos derechos y productos sean inherentes o consecuencia de las competiciones que organice) y su condición de empresario a efectos del IVA (dado del alta en el epígrafe 968.2 del I.A.E.) y, señala que únicamente la ausencia de ánimo lucro es lo que justifica la exención de esas actividades empresariales en el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, es evidente que esta última afirmación es incierta ya que equivaldría a la exención total y no parcial (art. 5.2 de la Ley 61/78 y Ley 43/1995) que es la que disfruta la entidad, en la que precisamente según la naturaleza de las actividades realizadas o el origen de los ingresos (patrimoniales) estarían o no exentos, con independencia de que los resultados económicos reviertan exclusivamente en la entidad y contribuyan únicamente a sus fines asociativos o de interés general, es decir, aunque no exista ánimo de lucro. Por lo que, en conclusión hay que confirmar el carácter de las actividades que originan estos ingresos como explotaciones económicas y sujetos y no exentos al Impuesto sobre Sociedades".

DÉCIMO.- Las anteriores consideraciones, que la Sala hace suyas plenamente, impiden considerar como exentos los rendimientos obtenidos por la Liga Nacional de Fútbol Profesional como consecuencia de los contratos suscritos para el abono de los derechos de retransmisión televisiva y publicidad. Los motivos más destacados para considerar estos ingresos como susceptibles de gravamen son los siguientes: a) que se trata de ingresos obtenidos por la Liga, no por los clubes que forzosamente se integran en ella, siendo suficiente para alcanzar esta conclusión la mera lectura de los contratos celebrados; b) por ende, los rendimientos los hace suyos la propia Liga, sin perjuicio del destino que haya que dar a tales ingresos, que es un acto posterior y separado de aquéllos; c) estamos ante una ordenación por cuenta propia de los medios personales y materiales, la necesaria y presumible para llevar a cabo las negociaciones previas y la suscripción de los contratos; d) en modo alguno cabe deducir la tesis de la recurrente de que estamos en presencia de una representación por parte de la Liga de los clubes que se integran en ella, de conformidad con lo establecido en el artículo 1717 del Código Civil ; e) los ingresos -cuantiosos por lo demás-, percibidos por la negociación de los derechos televisivos y de publicidad no forman parte, en modo alguno, de las competencias típicas de la Liga como organización sin ánimo de lucro, que son las descritas en el artículo 41 de la Ley del Deporte , puesto que las atribuciones de esta entidad, dotada de personalidad jurídica, se limitan a la organización de competiciones y a actividades conexas o subordinadas a ésta, como la tutela y control de los clubes y el ejercicio de las facultades disciplinarias que se le encomienden -al margen de las que mantengan las federaciones y la Administración pública-; f) no obsta a esta conclusión el hecho de que, en ejecución del plan de saneamiento, los ingresos obtenidos, en todo o en parte, hubieran de ser adscritos a una finalidad previamente establecida, cual era la de saldar las deudas de los clubes con la Hacienda Pública, la Seguridad Social o las entidades de crédito, puesto que este destino no deja de ser también convencional y externo a la propia estructura de los rendimientos, que nacen de los contratos celebrados por la LNFP en su propio nombre y derecho; g) el riesgo de incumplimiento eventual de los contratos televisivos o de publicidad era asumido por la Liga, no por los clubes; h) los clubes podrían, eventualmente, negociar por su cuenta los derechos televisivos, conforme a lo que se ha señalado anteriormente al exponer las líneas generales del plan de saneamiento; esto es, si un club determinado optase por no firmar el Convenio ello, la LNFP no asumiría sus deudas y, en consecuencia, aquél podría disponer libremente de sus derechos de televisión y negociarlos como mejor conviniera a sus intereses, evidencia de que la Liga no ostentaba la representación institucional de todos los clubes; i) Como señala el TEAC, las actividades realizadas para la obtención de estos ingresos televisivos y publicitarios se corresponde, a juicio de este Tribunal, no con la competencia del artículo 41 de la Ley del Deporte , sino con las funciones referidas en el artículo 2.b) de los Estatutos de la LNFP, a cuyo tenor se encomienda a ésta "la explotación comercial, en su más amplio sentido, de las competiciones que organice, dentro de los límites que establece la Ley del Deporte" y, dicha actividad, aunque coincida con uno de los fines de la entidad -estatutarios, no directamente legales ni definidos como de interés público o sin ánimo de lucro- no goza de la exención, por tratarse de una explotación económica; j) Los estatutos de la LNFP (art. 2 y 3.1.e) le autorizan a explotar los derechos en su propio nombre, y de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte no cabe entender que se otorgue a la LNFP la representación de los Clubes, a estos efectos, tal como señala el TEAC. Como se señala en la resolución de este órgano colegiado, hay que tener presente que la LIGA es una asociación y debía adscribir la parte no afecta de los fondos obtenidos al destino fijado en los estatutos o por sus órganos internos de decisión, de manera que el porcentaje de tales ingresos que se queda la reclamante es como consecuencia de un acuerdo asociativo, interno, posterior y autónomo de los contratos suscritos con las televisiones; k) Es particularmente significativo que, como indica la Inspección, la entidad mantenía inicialmente este mismo criterio y por ello presentó un escrito el 4 de abril de 2000 - respecto del cual se guarda completo silencio, por parte de la LIGA, en todos sus escritos alegatorios, en vía administrativa y procesales-, en el que se dice: "se adjunta una relación de ingresos y gastos para cada una de las temporadas objeto de revisión, en los que se diferencian los rendimientos que se encuentran sujetos y los que están exentos". En esta relación adjuntada por la LNFP figuraban en concepto de rentas sujetas las de "TV, PUBLICIDAD E INTERESES", afirmación que entra en franca contradicción con la tesis sostenida en la demanda, habiendo tomado la Inspección para su regularización las cantidades que aparecen en esta documentación; l) Además de lo anterior, el Real Decreto 1835/1991, de 20 de diciembre , sobre Federaciones Deportivas Españolas, que regula el régimen jurídico de las SAD en desarrollo de la Ley del Deporte, establecía la exención fiscal para los Clubes de fútbol de los ingresos que se derivaban de la asunción por la LNFP de determinadas deudas públicas. Ello significa que el legislador tuvo en consideración las consecuencias fiscales del segundo Plan de Saneamiento y no tuvo voluntad de extender la exención fiscal a los ingresos que por estos conceptos se atribuyeron a la LNFP; m) también es relevante la contradicción argumental entre la tesis que expone la LNFP en este procedimiento y la sostenida en materia de IVA, donde la posibilidad de repercusión no se basa en la inexistencia de actividad económica (antes bien, esta se sostiene como fundamento de la pretensión) sino en la ausencia de ánimo de lucro. Como señala la resolución del TEAC, la propia reclamante en las alegaciones presentadas ante este mismo Tribunal pero relativas a su reclamación de números R.G.- 4418-01 y R.S. 382-01, por el concepto del IVA de los ejercicios 1996 a 1998 y con la finalidad de que se le reconozca la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en los gastos de organización de las competiciones, se contradice con las alegaciones formuladas en el presente expediente (que dichos ingresos era cantidades provenientes de sus asociados, procedentes de gestión de cobro o por representación indirecta) e incide precisamente en el carácter empresarial de las actividades realizadas (explotación comercial de cuantos derechos y productos sean inherentes o consecuencia de las competiciones que organice) y su condición de empresario a efectos del IVA (dado del alta en el epígrafe 968.2 del I.A.E.) y, señala que únicamente la ausencia de ánimo lucro es lo que justifica la exención de esas actividades empresariales en el Impuesto sobre Sociedades.

Sentadas las consideraciones anteriores, resulta irrelevante que los derechos originarios, como se los denomina en la demanda, pertenecieran a los clubes de fútbol. De hecho, la LNFP no es ajena a los clubes ni tiene otro cometido que canalizar bajo un cierto régimen de autoorganización las competiciones en que aquéllos participan, con exclusión de otras, como la Copa de S.M. el Rey, organizada directamente por la Federación. Es decir, que los tales derechos de televisión o publicidad, aun cuando surgieran de los propios clubes, que en definitiva son los que ofrecen o generan las imágenes o la actividad determinante de la publicidad, fueran propios de los clubes, no impide que la negociación de su importe, la celebración de los contratos y la asunción de los riesgos de incumplimiento se centraran en la entidad aquí demandante, y no por delegación o mandato de cada uno de los clubes, que no consta efectuado (lo que sería exigible en la tesis de la recurrente), sino en nombre propio. Pero es que, además, esta tesis se contradice con la de la exención, pues en ella se vienen a excluir de gravamen las actividades propias de la LIGA, en quien concurriría la condición de sujeto pasivo, por razón de la naturaleza propia de ésta como entidad sin ánimo de lucro, en tanto que la teoría explicitada en la demanda no busca ya la exención, sino la traslación de la carga fiscal -evidentemente con fines de elusión- a los clubes, en tanto que titulares de la potestad originaria de negociar los derechos televisivos y el quántum de los ingresos publicitarios, de la que hipotéticamente habrían abdicado incondicionalmente en virtud de un acto de atribución o renuncia del que en modo alguno hay constancia. En otras palabras, la exención subjetiva que se predica lo es respecto de quien es el sujeto pasivo por concurrir en él el hecho imponible, y esta realidad es abiertamente incompatible con la de excluir a la Liga, por razones defensivas pero escasamente convincentes, del carácter de sujeto pasivo, apelando sin prueba alguna a su condición de mero mandatario o gestor de negocios o derechos que le eran ajenos, lo que habría sido necesario que se acreditara en mínima forma, pues ha de estarse a la realidad económica que determina la percepción de ingresos para verificar en quien concurre en hecho imponible, y tal realidad donde se evidencia es en los contratos, donde la LNFP no sólo actúa en su propio nombre y derecho, sino que no interviene en representación o interés de los clubes, debiendo además presumirse que los pactos, condiciones y determinación de los importes que configuran las contraprestaciones recíprocas de las partes contractuales han sido decididas por la propia Liga con independencia de mandato, intervención o sugerencia alguna de los clubes que, pudiendo desentenderse de ese pacto -lo que podrían perfectamente haber hecho, asumiendo el riesgo de su propia deuda con los organismos públicos que se han reseñado- y negociando con las entidades representativas de los medios de comunicación las condiciones de sus derechos televisivos o publicitarios.

Lo que interesa ahora destacar es que, de una parte, la actividad de negociación y posterior obtención de ingresos por derechos televisivos o publicitarios la llevó a cabo la Liga, cualquier que fuera el origen de tales derechos, así como se hizo en su nombre y por su cuenta, sin que los clubes aparezcan en la realidad contractual ni asumieran riesgo alguno derivado de los eventuales incumplimientos de los contratos. Y, de otra parte, que con independencia de la anterior consideración, la actividad de negociación, contratación y percepción de rendimientos por tales conceptos supone una actividad típicamente económica, generadora de beneficios y, además, ajena a las atribuciones que ostenta legalmente la Liga en sus tareas de organización, control y disciplina de las competiciones que le corresponden y que justificarían, de haberse producido en el ámbito de la actividad o función como entidad sin ánimo de lucro, la exención fiscal de esos rendimientos. Esto es, se trata de una actividad que no puede reputarse de otra forma que como económica, en que se pone en evidencia el despliegue de ciertos medios humanos y materiales imprescindibles para llevar a cabo una negociación, preparación y celebración de contratos tan complejos, detallados y cuantiosos como los que se alcanzaron para la obtención de los derechos indicados, a la vez que no cabe otra interpretación que la de considerar que tal actividad contractual se ha efectuado con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Se trata de la gestión profesional de derechos económicos de gran cuantía económica, nacidos del interés que para gran número de ciudadanos genera el fútbol como deporte y su seguimiento a través de la televisión, actividad que no sólo se incardina dentro del mercado propiamente dicho, sino que le es ajena a la LIGA en cuanto tal, esto es, en cuanto organismo surgido de la Ley para que los clubes se organicen autónomamente en la celebración de determinadas competiciones, reteniendo, por ministerio de la Ley, ciertas funciones de control y tutela de los propios clubes y, en la medida en que las normas se lo reconocen, determinadas competencias en materia disciplinaria. Pero esta actividad típica y característica de la Liga como entidad o institución sin ánimo de lucro únicamente puede amparar la exención de los rendimientos que surjan del ejercicio de tales competencias, no así de aquellos otros que excedan de los cometidos que constituyen el núcleo irrenunciable de los competencias legales. En otras palabras, la Liga se crea y mantiene para la consecución de determinados fines que, al menos en un sentido lato, se consideran de cierto interés público, aun cuando sólo de forma remota y, además delegada, participe del ejercicio de funciones públicas.

Pero este estatuto personal de la Liga como entidad sin ánimo e lucro únicamente autoriza a excluir de gravamen, por razón de los fines justificadores de la obtención de ingresos, aquellos que guarden relación directa con las actividades definidas en el artículo 41 de la Ley del Deporte, pero no alcanza a los rendimientos o rentas que se perciban al margen de tales atribuciones legales, entre las que no se encuentra la percepción de rendimientos que entrañan un indudable ánimo de lucro, el cual no queda desvirtuado por razón del destino ulterior que, a todo o parte de tales rendimientos -y en cuantía que nos es desconocida- quede destinado, por virtud de otro pacto (no por consecuencia de normas legales, pues la Ley autoriza a culminar el Plan de Saneamiento, pero no es el plan mismo, donde se contienen las cláusulas, pactos y obligaciones de cada una de las partes) a los clubes, no para transferir a éstos las cantidades, sino para compensarlas con las sumas debidas por tales clubes a administraciones y entidades públicas. Además, no consta la liquidación final de tales cantidades por virtud de la cual se pueda verificar qué parte de las cantidades negociadas y efectivamente satisfechas corresponden con las deudas de tales clubes, a cuales de éstos pertenecían y con qué criterios se fueron amortizando, así como si, eventualmente, había clubes que no se integraron en el plan de saneamiento, por no tener deudas o por las razones que fueran.

DÉCIMOPRIMERO.- La segunda de las cuestiones que se controvierten en relación con el fondo del asunto es la relativa al tratamiento fiscal de determinados gastos que la entidad recurrente pretende deducir de los ingresos obtenidos y que la Administración niega, no por no haber quedado acreditados o por no haber constancia de su relación con la actividad de la Liga, sino porque se trata de gastos que se corresponden con ingresos relacionados directamente con la actividad organizativa de las competiciones por parte de la Liga, como lo son, de forma indudable, los relativos a la organización y funcionamiento de las competiciones a ella asignadas (remuneraciones y gastos de arbitraje, gastos necesarios para el control de acceso a los estadios, quinielas, subvenciones, servicios, etc.).

A este respecto, es claro e indiscutible el contenido del artículo 135.2 de la Ley 43/1995 (aplicable, como hemos visto, a los ejercicios 1996 y 1997), conforme al cual: "2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los gastos imputables, directa o indirectamente, a la obtención de rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica", así como el artículo 351.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre que, en la regulación de las "partidas no deducibles", indica lo siguiente: "Además de las señaladas en el art. 125 del presente Reglamento , con carácter general, tampoco tendrán la consideración de partidas deducibles las siguientes:...e) los gastos que resulten imputables a las actividades exentas".

Del contenido de estos preceptos parece deducirse que, en las entidades parcialmente exentas, hay que establecer un régimen separado de ingresos y gastos, en función de que se hayan producido en el seno de actividades que, según la fórmula legal "procedan de la realizaciones de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica", pues la inteligencia de tales artículos es la de que no puedan deducirse gastos necesarios para la obtención de ingresos o rentas declaradas legalmente exentas. La mención legal a los gastos "imputables, directa o indirectamente..." es inequívoca en cuanto a la necesaria exigencia, para la deducibilidad de ciertos gastos, que se correspondan o hayan surgido de la parte de la actividad de la entidad parcialmente exenta que pueda considerarse económica o empresarial, sin que exista posibilidad de trasladar los gastos de la actividad exenta a fin de minorar los ingresos de la actividad no exenta.

A tal fin, procede reproducir aquí la fundamentación jurídica del TEAC sobre este punto:

"Se plantea por último la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección relativos a la organización y funcionamiento de las competiciones (arbitrajes, control de Accesos, quinielas, subvenciones, servicios...). La Inspección consideraba estos gastos como directamente vinculados a actividades exentas en el Impuesto sobre Sociedades y por tanto no deducibles en virtud de los artículos 251 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente en 1995 y en el art. 135.2 de la Ley 43/1995 en los ejercicios 1996 y 1997, por no estar vinculados directamente a las actividades sujetas y no exentas. Por su parte, la entidad alega que todo gasto realizado en orden a la obtención directa o indirecta de los ingresos y que económicamente deba imputarse a los costes ha de ser calificado como gasto deducible en la determinación de la Base Imponible y que no sería posible una liga profesional sin arbitraje, sin entradas o medios de seguridad o control que son, en todo caso servicios necesarios para el buen funcionamiento de la competición profesional vinculando los ingresos de los derechos cedidos con las cantidades pagadas por estos conceptos que, según la reclamante, de haberse realizado directamente por los clubes sí que serían deducibles físcalmente. A juicio de este Tribunal, es evidente que sin la realización de dichos gastos no existirían competiciones profesionales ni, en consecuencia, ingresos por la explotación comercial de las mismas, pero también resulta claro que las actividades que originan los gastos en cuestión (mejora y mantenimiento del control de accesos, gestión arbitral, mantenimiento del orden disciplinario en las competiciones) no están vinculadas con carácter esencial o inmediato a la obtención de los ingresos sujetos al impuesto y no exentos regularizados por la Inspección, sino que lo están a los ingresos exentos en el Impuesto sobre Sociedades, porque tales actividades son estatutarias. En este sentido hay que destacar que tales actividades están impuestas por la norma, son consecuencia de las competencias propias que la Ley 10/1990 del Deporte en su artículo 41 atribuye a las Ligas profesionales y que, como se ha expuesto anteriormente son las de organización de las competiciones, las de tutela y control de sus asociados y las disciplinarias. La reclamante ha de realizar necesariamente estas actividades, están implícitas en las funciones del art. 41 , con independencia de la obtención o gestión de ingresos de los derechos de televisión o publicidad, como lo prueba el hecho de que la LNFP ha continuado realizando estas actividades una vez ha dejado de gestionar tales derechos. Estas actividades, que forman parte de funciones propias de la LNFP se financian con sus ingresos ordinarios exentos del impuesto sobre Sociedades (Quinielas, Cuotas de los Clubes, Subvenciones del Consejo Superior de Deportes (cláusula 4º del Convenio) y Sanciones), pero no están vinculados con los ingresos regularizados de los que, coyunturalmente durante la vigencia del Segundo Plan de Saneamiento, ha dispuesto la entidad con la exclusiva finalidad o afectación al saneamiento las cuentas de los clubes de fútbol, según el Convenio suscrito tal y como se ha expuesto en el fundamento tercero de la presente resolución. Es importante destacar también que la propia reclamante aporta en sus alegaciones presentadas ante este Tribunal la consulta que formuló a la Dirección General de Tributos (Nº de Registro 32745-01), relativa al IVA y, en la descripción de los hechos que realiza, afirma que la participación del 10% de la recaudación de las quinielas que recibe la destina a las siguientes asignaciones: las obligaciones del Plan de Saneamiento, la construcción, ampliación mejora y mantenimiento de las instalaciones deportivas y la financiación de los gastos de arbitrajes, el control y fabricación de las entradas, con lo que confirma que la financiación de tales gastos se realiza con ingresos ordinarios y exentos, así como que tales gastos no están vinculados con lo ingresos por los derechos cedidos. Podría alegarse también, aunque la reclamante no lo plantea en el presente expediente, que serían deducibles los pagos por amortización de deudas de los clubes asumidas por la LNFP. Pero esto no es así, ya que los deudas contraídas con la Hacienda Pública corresponden a cuotas del Impuesto impagadas en varios ejercicios, y que no son deducibles per se. Las deudas con la Seguridad Social corresponden a cuotas impagadas que ya fueron computadas como gastos en los Clubes en el ejercicio de su devengo y, lo mismo ocurre con los intereses del crédito oficial. En conclusión, hay que confirmar el criterio de la Inspección y rechazar la deducibilidad de estos gastos por estar directamente vinculados a actividades exentas en el Impuesto sobre Sociedades y por tanto no deducibles en virtud de los artículos citados anteriormente".

En suma, estamos ante gastos típicos de la competición y, por tanto, derivados de forma directa de actividades e ingresos exentos. No es compartible el criterio de la demanda en función del cual, del hecho de declararse sujetos y no exentos los rendimientos procedentes de los contratos televisivos y de publicidad derivaría necesariamente la exención de los gastos que se relacionan en concepto de arbitraje y otros. Pero ello sólo sería como sostiene la parte demandante si se acreditase, no sólo que los rendimientos generados por esa actividad han ido a financiar los gastos cuya deducibilidad de pretende, lo que dista de haber quedado acreditado, máxime cuando se han expuesto los términos de una consulta dirigida a la Dirección General de los Tributos que, en la descripción de los hechos que efectúa la entidad consultante, parte de la afirmación de que la participación del 10% de la recaudación de las quinielas que recibe la destina a las siguientes asignaciones: las obligaciones del Plan de Saneamiento, la construcción, ampliación mejora y mantenimiento de las instalaciones deportivas y la financiación de los gastos de arbitrajes, el control y fabricación de las entradas, acto de reconocimiento no solamente abiertamente contradictoria con la tesis de la demanda sino claramente reveladora de lo que verdaderamente es relevante aquí, esto es, que el gasto a cuya deducción se aspira esté relacionado con la actividad exenta (al margen del origen de la financiación que, sin ser lo principal, tampoco daría la razón a la parte aquí demandante) y, en este caso, lo está sin ningún género de dudas, puesto que los gastos reiterados son característicos y propios de la competición como tal y vienen a atender necesidades directamente relacionadas con las competencias de la Liga que permite la exención de los rendimientos correspondientes (las reflejadas en el artículo 41.4 . a) de la Ley del Deporte, tantas veces repetidas, que de modo directo se refieren a "organizar sus propias competiciones, en coordinación con la respectiva Federación deportiva española y de acuerdo con los criterios que, en garantía exclusiva de los compromisos nacionales o internacionales, pueda establecer el Consejo Superior de Deportes", en el ámbito de cuya actividad se han producido tales gastos, sin que la entidad recurrente haya acreditado lo contrario, como es carga que legalmente le incumbe (artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, aplicable "ratione temporis" al procedimiento que nos ocupa), puesto que no consta relación directa entre los derechos publicitarios y televisivos y los gastos que se pretende deducir, para lo cual, además, no sería suficiente la prueba de que el gasto ha sido financiado por medio del ingreso respectivo (lo que sería, además, contrario a la dinámica normativa, conforme a la cual, no son los ingresos los que sirven para financiar los gastos, sino éstos los que se sufragan por ser necesarios para la obtención de aquéllos), sino la acreditación bastante de que los gastos de arbitraje, acceso a estadios y los restantes son gastos necesarios para la obtención de los ingresos por derechos de retransmisión televisiva y publicidad, lo que carece del más mínimo sentido.

DÉCIMOSEGUNDO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña C, R, C,, en nombre y representación de la LIGA NACIONAL DE FÚTBOL PROFESIONAL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2003 , desestimatoria de la reclamación dirigida en única instancia contra la resolución de la Delegación Especial en Madrid de la A.E.A.T. de 21 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.