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La ejecución tardía de una resolución, no supone una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras. (AN S, 01-02-07)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 1 de febrero de 2007
Ponente: Sra. Córdoba Castroverde
Art. 64 L.G.T. (L 230/1963)

No concurren en el presente caso, los elementos para poder declarar la prescripción del derecho de la Administración a reclamar la deuda tributaria, porque se han producido diversas actuaciones que han interrumpido el cómputo del plazo de prescripción, entre otras, la interposición de una reclamación económico administrativa por parte del recurrente.

No puede achacarse a la Administración que se ha producido la paralización de las actuaciones inspectoras, porque se haya producido un retraso en la ejecución de la resolución dictada, ya que dicha ejecución no constituye parte de las actuaciones de inspección. No se ha producido la prescripción, porque diversas actuaciones han interrumpido su cómputo. Se confirma la exigencia de intereses de demora, por el perjuicio económico que le supone a la Administración el ingreso tardío de las deudas tributarias.

Madrid, a uno de febrero de dos mil siete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 931/2003, se tramita a instancia de DANIEL A.P. S.A, representada por el Procurador D. Francisco V.M.-C., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12-9-2003, relativo al IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, ejercicios 1991 y 1992, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 74.650,28 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO . La parte indicada interpuso en fecha 24-10-2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado este escrito, por devuelto el expediente administrativo y por deducida demanda en el recurso contencioso administrativo número 931/03 y, en sus méritos, dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución dictada por el TEAC en fecha 12 de septiembre de 2003, así como el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 5 de junio de 2002 del que trae causa, por no resultar ajustados a Derecho».

SEGUNDO . De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma debiendo desestimar íntegramente ésta por ser conforme a Derecho la resolución recurrida».

TERCERO . No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 9-1-2007 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 25-1-2007, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO . En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO . En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad D. A.P. S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 12 de septiembre de 2.003, por la que resolviendo la reclamación económico-administrativa interpuesta, en única instancia, contra el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 5 de junio de 2.002, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones, períodos 1991 - trimestres 2º, 3º y 4º- y 1992, por importe de 74.650,28 euros, e incidente de ejecución de lo resuelto por el Tribunal en sesión de 3 de noviembre de 1999 -expedientes acumulados R.G. 4271- 96 y R.G. 6723-96-, acuerda: "1º) Desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada. 2º) Archivar el incidente de ejecución".

SEGUNDO . Dos son los motivos de impugnación aducidos por la entidad recurrente.

En primer término, alega la nulidad de la resolución del TEAC impugnada al haberse dictado "con inobservancia absoluta del procedimiento previsto legalmente" al efecto, "al no haberse posibilitado a esta parte la formulación de alegaciones en el seno de la reclamación económico administrativa número 3979/02, lo que se ha traducido en una vulneración de nuestros derechos de defensa".

En segundo término aduce, ad cautelam, la improcedencia del acuerdo de liquidación de fecha 5 de junio de 2.002 del que trae causa la resolución impugnada como consecuencia de la "prescripción del derecho de la Administración a liquidar y del erróneo cálculo de los intereses de demora realizado, en la medida en que se exigen a esta parte unos intereses de demora por un lapso temporal en ningún caso imputable a mi representada".

TERCERO . Habiéndose alegado por la parte, en primer término, un vicio formal consistente en la nulidad de la resolución del TEAC impugnada al haberse dictado "con inobservancia absoluta del procedimiento previsto legalmente al efecto", al no habérsele posibilitado la formulación de alegaciones en el seno de la reclamación económico administrativa número 3979/02, procede efectuar una consideración general, extensible a dicho defecto formal invocado, así como a la fuerza invalidatoria que éste puede producir en el acto que es objeto de impugnación.

Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, como efectivamente lo ha hecho, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre , como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común , establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Esto es, no se observa que la supuesta "omisión" del trámite de audiencia denunciado por la parte le haya conducido a una situación de indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la conformidad o no a Derecho de la liquidación dictada por la Administración.

En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la demanda, por razón del eventual éxito del motivo procedimental planteado, supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente en el artículo 24 de la Constitución , que garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, en la vía económico- administrativa, sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso, con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula en el suplico la nulidad de "la resolución dictada por el TEAC en fecha 12 de septiembre de 2.003, así como el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 5 de junio de 2.002 del que trae causa, por no resultar ajustados a Derecho".

CUARTO. No obstante, procede examinar el vicio formal denunciado por la parte, a cuyo efecto hay que partir tal y como se recoge en la resolución del TEAC recurrida de que la Oficina Nacional de Inspección giró en fecha 5 de junio de 2.002 -aunque en una de ellas se hizo constar por error material como fecha el 5 de junio de 2.001- dos liquidaciones:

1º. Una liquidación correspondiente a cuota e intereses de demora en ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2.001 , liquidación en la que la deuda tributaria ascendía a la suma de 74.650,28 euros. La notificación a la interesada de la liquidación tuvo lugar en fecha 11 de junio de 2.002.

2º. Una segunda liquidación de sanciones, dictada en ejecución de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 1999 y de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2.001 , en la que se adecuan las sanciones a la nuevas cuotas liquidadas. Importa dicha liquidación la suma de 29.253,62 euros.

En fecha 28 de junio de 2.002 la sociedad hoy recurrente interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central contra la primera liquidación referida, haciendo constar en su escrito que dicha reclamación se interponía "contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 5 de junio de 2.002, notificado con posterioridad, en relación con la liquidación dictada por la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones del trabajo personal, período 2º, 3º y 4º trimestre de 1991 y 1992, así como intereses de demora por un total a ingresar de 74.650,28 euros". La referida reclamación fue registrada con el núm. R.G. 2930-02 y en ella se puso de manifiesto el expediente a la interesada confiriéndole el plazo de quince días para efectuar alegaciones, lo que cumplimentó mediante escrito certificado el 20 de noviembre de 2.002, con entrada en el Registro del TEAC el siguiente día 29, si bien las alegaciones se refieren al segundo acto de liquidación anteriormente referido, relativo a las sanciones.

Respecto de la segunda liquidación, la ONI remitió al Tribunal Central escrito certificado en fecha 28 de junio de 2.002 presentado por la sociedad interesada, con entrada en el Registro de la Oficina Nacional el siguiente día 4 de julio, en el que la parte exponía que habiéndole sido notificado "el acto de ejecución de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 1999....por un importe total de 29.253,62 euros" se oponía al mismo "dado que dicho acto queda supeditado a resultas de lo que acuerde la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo núm. 36/2002 y que hasta la fecha está pendiente de dictarse Sentencia". El traslado de dicho escrito al TEAC respondía a la consideración de que lo que realmente planteaba la interesada era un incidente contra la ejecución de la resolución del TEAC de 3 de noviembre de 1999, habiendo sido registrado el incidente con el núm. R.G. 3979-02.

Conforme a los datos reseñados no se aprecia por la Sala que se haya omitido en la tramitación de la reclamación económico-administrativa por el Tribunal Económico Administrativo Central el trámite audiencia, tal y como la parte denuncia, y ello sin perjuicio de la existencia de cualquier tipo de "error" que haya podido existir en cuanto a la referencia de la reclamación correspondiente, error que aun en el supuesto de haber existido carecería de eficacia invalidante alguna toda vez que no ha causado indefensión a la parte recurrente.

Lo que se colige del examen del expediente administrativo es que la reclamación económico- administrativa interpuesta por la sociedad interesada contra la liquidación correspondiente a cuota e intereses de demora, por importe de 74.650,28 euros, fue la registrada en el TEAC con el núm. 2930-02, y el incidente de ejecución relativo a la liquidación de las sanciones fue el registrado con el núm. 3979-02, siendo sus números de registro conformes a las fechas en que dichos escritos tuvieron entrada en el Tribunal Central, de forma que el incidente de ejecución, al tener entrada en el registro del Tribunal en fecha 27 de septiembre de 2.002 y, por tanto, muy posteriormente al 28 de junio de 2.002 en que se interpuso por la parte su reclamación contra la liquidación correspondiente a cuota e intereses de demora, tiene el número de registro 3979-02 muy posterior al núm. 2930-02 que correspondió a aquella reclamación.

Conforme a cuanto antecede, la Sala no aprecia que se le haya causado a la parte situación de indefensión alguna que pudiera dar lugar a la anulación pretendida, lo que conlleva la desestimación del motivo de impugnación aducido.

QUINTO . Aduce la parte, en forma subsidiaria, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, acaecida "entre la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 10 de mayo de 2.001 y la fecha en que la ONI dictó el acuerdo de fecha 5 de junio de 2.002".

Sostiene, pues, la recurrente que se ha producido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras al amparo de lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , interrupción que fundamenta en que entre la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 10 de mayo de 2.001 y la fecha en que la ONI dictó el acuerdo de fecha 5 de junio de 2.002, se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, lo que comporta que "en el momento de dictarse el aludido acuerdo de fecha 5 de junio de 2.002 por el que se culminaban definitivamente las actuaciones inspectoras seguidas frente a esta parte, había transcurrido con creces el plazo de prescripción de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de las declaraciones correspondientes".

Dicho motivo de impugnación no puede ser acogido bastando para ello con recordar que las actuaciones realizadas en ejecución de la Sentencia dictada por esta Sala en fecha 10 de mayo de 2.001 no constituyen una actuación inspectora a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable al caso, de forma que dichas actuaciones de ejecución no incurrirían en prescripción aunque transcurra más de seis meses desde el momento en que la Administración Gestora tenga conocimiento de la resolución judicial y el de la práctica de las referidas actuaciones.

En efecto, la Sala, frente a este argumento, viene aplicando la doctrina jurisprudencial que declara:

"No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidas en esta "litis", que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva.

La Sala rechaza el único motivo casacional y por tanto desestima el presente recurso de casación." (TS, Sala 3ª, Sentencia de fecha 6 de junio de 2003 -Rec. Casación nº 5328/98 -).

En similares términos se ha pronunciado la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Alto Tribunal, de 30 de junio de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley núm. 39/2003 , en la que se fija la siguiente doctrina legal:

«La modificación de sanciones, en ejecución de un fallo de un Tribunal Económico Administrativo (ordenada en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 ) no constituye una actuación inspectora, a los efectos del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable al caso (anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/200, de 4 de febrero )...».

La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que se enjuicia comporta que no pueda ser aceptada la prescripción invocada.

SEXTO . En último término, aduce la recurrente la improcedencia del cálculo de los intereses de demora en la medida en que se exigen a dicha parte "unos intereses de demora por un lapso temporal en ningún caso imputable a mi representada".

Para el rechazo de dicho motivo basta con acudir a la naturaleza del interés de demora, a cuyo efecto es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de la Sala 3ª, Sección 2ª, de 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992 ) que señala que la raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y, así, el artículo 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (el contribuyente en dicha deuda) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses de demora convenidos y a falta de convenio en el interés legal, módulo configurado posteriormente en el ámbito tributario mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo y ulteriores modificaciones desde la Ley 10/1985 hasta la actual regulación por Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la Ley General Tributaria. En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, como pone de relieve paladinamente el citado artículo 1.108 del Código Civil que, por ello mismo, recoge y refleja, como dice el Tribunal Supremo en la citada sentencia, el principio matriz de la institución.

Desde otra óptica ha de decirse que los intereses de demora de ningún modo tienen carácter sancionador, como ponía de manifiesto la redacción originaria del artículo 90 de la Ley General Tributaria y aunque la advertencia contenida en dicho precepto desapareció en la reforma operada por la Ley 10/1995, de 26 de abril tal supresión carece de trascendencia al respecto puesto que justamente por su diversa naturaleza y significación son perfectamente compatibles en cualquier caso los intereses de demora y las sanciones tributarias que, por ello mismo, funcionan con tal independencia recíproca.

Lo razonado precedentemente conduce inexorablemente a la conclusión de que una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, las Administraciones tributarias pueden incluir en su actos administrativos de liquidación, cuando así proceda, "con independencia - en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo citada - de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión y defraudación como desencadenantes del devengo de estos intereses introducida en la redacción del artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria ex artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de diciembre , no puede significar la exclusión en los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación "a contrario sensu", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello".

Tal criterio del Tribunal Supremo aparece reflejado en norma posterior al Decreto-Ley 6/1974 como es la Ley 10/1985, de 27 de abril .

En efecto, la redacción del artículo 58.2 b) y del artículo 77.5 LGT dada por la Ley 10/1985 pone de manifiesto la preexistencia y subsistencia del principio general a que se acaba de hacer referencia. Este criterio fue, además, recogido por el Real Decreto 2631/1985, por el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986 e incluso con la naturaleza de acto administrativo por la Circular de 8 de marzo de 1986 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

Todo lo anterior y siempre con arreglo a la meritada doctrina del Tribunal Supremo determina la procedencia de la exigibilidad de los intereses de demora. Tal criterio fue definitivamente fijado en la sentencia del Alto Tribunal, de fecha 6 de febrero de 1997 , en la cual se contiene la siguiente síntesis concluyente que por su definitiva claridad reproducidos a continuación: "todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985 , habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes"

En esta última sentencia del Tribunal Supremo también se sale al paso de los reproches de indebida retroactividad y vulneración del principio de jerarquía normativa que pudieran hacerse a las disposiciones reglamentarias que sobre el punto debatido se contienen en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y que, en concreto en este caso se han hecho por la demandante, habida cuenta que resultan ajustadas a los artículos 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria , a la meritada naturaleza no sancionadora y resarcitoria que tienen los intereses de demora según el artículo 1108 del Código Civil y a la antedicha doctrina del propio Tribunal Supremo.

Finalmente, para la concreción de este concepto, el interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria , debe añadirse que, ahora, se contiene en la letra c) del mismo artículo 58.2 según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 julio , y que el mismo forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones- autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación.

En virtud de lo expuesto, debe concluirse la procedencia de los intereses de demora y, si bien es cierto que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 15-7-2001 , ha admitido que no procederá exigir tales intereses al deudor tributario, cuando por un caso fortuito excepcional, se produzca el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria (en el caso allí estudiado los autos estuvieron extraviados debido a la reordenación de los archivos, sin culpa del deudor y hubo un desfase de diez años entre la solicitud del recibimiento del pleito a prueba y el auto denegándolo), no es menos cierto que en el supuesto que se examina no se ha "denunciado" la existencia de excepcionalidad en si misma considerada, sino únicamente una demora en resolver, siendo así que tal demora no comporta consecuencias distintas a las examinadas, sin perjuicio de la posible responsabilidad disciplinaria en que se pudiera incurrir de no estar justificado el retraso o de la responsabilidad patrimonial que pudiera ser exigida; buena prueba de ello es que el Reglamento del Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas -RD 391/1996, de 1 de marzo - señala en su art. 74.7 que "en su caso, la caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión. La garantía tendrá duración indefinida en tanto no se resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, en los términos que correspondan" añadiendo en el nº 12 que "cuando se ingrese la deuda tributaria, por haber sido desestimada la reclamación interpuesta, se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el art. 58, apartado 2, párrafo c), de la Ley General Tributaria , por todo el tiempo que durase la suspensión, más una sanción del 5 por 100 de aquélla en los casos en que el Tribunal apreciase temeridad o mala fe".

A mayor abundamiento, hay que señalar que la posición de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la cuestión de si se devengan intereses de demora a cargo del contribuyente cuando es la Administración Tributaria la que se demora en dictar un acto administrativo, ha sido a favor del devengo. Así en las demoras en la resolución de aplazamientos la ST de 5-7-1999 ha señalado: "E) No ha sido la demora o el retraso de la Administración en resolver lo determinante, en este caso, de la liquidación de los intereses, sino el hecho de que, al constituir los plazos fijados para el pago voluntario en el art. 20 del RGR una «intimación para el mismo por imperativo legal», el transcurso de los mismos, con prórroga o sin ella, sin proceder al abono de la deuda tributaria, provoca la mora del deudor, con la consecuente obligación, a modo de compensación o indemnización, de satisfacer los intereses de demora cuyo plazo de producción -el de la duración del aplazamiento- se conoce de antemano, tal como se ha plasmado normativamente en el artículo 59 del RGR y en la Regla 29 de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad" (criterio reiterado en las STS del TS de 14-4-2000 y 11-2-2002 ).

En último término, baste con recordar que en el supuesto que nos ocupa no resulta de aplicación lo dispuesto en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de intereses de demora, toda vez que a la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación que se encuentra en el origen de este recurso, 5 de junio de 2.002, no se había producido la publicación y mucho menos la entrada en vigor de la referida Ley, lo que tuvo lugar el día 1 de julio de 2.004 , siendo una materia, a diferencia del régimen sancionador, en que no se produce la aplicación retroactiva de la Ley.

SÉPTIMO . En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad D. A.P. S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de septiembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.