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A efectos de responsabilidad frente a las deudas del causante, no puede equipararse un legado con una herencia. (AN S, 08-02-2007)

AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 8 de febrero de 2007
Ponente: Sr. Calderón González
Art. 39 L.G.T. (L 58/2003)
Art. 89 L.G.T. (L 230/1963)
Art. 48 L.I.R.P.F. (L18/1991)

No puede equipararse la transmisión por sucesiones de una herencia a la de un legado, en relación con la responsabilidad que al adquirente le corresponde sobre las deudas tributarias no ingresadas en su momento por el causante, ya que la herencia implica responsabilidad universal mientras que el legado supone la sucesión limitada.

Aunque aún no había entrado en vigor en el momento que se analiza, se utiliza como criterio de interpretación el artículo 89 de la Ley General Tributaria de 2003, que establece que el legatario sólo es asimilable al heredero, en relación con la exigencia de las deudas tributarias del causante, en el caso de que toda la herencia se hubiera distribuido por legados. En caso, contrario es a los herederos a los que corresponde la presentación de la liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La recurrente en el presente caso, era legataria, por lo que no puede exigírsele el pago de la deuda pendiente del Impuesto sobre la Renta no satisfecho por el causante.

Madrid, a ocho de febrero de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 664/03, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don A. V. G., en nombre y representación de DOÑA E., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuota de recurso asciende a 1.108.479,46 euros (184.418.825 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 30 de mayo de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 18 de marzo de 2003, desestimatoria del recurso de alzada deducido por la recurrente contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación nº 08/7082/00, interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en relación con el IRPF, ejercicio 1995, por la cuantía arriba expresada. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 5 de junio de 2003, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2004 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como de la liquidación en ella impugnada.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 21 de julio de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Recibido el proceso a prueba e incorporada la prueba documental interesada por la parte recurrente y admitida por la Sala, y no interesada por ninguna de las partes la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 1º de febrero de 2007 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de marzo de 2003, desestimatoria del recurso de alzada deducido por la recurrente contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación nº 08/7082/00, interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en relación con el IRPF, ejercicio 1995.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) El 10 de febrero de 2000, la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación en Barcelona de la A.E.A.T. incoó a Dª. E. (en calidad de heredera de D. P.A.) un acta previa de disconformidad, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1995, al considerar que procedía modificar los incrementos y disminuciones patrimoniales declaradas, por discrepancias en la fijación de los valores de transmisión de las acciones de la sociedad R., S.A., y de las participaciones de CPB, S.L. en relación al mayor de los valores obtenidos entre el valor teórico según el último balance aprobado y el resultado de capitalizar al 12,5 por ciento el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, acta en la que se proponía una deuda tributaria ascendente a 244.747.026 pesetas (1.470.959,25 euros), constituída por una cuota cuyo importe era de 188.747.553 pesetas (1.134.395,64 euros), así como intereses de demora de 55.999.473 pesetas (336.563,61 euros).

Presentado el informe ampliatorio por el actuario y formuladas por la interesada sus correspondientes alegaciones, el Inspector Jefe dictó la resolución de 7 de abril de 2000, por la que, rectificando la propuesta contenida en el acta, se establecía una deuda tributaria globalmente ascendente a 184.418.825 pesetas (1.108.379,46 euros), acto que se notificó a la recurrente el siguiente día 14 de abril de 2000.

b) El 28 de abril de 2000, la Sra. E. interpuso reclamación contra el anterior acuerdo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, alegando, en el momento procesal oportuno, que procedía anular el acta ya que en ella figuraba como sujeto pasivo únicamente el legatario, no constando los herederos, aunque todos habían intervenido en las actuaciones inspectoras; que existían errores en los cálculos de los valores teóricos de ambas sociedades, así como que para el cálculo según la capitalización al 12 por ciento de los tres últimos ejercicios debían computarse también los ejercicios con pérdidas.

c) El 10 de mayo de 2001, transcurrido el plazo máximo de resolución sin que ésta se hubiera producido, se interpuso recurso de alzada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la desestimación presunta de la reclamación, recurso en que se ratificaron las alegaciones expuestas en primera instancia.

d) Por medio de resolución de 18 de marzo de 2003, ahora objeto de impugnación, el TEAC desestimó el mencionado recurso de alzada, confirmando con ello la liquidación recurrida.

TERCERO.- Los motivos esgrimidos por la recurrente frente a la validez de los actos que se recurren son los siguientes: a) falta de motivación de la resolución del TEAC; b) que la recurrente no puede ser considerada como sucesora en la deuda tributaria, al no ostentar la condición de heredera, sino de legataria; c) en cuanto al fondo del asunto, inaplicación al caso de la norma contenida en el artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991, del IRPF, aludiendo a la naturaleza de las normas antielusión; y d) discrepancia en la valoración del incremento de patrimonio y, específicamente, del valor de las acciones transmitidas, lo que se desarrolla en los fundamentos jurídicos cuarto a octavo bajo deferentes epígrafes.

Al respecto de la primera de las cuestiones suscitadas en relación con el fondo del asunto, que la recurrente ha podido desarrollar argumentalmente de forma extensa, prueba de que no se ha visto aquejada en su posición procesal de la indefensión a cuya concurrencia se supedita legalmente la apreciación de invalidez de los actos en que se hayan producido defectos formales, debe dejarse constancia de los hechos fundamentales, sirviendo a tal fin la transcripción de lo que a propósito de los términos y circunstancias de la sucesión se relata en el fundamento jurídico segundo de la resolución del TEAC y que, en lo sustancial, es aceptado por ambas partes procesales:

"En relación a la primera cuestión planteada hay que señalar los siguientes hechos:

a) D. P. (en realidad, el segundo apellido es P.A.), esposo de la recurrente, falleció el 5 de julio de 1995.

b) El 20 de junio de 1996, la recurrente presentó la declaración del causante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1995, constando que el régimen de tributación era el individual.

c) En la escritura de 19 de noviembre de 1996, la recurrente y sus dos hijos formalizaron la escritura de manifestación y aceptación de la herencia del causante. Este había establecido a favor de la recurrente determinados legados e instituido herederos a sus dos hijos.

d) El 10 de diciembre de 1998 se notificó a la recurrente y a sus dos hijos, en calidad de herederos del causante, el inicio de las actuaciones inspectoras en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993, siendo con posterioridad extendidas las actuaciones al ejercicio 1995.

e) El 25 de mayo de 1999 los tres sujetos pasivos otorgaron la representación a D. F., el cual la aceptó interviniendo en todas las actuaciones inspectoras.

f) El 10 de febrero de 2000 se incoó el acta descrita en el antecedente de hecho primero figurando como sujeto pasivo la recurrente, pero en su calidad de heredera del causante".

CUARTO.- Debe dejarse constancia, en primer término, de las graves carencias documentales de que adolece el expediente administrativo remitido que no es, precisamente, un modelo de orden, sino más bien de todo lo contrario, con manifiesta infracción de lo preceptivamente ordenado a la Administración en el artículo 48.4 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, a cuyo tenor, "el expediente, original o copiado, se enviará completo, foliado y, en su caso, autentificado, acompañado de un índice, asimismo autentificado, de los documentos que contenga. La Administración conservará siempre el original o una copia autentificada de los expedientes que envíe. Si el expediente fuera reclamado por diversos Juzgados o Tribunales, la Administración enviará copias autentificadas del original o de la copia que conserve".

En el caso presente, ni el expediente forma una integridad material ni se ha acompañado, como la ley exige, un índice con los documentos que contiene, ni están numerados los folios enviados sin ningún orden, con duplicidades innecesarias y omisiones de actuaciones esenciales. No hay constancia, por tanto, en modo alguno, de que el expediente remitido esté completo, esto es, que la documentación remitida al Tribunal en cumplimiento del deber legal que pesa sobre la Administración constituyen la totalidad de los componentes del procedimiento. En cualquier caso, se han enviado documentos repetidos varias veces, sin ningún orden cronológico ni criterio lógico de clasificación, todos sueltos. De hecho, está Sala no ha podido examinar el acta de disconformidad, la liquidación ni otros documentos esenciales del expediente administrativo.

Obviamente, no puede la Administración beneficiarse de sus propias torpezas y valerse de sus propias afirmaciones en resoluciones que sí constan, como la del TEAC, para dar por sentada la existencia de las diligencias mencionadas en ella, así como su contenido y efectos. Bien es cierto, de una parte, que el primer motivo de nulidad de fundamenta en la condición de legataria que ostenta la esposa, factor éste no desmentido, así como que se trata, en esencia, de un motivo de carácter jurídico interpretativo, pero no lo es menos que, en el razonamiento del TEAC, se viene a sostener, aunque con carácter incidental, a la hora de relatar los hechos que se han reseñado, no sólo la participación de la Sra. E. en el procedimiento de comprobación, sino su condición de interesada en el acta, que se suscribió con ella (y sólo con ella) por error, según se afirma, ya que los sujetos pasivos eran no sólo ella sino también sus hijos. Tales afirmaciones se basan en el examen de actuaciones que el TEAC ha podido tener la oportunidad de examinar e interpretar, lo que ha sido imposible para esta Sala.

Objetivamente, la manera desordenada y caótica en que fue enviado el expediente, sin orden ni concierto, sin certificación de las actuaciones que lo componen, sin unir y foliar sus documentos, facilita la dispersión y hace imposible verificar, en el caso de que una actuación esencial no se encuentre, si no ha sido remitida o si ha padecido algún extravío posterior a su remisión, puesto que en ningún caso se ha indicado qué concretos documentos son objeto del envío y qué lugar ocupan en el conjunto sistemático que se pone a disposición de la Sala. En este caso concreto, no puede concretarse de manera indubitada el carácter con que el acta se entendió con la Sra. E. y las razones aducidas para entender el acta con ella, de modo exclusivo.

De ahí que, a la hora de pronunciarnos sobre el primero de los motivos de nulidad, en que se postula la improcedencia de considerar a la recurrente como sucesora de la deuda tributaria de su esposo, por no ostentar respecto de la sucesión "mortis causa" abierta tras el fallecimiento de éste otra condición que la de legataria, que de suyo no es título válido para asumir la carga tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 89.3 de la Ley General Tributaria de 1963, aplicable a este caso, haya de estarse, únicamente, a la interpretación de este precepto, partiendo de la base de dicha condición de legataria y no de otra distinta, desde el punto de vista sucesorio, ni de fuentes de la obligación estrictamente tributaria derivadas de la posición de la recurrente en el ámbito de las actuaciones inspectoras, detalle exacto de la cual esta Sala desconoce.

QUINTO.- El primero de los motivos de nulidad esgrimidos en la demanda denuncia la falta de motivación de la resolución del TEAC combatida.

Esta Sala ha señalado reiteradamente que el requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958), tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos adecuadamente en la vía procedimental, administrativa o judicial, que en cada caso sea procedente.

La obligación de motivar la concurrencia y extensión de los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Norma Fundamental sino también por su artículo 103, que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Consecuencia de tales exigencias constitucionales, en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de las liquidaciones tributarias como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa, no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles, en estos términos: "2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho".

Cabe hacer alusión a la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41, dedicado al "Derecho a una buena Administración", entre otros particulares "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".

Pues bien, examinada la resolución del TEAC aquí combatida, respecto de la que se denuncia vicio invalidante originado en la defectuosa motivación, se colige, sin dificultad, que en dicha resolución no concurre, desde el punto de vista formal, una absoluta falta de motivación, sino explicaciones a los argumentos vertidos por la interesada en su recurso de alzada que a ésta le resultan insuficientes o escasamente congruentes con tales pretensiones, motivos o argumentos.

Aunque la Sala comparte con la demanda la aseveración de que la motivación de los actos administrativos (y, en especial, los resolutorios de reclamaciones o recursos por parte de la Administración, que no dejan de ser un privilegio de ésta), transciende de la mera exigencia formal para incardinarse dentro de los elementos estructurales que configuran el acto como tal, pues en la motivación de las resoluciones se encuentra la justificación de los elementos formales y materiales determinantes de la decisión que se adopta, de suerte que, al expresar el discurso argumentativo del órgano de resolución, no se limita éste a dar cumplimiento a un deber formal, sino que se expresa o trata de justificar la potestad, competencia y procedimiento y, en cuanto al fondo de lo que se decide, la sujeción de la actuación administrativa al principio de legalidad y a los fines que hacen posible su actuación.

Ahora bien, los defectos de motivación, íntimamente relacionados con los de congruencia, participan, pese a su carácter de vicios no rigurosamente procedimentales, de alguno de los efectos jurídicos de éstos y, en particular, a la exigencia de la que resolución aquejada de motivación insuficiente haga imposible o dificulte gravemente el conocimiento de los elementos y circunstancias suficientes parta que el interesado pueda reaccionar jurídicamente frente a ella, esto es, que haya originado indefensión en su destinatario (artículo 63.2 LJCA). Así, cabe establecer determinadas precisiones al respecto: a) que una motivación puede ser lacónica, insuficiente o desviada de las cuestiones debatidas, pero ello no impide su impugnación jurisdiccional con plenitud de medios alegatorios y probatorios; b) en relación con lo anterior, que el defecto de motivación de determinados actos puede quedar enjugado o absorbido por otros actos posteriores; c) que, en rigor, la invalidación de un acto por falta de motivación, en la medida en que requiere la concurrente en el caso de una indefensión estructural e invencible, haría imposible que el órgano jurisdiccional abordase el fondo del asunto, viciado por el déficit de conocimiento de datos y circunstancias esenciales para un adecuado enjuiciamiento de la cuestión litigiosa; d) corolario de lo anterior es que un eventual fallo estimatorio sólo lo podría ser por la nulidad ocasionada por la indefensión, lo que impediría, obviamente, cualquier examen y pronunciamiento de fondo; e) así, sólo sería posible y viable anular el acto por falta de motivación, dejando imprejuzgada la cuestión de fondo, por no ser posible su análisis, lo que determinaría el establecimiento a cargo de la Administración -si la parte interesada lo solicita en el suplico de la demanda-, de una obligación de hacer, la de motivar de nuevo el acto recurrido, para permitir a su destinatario el adecuado ejercicio de su defensa, lo que "sensu contrario" significa que, pese a la motivación defectuosa o incongruente, si es posible analizar el fondo de la cuestión procesal tras un debate seguido con todas las garantías, ha de enderezarse el Tribunal al enjuiciamiento de la resolución en cuanto al fondo, para cuya dilucidación puede basarse en la motivación inadecuada, ilógica o imprecisa como factor determinante de la disconformidad del acto con el ordenamiento jurídico.

Tal es lo sucedido aquí. En lo que respecta a la primera de las cuestiones respecto de las cuales se proyecta el déficit de motivación como motivo invalidatorio, es apreciable un laconismo significativo y una interpretación de lo dispuesto en el artículo 89.3 de la LGT que puede calificarse de escueta y apartada del ámbito de extensión argumental de lo esgrimido en el recurso de alzada, siendo así que, además, se guarda silencio sobre la condición de la recurrente como heredera o legataria del Sr. P.A. y sobre las razones que llevan esa conclusión, pero tales deficiencias y omisiones, a juicio de la Sala, no han impedido a la recurrente tener perfecto conocimiento del ámbito objetivo en que se desenvuelve este motivo y su respuesta administrativa: si la recurrente es legataria de su esposo, por razón de las disposiciones testamentarias de éste y si, atendida esta condición, el artículo 89.3 de la citada LGT de 1963 extiende a los legatarios la condición de sucesores.

SEXTO.- Procede pues, acometer la interpretación del mencionado precepto de la LGT desde la perspectiva del análisis de la cuestión de fondo. A este respecto, cabe reseñar que el repetido artículo 89.3 dispone que "a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de los que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones".

A la vista de este artículo, el TEAC lleva a cabo una interpretación del precepto en los siguientes términos:

"TERCERO: En relación a la primera cuestión el articulo 89-3 de la Ley General Tributaria dispone que "A la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones". Para analizar el supuesto, ha de partirse del Derecho privado para delimitar la posición jurídica general del heredero o sucesor a título mortis causa, pues bien, a este respecto ha de constatarse que la transmisión a los herederos de todas las obligaciones no extinguidas del causante viene determinada por el Derecho Civil (tanto por el CC como por la Compilación de Derecho Civil especial de Cataluña aplicable, en su caso, en atención a la vecindad civil), bien es verdad que esta regulación del Derecho privado ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de las normas particulares del Derecho Tributario contenidas en las Leyes generales o en las propias de cada tributo, pero es el caso que tanto unas como otras, como a continuación se expondrá, confirman en relación con las deudas tributarias la anterior regla civilista, con la única excepción de las sanciones que por su carácter personalísimo se consideran intransmisibles".

"CUARTO: Del análisis de expediente se desprende que con anterioridad a la escritura de manifestación y aceptación de herencia, la recurrente presentó la declaración del IRPF correspondiente al causante, por el ejercicio 1995, actuando así en representación de la comunidad hereditaria. Posteriormente la Inspección citó a todos los miembros de esta, como responsables de la deuda tributaria, para realizar las comprobaciones inspectoras procedentes, designando todos ellos al representante que actuó en todo momento y firmó el acta, aunque en el momento de incoar el acta solo figuró como sujeto pasivo la legataria, sin citar expresamente a los dos hijos. Se trata, tal y como se han desarrollado los acontecimientos, de una simple omisión al no haber enumerado a los tres sujetos pasivos en el acta, lo cual no produce ni indefensión ni causa de nulidad, ya que los tres como herederos del causante responderán de las obligaciones tributarias pendientes".

Por su parte, la contestación a la demanda, en una línea argumental similar, afirma que "en primer lugar, y en cuanto a la condición de legataria que invoca la recurrente, hay que recordar que el Tribunal Económico Administrativo Central señaló que la Ley General Tributaria dispone que "a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia".

Quiere ello decir que, a lo que parece, el TEAC interpreta de forma literal el precepto que disciplina la sucesión "mortis causa" de la deudas tributarias, equiparando al respecto la figura del legatario con la del heredero, pues el artículo 89.3 no los distingue desde el punto de vista de la responsabilidad tributaria, sino que los cita sin acepción o detalle de la obligación que, por razón de sucesión, incumbe a cada uno de ellos y el alcance de esta carga.

Además de las dificultades para la comprensión puramente gramatical del texto, lo que parece decirse es que la transmisión a los herederos de todas las obligaciones no extinguidas del causante viene determinada por el Derecho Civil o, en palabras de la propia resolución "...ha de partirse del Derecho privado para delimitar la posición jurídica general del heredero o sucesor a título mortis causa (sic)", afirmación que, al margen de la imprecisión jurídica con que se manejan los términos jurídicos, resulta contradictoria, pues aunque se remite al Derecho civil, en realidad ignora las características esenciales de la diferencia entre el heredero y legatario desde el punto de vista, esencial al caso, de la sucesión en las deudas del causante y que, en principio y salvo que se hubiera razonado en contrario, excluyen al legatario, en términos generales, como sucesor a título general y, por ende, en el conjunto de derechos y obligaciones del causante que no se extingan con su muerte. Y además, apela a las normas específicamente tributarias para extender la obligación sucesoria más allá de las exigencias del Derecho privado, de donde se infiere, a lo que parece derivar de la lectura del texto, que el Derecho tributario incorpora nuevas fuentes de asunción de la deuda tributaria al margen de las que disciplinan en Código civil el alcance de esa sucesión.

Pero, además, alude como supuesta fuente de la obligación de la Sra. E., a la que indistintamente se la denomina heredera o legataria, tanto al hecho de haber presentado la declaración del esposo ya fallecido, correspondiente al IRPF de 1995, asignando con ello efectos materiales de responsabilidad a un hecho propio de la representación (verificado, además, en términos que desconocemos, pues la declaración tributaria no figura entre los documentos que esta Sala ha tenido oportunidad de manejar), estableciendo además la conclusión de que el hecho de que el acta se entendiera sólo con la recurrente, no así como con sus hijos, herederos de su padre, el Sr. P.A. , obedece a un puro error material que debe corregirse en el sentido de interpretar que el acta venía referida a todos ellos.

SÉPTIMO.- Al margen de las inaceptables conclusiones a que llega el TEAC en el fundamento jurídico cuarto, basadas en el examen de documentos, como el acta, que no constan remitidos a esta Sala, el hecho positivo y cierto de que quien aquí recurre y quien actuó, exclusivamente en su nombre y derecho, en la vía económico-administrativo (así resulta, con toda evidencia, del escrito de interposición del recurso de alzada, registrado el 10 de mayo de 2001), es la Sra. C., actuando derechos propios, de suerte que es indiferente s hubo traslación o no de la deuda tributaria, a qué afectados y bajo qué términos y cuantías, pues la relación jurídico procesal, en el terreno subjetivo, se entiende sólo con la Sra. E., no así con sus hijos, de manera que lo que resulta aquí procedente es, exclusivamente, enjuiciar si la condición de legataria que ostenta ésta, en virtud del testamento suscrito el 31 de julio de 1989 por su esposo premuerto, el Sr. P.A., así como de la escritura de aceptación de la herencia signada el 19 de noviembre de 1996, la hace legalmente partícipe, como sucesora "mortis causa", de las deudas del causante con la Hacienda Pública.

Sentado lo anterior, cabe indicar que la cuestión esencial del debate en este punto es si el artículo 89.3 de la LGT de 1963, en la medida en que se remite al Derecho civil acerca de la aceptación de la herencia -alusión que parece venir referida a la aceptación a beneficio de inventario-, incorpora en definitiva las categorías conceptuales propias del Derecho civil o, por el contrario, establece una sucesión indiscriminada, contra los herederos y legatarios, unidos además por un vínculo de solidaridad.

Tanto el TEAC como la contestación a la demanda optan por una interpretación puramente literal del artículo 89.3 de la LGT, llegando a la conclusión, escasamente razonada, de que si el citado precepto hace referencia, sin distinción entre las dos figuras, al heredero y al legatario es porque las considera igualmente partícipes de la misma obligación. Por el contrario, la Sala considera que la obligación tributaria transmisible "mortis causa" no deja de ser una deuda de la herencia para cuya traslación se hace preciso acudir a las categorías y efectos propios de la norma civil, pues no resulta aceptable que la condición de legatario venga determinada, en determinados efectos, por la ley tributaria, entre otras razones porque las definiciones y categorías propias del Derecho privado se incorporan como tales al Derecho tributario, de suerte que sólo es obligado por sucesión "mortis causa" quien lo fuera en función de su propio carácter, establecido y regulado en la ley civil. En otras palabras, el artículo 89.3 no es sino la concreción y especificación, en el campo tributario, de la sucesión mortis causa de una categoría o clase de deudas, las tributarias, pero no altera, sin habilitación legal para ello, la condición en virtud de la cual se asume o no, y con qué alcance, una deuda tributaria más allá de lo que permite el Código civil. Aceptar esta interpretación afectaría negativamente, alterándola, el status quo propio del legatario que, cuando acepta el legado, lo es en la legítima confianza de que, conforme a la norma que rige la sucesión, es titular de un derecho exigible a los herederos para suceder a título particular en determinados bienes o derechos, no en las deudas o cargas, salvo que deriven del propio legado. Este equilibrio quedaría completamente alterado si por virtud de una interpretación literal y simplista de la ley tributaria, no sólo se considerara al legatario como sucesor a título universal, rigurosamente en contra de lo establecido en la norma civil, lo cual ya resulta inconcebible, sino que además se estableciera en su contra una obligación solidaria, por virtud de la cual se pudiera exigir al legatario, en pie de igualdad y al margen del valor de su legado, la totalidad de las deudas tributarias no extinguibles, sin perjuicio de las relaciones internas entre herederos y legatarios.

OCTAVO.- La interpretación de la Administración resulta insostenible en este punto. El régimen del Código civil, en orden a la asignación al legatario de las cargas de la herencia, puede deducirse de los siguientes preceptos: a) el artículo 660 del Código civil establece: "llámase heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular; a la vez que el artículo 661 aclara que "los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones", condición de la que se excluye al legatario citado en el precepto precedente; b) es en este sentido técnico-jurídico, por oposición al concepto del legatario, en que se alude al heredero en el artículo 1003 C.c., a cuyo tenor "por la aceptación pura y simple, o sin beneficio de inventario, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los bienes de ésta, sino también con los suyos propios"; dentro de la específica regulación de las mandas y legados, el artículo 858, tras señalar que "el testador podrá gravar con mandas y legados, no sólo a su heredero, sino también a los legatarios", dispone en su apartado segundo que "estos no estarán obligados a responder del gravamen sino hasta donde alcance el valor del legado"; d) Además de lo anterior, el artículo 890 dispone, en su apartado segundo, que "...el heredero, que sea al mismo tiempo legatario, podrá renunciar la herencia y aceptar el legado, o renunciar éste y aceptar aquélla", precepto que trae a colación, de manera significativa, la sustancial distinción del heredero y el legatario; e) cuando el Código civil ha querido hacer partícipe al legatario de las deudas, lo ha hecho de forma expresa. Así, el artículo 891 señala que "si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las deudas y gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa".

En semejantes términos se pronuncian las normas del Derecho civil especial de Cataluña reguladoras de la sucesión testada y cuya aplicabilidad al caso, dependiente de la vecindad civil, desconocemos, pero que no varían, en lo sustancial, el esquema que se ha mostrado en cuanto a la diferenciación entre las figuras del heredero y del legatario en lo relativo a la sucesión universal o particular, a la aceptación y a la participación en las cargas hereditarias.

En suma, salvo en circunstancias especiales, aquí no concurrentes, el legatario no sucede al causante en sus derechos y obligaciones o en una parte alícuota de ellos, sino en bienes o derechos determinados, respondiendo sólo de las cargas inherentes al legado que aceptan, pero no de las deudas del causante transmisibles "mortis causa". Evidencia de ello es que el artículo 39 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria , cuyo valor interpretativo es indudable y, por ende, puede ser aplicada retroactivamente, aclara y distingue la responsabilidad a título sucesorio del heredero y del legatario.

El citado artículo 39 dispone, bajo la rúbrica de "sucesores de personas físicas", que "1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota".

Estamos, en efecto, ante una norma interpretativa -difícilmente discutible cuando lo que el legislador, sobre la base de un precepto sustantivo coincidente en lo esencial, se encamina a la aclaración o explicación de los términos en que se transmiten las obligaciones tributarias pendientes a los herederos y, como tal norma, es susceptible de aplicación retroactiva, pues si el legislador contiene una definición o explicación legal que sirve para orientar y dar sentido a una norma jurídica susceptible de diversas interpretaciones "a priori", esa misma aclaración o interpretación auténtica puede proyectarse sobre el pasado para que el intérprete, a la luz de la norma nueva, pueda dar contenido al precepto que examina, estableciendo la comparación necesaria entre los dos preceptos tributarios en juego sobre la base de las reglas y criterios que el propio legislador ha querido definir.

Además, en términos estrictos, no se trata de aplicar retroactivamente la nueva Ley General Tributaria de 2003 al ejercicio 1995, sino de que el intérprete de la norma realmente aplicable al caso, el artículo 89.3 de la LGT de 1963, pueda utilizar las herramientas de que disponga para desentrañar el sentido y finalidad de una locución legal con un cierto grado de indeterminación, a cuyo fin acude a pautas hermenéuticas que considera más adecuadas para dar certeza y, con ello, seguridad jurídica a la interpretación y, entre las más caracterizadas, a la interpretación que facilita el propio legislador -la denominada "interpretación auténtica" sobre lo que deba reputarse como heredero y legatario y los casos y alcance de la responsabilidad de éste en la sucesión hereditaria-, referido todo ello a la sucesión en la deuda tributaria.

En suma, da la impresión de que, aun con razonamientos que no destacan por su solidez, se viene a confundir la posición de la recurrente como legataria con su papel en el cumplimiento de las obligaciones formales y en el seno del procedimiento de comprobación, sin detallar, en la medida de lo necesario, si el TEAC interpreta verdaderamente que la deuda pendiente puede ser exigida, de forma incondicionada y solidaria, al legatario, al margen de la existencia de otros posibles vínculos que se insinúan, procedentes de la condición de la recurrente como suscriptora del acta de disconformidad, por virtud de los cuales pudiera sostenerse la responsabilidad establecida.

Por lo demás, la contestación a la demanda se limita a mencionar, genéricamente, lo que el TEAC ha declarado, lo que reduce, a su vez, a una cita del artículo 89.3, sin valoración ni exégesis alguna que permita deducir lo que se piensa sobre el alcance de dicho precepto, siendo así que, frente a la inconcreta mención al TEAC, el criterio de este órgano sobre el particular queda plasmado en la resolución de 3 de julio de 1990, citada en la demanda, en la que se afirma que "...los legatarios únicamente responden del gravamen que les hubiera impuesto el difunto hasta donde alcance el valor del legado, y solamente en el caso de que toda la herencia se hubiere distribuido en legados, los legatarios sucederán al causante... por consiguiente, de lo expuesto se deduce que el heredero ocupa, a efectos económicos, la posición del causante, siendo él el obligado a presentar la declaración de renta a nombre de aquél y a satisfacer en su caso, la deuda tributaria pendiente, como sucesor en todos los derechos y obligaciones, y de no aceptar la herencia a beneficio de inventario puede dar lugar a que el heredero deba satisfacer obligaciones pendientes, por importe incluso superior al valor de lo heredado".

El valor de esta resolución, cuyo criterio comparte la Sala, es innegable y, además, coincide con la norma actualmente vigente, lo que nos exime de mayor comentario sobre el particular, atendido, entre otras consideraciones, el silencio observado en este punto en la contestación a la demanda.

El hecho de que la Sala no aprecie la posibilidad de trasladar a la recurrente la deuda tributaria pendiente de liquidar y exigir al fallecimiento del Sr. P.A. a su viuda, en la calidad que ésta ostenta de legataria, por interpretación del artículo 89.3 de la LGT de 1963, en relación con los preceptos del Código Civil que han quedado transcritos, hace innecesario el examen del resto de las cuestiones planteadas en la demanda, a propósito de la valoración de las acciones enajenadas que determinaron el incremento de patrimonio regularizado.

NOVENO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FALLAMOS

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don A. V.G., en nombre y representación de DOÑA E., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de marzo de 2003, desestimatoria del recurso de alzada deducido por la recurrente contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación nº 08/7082/00, interpuesta ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, en relación con el IRPF, ejercicio 1995, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.