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La denominada libertad de amortización no es incompatible con el factor de agotamiento del régimen minero. (TS S, 02-02-2007)

TRIBUNAL SUPREMO
Fecha: 2 de febrero de 2007
Ponente: Sr. Frías Ponce
Arts. 21, 24 L.I.S. (L 61/1978)

Analiza el Tribunal cuál es el verdadero significado de la denominada libertad de amortización que contempla la normativa del Impuesto sobre Sociedades y llega a la conclusión de que la misma es una medida fiscal de fomento de las inversiones, por la cual la Hacienda Pública facilita un crédito, sin interés, cifrado en un porcentaje de la inversión realizada y a devolver en unos plazos establecidos.

Determina el Tribunal que el concepto de libertad de amortización no encuadra precisamente un régimen libre para llevar a cabo la amortización de los bienes adquiridos por las empresas. Se trata en cambio de un sistema para facilitar a las entidades la compra de los mismos mediante el diferimiento del pago del Impuesto sobre Sociedades. En el presente caso, se analiza la procedencia de compatibilizar dicho sistema con la normativa establecida para el Fomento de la Minería, y la introducción del factor agotamiento y se determina que teniendo en cuenta la definición de la libertad de amortización señalada, sí es posible compatibilizar ambos conceptos.

En la Villa de Madrid, a trece de Febrero de dos mil siete.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la entidad "F. C. y C., S.A." (anteriormente P. V., S.A.), representada por la Procuradora Dª. C. R. Ch., bajo la dirección de Letrado. y, estando promovido contra la sentencia dictada, el 20 de Diciembre de 2001, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 486/99, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de Diciembre de 2001 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS : Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de P. V., S.A., frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Enero de 1999 y confirmar la misma dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, la entidad "F. C. y C., S.A." (anteriormente P. V., S.A.), formuló recurso de casación al amparo de dos motivos de casación: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) por infracción de las normas reguladoras de la sentencia en concordancia con los artículos 33.1 y 67 de la vigente Ley de la Jurisdicción, y a la vista, del artículo 218 de la hoy en vigor Ley de Enjuiciamiento Civil y de la doctrina constitucional que vincula la incongruencia omisiva, o <<ex silentio>>, con la denegación de justicia y la falta de tutela judicial efectiva y sin indefensión que garantiza el artículo 24 de la Constitución , recogida, asimismo, por conocido y reiterado criterio jurisprudencial de la Sala a la que nos dirigimos. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la vigente Ley de la Jurisdicción , por infracción de los artículos 26 de la Ley 6/1997, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, y 2º del Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, por el que se desarrolla reglamentariamente el Título III, Capítulo II , de la Ley, antes citada, de Fomento de la Minería, en relación con el artículo 59 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de Octubre de 1982.". Termina suplicando se case la sentencia recurrida, y en su lugar se dicte otra por la que se anulen las liquidaciones que por Impuesto de Sociedades se practicaron como consecuencia del acta levantada por la Inspección de Hacienda.

TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 30 de Enero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. C. R.Ch., en nombre y representación de la entidad "F. C. y C., S.A." (anteriormente P. V., S.A.), la sentencia de 20 de Diciembre de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el recurso número 486/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Enero de 1999 que, resolviendo el recurso de alzada planteado por P. V., S.A. frente a los Acuerdos del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 5 de Junio de 1995 y 19 de Abril de 1996, Acuerda: "1º Estimar en parte las reclamaciones formuladas por la interesada; y 2º Ordenar la rectificación de la sanción en los términos del Fundamento Derecho Cuarto de la presente resolución.".

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella, la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

SEGUNDO.- En el primer motivo de casación la entidad recurrente reprocha a la sentencia que incurra en incongruencia. Basa su reproche en que ha formulado dos pretensiones, una, sobre la aplicabilidad de la libertad de amortización a las canteras, otra, diferente, sobre la denegación de la deducción del 100% de los dividendos percibidos y que la inspección rechazó por aplicación literal del artículo 24.2 b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que, establece: "Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al cien por cien en los siguientes casos: a)... b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el período impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el período inmediato anterior.".

El Abogado del Estado al rechazar el motivo explica que no es necesario que la sentencia trate todas las cuestiones formuladas por las partes y que cuando de la sentencia (su contenido) se infiere (razonablemente) que la pretensión omitida es rechazada no se da la incongruencia denunciada.

Es verdad lo que dice el Abogado del Estado, lo que sucede es que no resulta aplicable a este litigio.

La pretensión deducida respecto a la libertad de amortización de los activos mineros, y dentro de estos de las canteras, nada tiene que ver con la de la deducibilidad de los dividendos procedentes de sociedades fusionadas. Por eso, la inferencia lógica a que el Abogado del Estado se refiere no concurre.

Contrariamente, resulta clamoroso el silencio que sobre este punto ha mantenido la Administración, el T.E.A.C. en su resolución (donde también se planteó este problema) y el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, conclusiones y este recurso de casación (donde se ha limitado a sostener la inexistencia de incongruencia pero sin argumentar cosa alguna sobre el fondo de esta cuestión -deducibilidad de dividendos precedentes de sociedades fusionadas-). Sólo la Inspección cuando levanta el acta se limita a argumentar con la cita literal del precepto aplicado, pero sin aludir a los argumentos sostenidos por la entidad recurrente.

Este proceder de la Administración ha de ser objeto de una abierta censura. No sólo porque se ha incurrido en una falta de cortesía debida a todo administrado, sino porque al actuar así se incumplen los textos legales (cuya cita es ociosa) que exigen la motivación de los actos administrativos. Ahondando más, esta conducta de la Administración puede dar lugar a que procesalmente se esté en presencia de una admisión de hechos y un reconocimiento jurídico de la bondad de la pretensión deducida.

Todo lo razonado, y ante la omisión, también en la sentencia recurrida, de pronunciamiento sobre el tema debatido, nos lleva a la estimación del recurso de casación, por resultar patente la concurrencia de la incongruencia denunciada.

TERCERO.- Entrando a resolver el tema planteado. La Administración alega el contenido literal del precepto invocado.

Arguye que como la fusión se produjo en Julio de 1993 no se cumple el límite temporal que el texto exige.

El recurrente ha alegado desde el primer momento que este texto legal es anterior a la Adhesión de España a la U.E. y que posteriormente se dictó la Ley 29/91, de 16 de Diciembre, de Hacienda Pública-Comunidad Económica Europea que adecua determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

El texto citado y la nueva ley también impone el requisito temporal negado. Lo que sucede es que se interpreta de modo distinto a como lo hace la Administración. El requisito temporal pretende evitar la inaplicabilidad de los beneficios concedidos a las operaciones de fusión, y consiguiente neutralidad de las fusiones, para los supuestos en que las fusiones tengan naturaleza especulativa.

Evidentemente no es este el caso de la fusión protagonizada por la actora.

Esta interpretación de la actora, no negada por la Administración, quizá explique el silencio mantenido en los actos procesales en que este problema debió ser tratado.

La interpretación de la actora ha sido avalada por el T.S.J.E. el 17 de Octubre de 1996 en el asunto DENKAVIT.

En dicha sentencia se planteó al T.J.C.E.: "... si un Estado miembro puede supeditar la concesión de la ventaja prevista en el apartado 1 del artículo 5 de la Directiva al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación mínima del 25% en el capital de la filial durante un período por lo menos igual al que dicho Estado miembro haya fijado en virtud del apartado 2 del artículo 3 de la Directiva. En el asunto C-283/94, el Finanzgericht pide que se determine también si la respuesta sería diferente en el supuesto de que la sociedad matriz que solicite la ventaja antes de haber transcurrido el período mínimo se comprometiere unilateralmente a conservar su participación durante dicho período.".

El Tribunal después de reflejar los criterios de la Comisión, recurrentes y Estados miembros razona como doctrina en los fundamentos 32, 33, 34 y concluye en el 36, del modo siguiente: "32. En consecuencia, los Estados miembros no pueden supeditar la concesión de la ventaja fiscal prevista en el apartado 1 del artículo 5 de la Directiva al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación en la filial durante el período mínimo fijado en virtud del apartado 2 del artículo 3, siempre que posteriormente se cumpla dicho plazo. 33. Sobre este último punto, los Estados miembros son libres de determinar, habida cuenta de las necesidades de sus ordenamientos jurídicos internos, las modalidades con arreglo a las cuales se garantice la observancia de dicho período. En efecto, la Directiva no indica la manera en que los Estados miembros que han utilizado la facultad prevista en el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva deben exigir que se respete el período mínimo de participación cuando éste finaliza con posterioridad a la solicitud de exención fiscal. En particular, contrariamente a lo que mantiene la Comisión, la Directiva no obliga a los Estados miembros a conceder la exención a partir del comienzo de dicho período, si no están seguros de poder obtener el pago ulterior del impuesto en caso de que la sociedad matriz no observe el plazo mínimo de participación que hayan fijado. Del mismo modo, de la Directiva no se desprende que los Estados miembros estén obligados a conceder inmediatamente la exención fiscal cuando la sociedad matriz se comprometa unilateralmente a respetar el plazo mínimo de participación. 34. En consecuencia, no son pertinentes los argumentos que los Gobiernos alemán y helénico basan en el desconocimiento de la propia naturaleza de la retención en la fuente y en la vulneración de la seguridad jurídica en el supuesto de que las Administraciones Tributarias tuvieran que conceder ventajas fiscales cuya justificación sólo fuera objeto de examen ulterior. 36. A la vista de cuanto antecede, procede responder a la primera cuestión que un Estado miembro no puede supeditar la concesión de la ventaja fiscal prevista en el apartado 1 del artículo 5 de la Directiva al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación mínima del 25% en el capital de la filial durante un período por lo menos igual al que dicho Estado miembro haya fijado en virtud del apartado 2 del artículo 3 de la Directiva . Corresponde a los Estados miembros establecer las normas destinadas a hacer que se respete este período mínimo, de conformidad con los procedimientos previstos en su Derecho interno. En cualquier caso, la Directiva no obliga a los Estados miembros a conceder la ventaja de manera inmediata cuando la sociedad matriz se comprometa unilateralmente a respetar el período mínimo de participación.".

Pudiera arguirse, todavía, que estas Normas sólo son aplicables cuando entre las Sociedades intervinientes hay alguna de un país comunitario.

Diversas consideraciones se oponen a este razonamiento. En primer término, la Exposición de Motivos de la Ley 29/91, de 16 de Diciembre cuando afirma: "Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras.". En segundo lugar, el artículo primero de la misma, cuyo contenido es del siguiente tenor: "1. El presente Título establece el régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores. 2. Lo dispuesto en este Título será de aplicación, con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo, a las operaciones a que se refiere el número anterior, cuando se realicen por entidades residentes en España, o cuando intervengan en ellas entidades residentes en diferentes países.". Por último, la redacción actual del artículo 30.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo expresamente prevé que si la participación no se tiene en el año anterior al reparto del dividendo "... se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año". Finalmente, exigencias ineludibles del principio de igualdad, así como la ósmosis de los principios del Derecho Comunitario en el Derecho interno obligan a que las fusiones internas no obedezcan a condiciones distintas de las exigidas para el Derecho Comunitario.

En conclusión, el recurso debe ser admitido en este extremo.

CUARTO.- Con respecto al problema de la libertad de amortización de los activos mineros nos remitimos a lo declarado por esta Sala en su sentencia de 22 de Mayo de 2004 en su fundamento cuarto: "La entidad mercantil P. V., S.A., formuló un único motivo casacional, al amparo <<del art. 88.1.d), de la vigente Ley de la Jurisdicción , por infracción de los arts. 26 de la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, y 2º del Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, por el que se desarrolló reglamentariamente el Título III, Capítulo II de la Ley antes citada, de Fomento de la Minería, en relación con el art. 59 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de Octubre de 1982 >>.

La línea argumental que mantiene la entidad recurrente es, en esencia, como sigue:

1º.- El <<factor de agotamiento>> según se deduce de los arts. 31 y 32 de la Ley 6/1977 de 4 de Enero, de Fomento de la Minería , no es sino un método o sistema de amortización especial y específico aplicable a los activos mineros, definidos en el art. 3.1.c, de la Ley de Minas. 2º . - La amortización libre no es propiamente amortización, sino simplemente una deducción por inversiones. 3º.- Si se ha utilizado el privilegio de deducir la inversión, obviamente ya no se podrá utilizar para el mismo activo minero adquirido, el llamado <<factor de agotamiento>>, porque ello supondría tanto como deducir de la base imponible dos veces un mismo valor. 4º. En igual sentido, si se aplica la amortización libre a la inversión en una cantera, ya no podrá amortizarse esta mediante la aplicación de las tablas de amortización técnica. 5º.- La conclusión final es que la amortización libre se puede aplicar tanto a los activos amortizables como a los activos agotables, salvo cuando la adquisición de estos últimos se haya financiado con cargo al Factor de Agotamiento que no es el caso de autos.

La Sala acepta este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- Es menester dejar claro desde el principio, y para evitar confusiones, que las canteras a que se refiere este proceso no consta que fueran adquiridas con los fondos procedentes del Factor de Agotamiento, luego el problema se centra en determinar si la aplicación de la libertad de amortización a dichas canteras es posible jurídicamente o no. La tesis de la recurrente es que sí, en tanto que la tesis de la ADMINISTRACIÓN es que no, porque tal libertad de amortización sólo es aplicable a los activos amortizables, en tanto que los activos agotables dan lugar y encuentran su respuesta en las dotaciones anuales al Factor de Agotamiento, deducibles fiscalmente para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Segunda.- La primera tarea que debe hacer la Sala es aclarar cuál es la verdadera naturaleza jurídico-tributaria de la medida fiscal, denominada <<Libertad de amortización>>.

Aunque parezca increíble, nuestra ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, e incluso el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero , subordinado en esta materia a aquélla, no comprendieron la verdadera naturaleza de la libertad de amortización.

Esta medida fiscal no altera, ni debe alterar el proceso normal de la amortización contable, conforme a la depreciación efectiva de los activos, pues en el puro terreno fiscal implica la disminución de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, debido a la deducción como gasto fiscal, insistimos exclusivamente a efectos fiscales, de una amortización que puede llegar en el mismo momento de la adquisición de los activos al importe de su coste de adquisición, lo cual implica el aplazamiento o diferimiento del pago de la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades, con la consiguiente disminución de las tensiones de Tesorería de la empresa. Hay que resaltar que es un aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades, porque en los ejercicios siguientes de la vida útil de dichos activos, la empresa continuará con su proceso normal de amortización técnica, por la verdadera depreciación efectiva de los activos, pero estas amortizaciones contables no serán deducibles como gasto fiscal, porque fiscalmente dichos activos están ya amortizados, de modo y manera que se aumentará la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y la cuota correspondiente, produciéndose así el paulatino pago del Impuesto sobre Sociedades aplazado inicialmente.

El especial aplazamiento del Impuesto que constituye el objeto de la libertad de amortización, cuyo efecto esencial es coadyuvar a la propia financiación de la adquisición de los activos, es ciertamente original por su simplicidad, porque se aplaza el Impuesto, sin necesidad de solicitarlo a la Administración, sin obligación de justificar su concesión, sin tener que aportar garantías, en suma sin soportar los procedimientos propios de la burocracia recaudadora de los tributos.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Decreto 530/1973, de 22 de Febrero , contemplaba la libertad de amortización del siguiente modo:

Ejercicio T1

Amortización del inmovilizado a Amortización acumulada del inmovilizado

material e inmaterial material e inmaterial

(Cuentas 680, 681) (Cuentas 287, 281)

(Expresión de la depreciación anual efectiva sufrida por el inmovilizado material e inmaterial por su aplicación al proceso productivo, acogido a la libertad de amortización en el año de adquisición).

Se aprecia, y esto es muy importante, que la medida de libertad de amortización (fiscal) no afectaba según el Plan General de Contabilidad de 1973 al proceso contable, técnico y económico de la amortización de los activos.

Sin embargo, el Plan General de Contabilidad de 1973, cedió a la idea mantenida por la Administración Tributaria, como consecuencia de un <<tabu>> inconsciente, que consistía en sostener que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades podía y casi debía ser superior al beneficio contable, pero no a la inversa, porque el Impuesto sobre Sociedades se concebía como la participación de la Hacienda Pública en los beneficios de las sociedades, de manera que la base de esta participación (base imponible) no podía ser inferior, según el parecer de los mas conspicuos representantes de la Administración Tributaria, al beneficio sobre el que se calculaba la participación (dividendos) de los socios, por ello dispuso que la diferencia entre la amortización libre (coste de adquisición de los activos) y la correspondiente a la amortización según la depreciación efectiva de los bienes o elementos del activo debería dotar una <<previsión por libertad de amortización>> con lo que se conseguía disminuir el beneficio disponible de los socios para igualarlo con la base imponible, mediante el siguiente asiento contable:

Pérdidas y Ganancias a Previsión por libertad de amortización

(Cuenta 890) (Cuenta 124)

(Por la diferencia entre la amortización según depreciación efectiva y la amortización libre)

Esta concepción de la libertad de amortización es un completo dislate, porque ignora la verdadera naturaleza fiscal de la libertad de amortización, que no comporta en absoluto la constitución de reserva alguna, ni la retención de beneficios para cubrir determinados riesgos, inexistentes en este caso, sino simplemente el aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades, eso sí, según el modo de contabilizar esta medida fiscal, expuesto, el beneficio contable disponible para los socios disminuía paralelamente a la propia disminución de la base imponible, dando así un soporte contable, por supuesto innecesario, a la deducción como gasto fiscal de la libertad de amortización.

Esta concepción fiscal subsistió durante años, e incluso el Real Decreto 1667/1985, de 11 de Septiembre , que desarrolló el Real Decreto Ley 2/1985, de 30 de Abril , de Medidas de Política Económica, que estableció la libertad de amortización para las inversiones en activos fijos materiales nuevos, realizadas entre el 9 de Mayo y el 31 de Diciembre de 1985, dispuso imperativamente, en el artículo 3º, apartado 3, que: <<Las inversiones se contabilizarán de acuerdo a lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero >>.

En los ejercicios siguientes, los asientos contables eran:

T2 y siguientes hasta agotar la vida útil de los activos

Amortización del inmovilizado a Amortizaciones acumuladas

del inmovilizado

material e inmaterial material e inmaterial

(Cuentas 680 y 681) (Cuentas 280 y 281)

(Expresión de la depreciación anual efectiva sufrida por el inmovilizado, material e inmaterial, por su aplicación al proceso productivo).

----------x-------------

Previsión por libertad de amortización a Pérdidas y Ganancias

(Cuenta 124) (Cuenta 890)

(Para reflejar el aumento del beneficio disponible simétricamente al aumento de la base imponible por no deducción fiscal de la amortización efectiva del ejercicio).

Esta concepción de la libertad de amortización, sin fundamento científico ni técnico, y, sobre todo, por la subordinación de la contabilidad a la fiscalidad propia del Impuesto sobre Sociedades, se vino abajo a partir del ingreso de España en la Comunidad Económica Europea, y aceptación por nuestro País del acervo comunitario, concretamente de la Cuarta Directriz del Consejo de 25 de Julio de 1978, de Cuentas anuales de cierta forma de sociedades, que acertadamente estableció: 1º) El Impuesto sobre Sociedades como un gasto contable (artículos 23 a 26). 2º) La conveniencia de utilizar la cuenta de Impuestos diferidos para reflejar esta medida fiscal y otras similares (artículo 44.11). 3º) Suprimió el concepto de <<Previsiones>> que quedó con toda lógica subsumido en el de <<Provisiones para riesgos>> (artículo 9º), y conceptuó, en consecuencia, a la libertad de amortización como un aplazamiento o diferimiento de un gasto, (el Impuesto sobre Sociedades) y a la vez instauró la independencia de la contabilidad respecto de la fiscalidad.

España transpuso esta y otras Directivas relativas al régimen jurídico, mercantil y contable de las sociedades, mediante la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de las Comunidades Económicas Europeas (CEE) en materia de Sociedades, que dio lugar el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, y al nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre .

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha dictado la resolución de fecha 30 de Abril de 1992 sobre algunos aspectos de la norma valorativa nº 16 (contabilización del Impuesto sobre Sociedades) del Plan General de Contabilidad.

La contabilización de la libertad de amortización es como sigue:

Ejercicio T.1

Amortización del inmovilizado a Amortización acumulada

material e inmaterial del inmovilizado

(Cuentas 680, 681) (Cuentas 280 y 281)

(Expresión de la depreciación anual efectiva sufrida por el inmovilizado material e inmaterial, por su aplicación al proceso productivo).

Se aprecia, y esto es muy importante, que la medida de libertad de amortización (fiscal) no afecta según el Plan General de Contabilidad de 1990 y al igual que el Plan 1973 al proceso contable, técnico y económico de la amortización de los activos.

Si en este ejercicio T1, la empresa hiciera uso de la libertad de amortización, como esta medida implica una diferencia temporal entre el beneficio contable y la base imponible, los asientos contables serían:

Impuesto sobre Sociedades del a Hacienda Pública, acreedora por Impuesto

ejercicio T1 (cuenta 630) de Sociedades, ejercicio T1

(cuenta 4752)

(Expresa la cuantía del Impuesto (Expresa el Impuesto a pagar

sobre Sociedades, teniendo en como consecuencia de la

cuanta nada más que la aplicación de la libertad de amortización

amortización realmente

efectuada, es decir la amortización

técnica, económica y contable

EJERCICIO T2

Amortización del inmovilizado a Amortización acumulada del

material e inmaterial inmovilizado material e inmaterial

(Cuentas 680,681) (Cuentas 280 y 281)

(Continua la amortización efectiva)

-------------------------------- x ---------------------------------

Impuesto sobre Sociedades diferido a Hacienda Pública, acreedora por

(Cuenta 479) (Expresa el Impuesto Impuesto sobre Sociedades del

aplazado que se reembolsa o paga) ejercicio T2 (Expresa el Impuesto

sobre Sociedades a pagar aumentado

por la no deducción fiscal de la

amortización efectiva del ejercicio)

En los ejercicios siguientes, hasta agotar la vida útil, se repetirán asientos similares.

Se aprecia claramente cómo, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990, adaptado a la VI Directiva de Cuentas Anuales del Consejo de la CEE, sólo existe técnica, económica y contablemente la amortización efectiva.

Es menester reiterar que la medida fiscal de libertad de amortización no afecta en absoluto al proceso económico, técnico y contable de la amortización por depreciación efectiva, y tampoco altera el beneficio contable del ejercicio -no hay que dotar previsión alguna- dado que la libertad de amortización como medida exclusivamente fiscal, opera a efectos de determinar la base imponible mediante un ajuste fiscal negativo extracontable, que disminuye la base imponible por la diferencia entre la depreciación efectiva y la amortización libre, pues normalmente la empresa hará uso de ella en el mismo ejercicio de la adquisición de los elementos de activo, para conseguir así el máximo aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades.

Resumiendo, la libertad de amortización como medida fiscal consiste en el mero diferimiento del Impuesto sobre Sociedades.

Este efecto se consigue disminuyendo la base imponible en la cuantía de la inversión. En los ejercicios siguientes, se paga el Impuesto diferido, como consecuencia del aumento de la base imponible, derivado de la no deducción del gasto por amortización, según depreciación efectiva.

Este régimen fiscal se puede concretar en las siguientes particularidades:

* La cuantía máxima del Impuesto sobre Sociedades diferido es igual al resultado de aplicar el tipo de gravamen a la inversión realizada, menos la depreciación efectiva del ejercicio en que se realiza la inversión.

I S d= T/100 (I-a)

Donde: ISd = Impuesto sobre Sociedades diferido.

T= Tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

I = Inversión acogida al régimen de libertad de amortización.

a = Depreciación efectiva del ejercicio en que se realiza la inversión.

* La empresa puede decidir el diferimiento que más le convenga, según la cifra de beneficios del ejercicio en que invierte y de los siguientes.

Si tiene cuota del Impuesto sobre Sociedades suficiente, lo lógico es que utilice esta medida al máximo el primer ejercicio, es decir que logre el diferimiento mayor posible.

* En los ejercicios siguientes, la empresa pagará una alícuota del Impuesto sobre Sociedades diferido, igual a la cantidad que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la depreciación efectiva.

Este resultado se consigue mediante la no deducción como gasto fiscal de la amortización, según la depreciación efectiva de los ejercicios siguientes.

* El diferimiento del Impuesto sobre Sociedades permite que los beneficios disponibles de la empresa sean mayores, exactamente por la misma cuantía del Impuesto diferido.

Este aumento del beneficio disponible representa mayores medios financieros y facilita grandemente la propia financiación de la inversión. No se olvide que el tipo de gravamen general es el 35 por 100.

* Desde la pura perspectiva financiera, el régimen de libertad de amortización, equivale a un crédito, sin interés, del 35 por 100 del coste de la inversión, menos la depreciación de dicho ejercicio que facilita la Hacienda Pública y que se puede devolver por la empresa en el período de vida útil del bien de que se trate.

* La conducta más beneficiosa para la empresa es amortizar en el ejercicio en que se realiza la inversión y en los ejercicios siguientes, conforme a los porcentajes propios de la amortización mínima, porque así el diferimiento o reembolso de crédito fiscal es el mayor posible.

La libertad de amortización, como medida fiscal, es pues un simple crédito tributario, sin interés, que concede la Hacienda Pública a las empresas que realizan las inversiones acogidas, en el período coyuntural establecido.

Por si hubiera alguna duda acudimos a un criterio de autoridad: Richard A. y Peggy/B. Musgrave definen la amortización acelerada del siguiente modo: <<Así la aceleración de la amortización reduce el tipo efectivo de imposición al posponer la fecha de vencimiento de la obligación tributaria. Esto es equivalente, desde el punto de vista del inversor, a un préstamo libre de interés, siendo el valor actual de los ahorros de interés del mismo, igual al valor actual del ahorro tributario resultante>>.

Es importante resaltar que R. Musgrave influyó de modo importante en los reformadores del Impuesto sobre Sociedades en 1978.

La utilización de la palabra <<amortización>>, por su indudable efecto semántico, ha confundido a la casi totalidad de los intérpretes, que han creído que la medida modificaba el proceso de amortización técnica, lo cual no es cierto.

La medida fiscal se ha denominado <<libertad de amortización>>, porque la cuantía del beneficio fiscal y sobre todo el calendario de su reembolso se calcula partiendo del coste de adquisición y del proceso de amortización, pero sobre todo, porque el reembolso del crédito se lleva a cabo no deduciendo como gasto fiscal las amortizaciones, según depreciación efectiva, lo cual comporta una mayor base imponible y un Impuesto sobre Sociedades también mayor, que es exactamente la alícuota que se devuelve por la empresa.

Debe quedar perfectamente claro que, pese a los vocablos que se utilizan para denominar esta medida fiscal, la libertad de amortización, entendiendo por tal el exceso sobre la depreciación normal, es todo, menos amortización.

En efecto, no hay amortización financiera porque no existe modificación de la sustancia patrimonial, o lo que es lo mismo conversión de los activos fijos, en activos circulantes a través del proceso de formación de los costes y obtención de recursos líquidos al vender los productos.

No hay tampoco amortización técnica, porque la libertad de amortización no afecta a la productividad de los activos materiales.

Por último, no existe amortización económica, entendiendo por tal la disminución del valor de los activos.

La libertad de amortización es una medida fiscal de fomento de las inversiones, por la cual la Hacienda Pública facilita un crédito, sin interés, cifrado en un porcentaje de la inversión realizada y a devolver en unos plazos establecidos.

Aclarada la verdadera y exclusiva naturaleza fiscal de la libertad de amortización y puesta de relieve la heterodoxia en que incurrió nuestro Derecho Tributario, y por imposición de éste el Plan General de Contabilidad de 1973, es hora de deducir las ortodoxas y lógicas conclusiones respecto de los activos agotables.

Tercera.- El Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo que desarrolló el Título III, Capítulo II, (beneficios fiscales), de la Ley 6/1977, de 4 de Mayo, de Fomento de la Minería, vigentes tanto la Ley como el Real Decreto, en la fecha de autos, por expreso mandato de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone (el Real Decreto 1167/1978) en su artículo 2º que las empresas mineras, gozarán, en la parte correspondiente a sus inversiones en activos mineros, que hayan tenido lugar con anterioridad al día 9 de Enero de 1977, del régimen de libertad de amortización durante un plazo de diez años a contar de la indicada fecha.

Debe observarse que estas disposiciones no definen lo que se entiende por <<activos mineros>>, pero obviamente el principal activo minero son las minas, en el caso de autos, las canteras para obtención de las primeras materias necesarias para la producción del cemento.

Aunque no sea aplicable directamente, <<ratione temporis>>, el Plan Contable especial de las empresas de la minería del carbón, aprobado por Orden Ministerial de 10 de Febrero de 1984, sí tiene un gran interés <<mutatis mutandi>> conocer las principales especialidades de la contabilidad de las empresas mineras.

El Grupo 2 de las cuentas esta dedicado al inmovilizado, y dentro de ellas la nº 200 a Terrenos y bienes naturales, y la nº 2005 a las <<Minas>>, cuenta fundamentalisima y especial que se define como <<yacimientos minerales y sus contenidos de carbón (en el caso de autos sería de caliza, yeso, etc)>>.

Las minas, dice la Introducción del Plan contable especial <<contienen bienes no renovables (el mineral) que disminuyen en función del tonelaje extraído, hecho que queda recogido claramente en las cuentas 685, Agotamiento de minas y 285 Agotamiento acumulado de minas. En estas cuentas se contabilizará el agotamiento que sufran las minas en función del tonelaje extraído durante el ejercicio Para ello se aplicará a cada tonelada métrica extraída el resultado de dividir la inversión en minas por las toneladas métricas previsibles a explotar, según datos obtenidos por la evaluación técnica de las reservas de (mineral)>>.

El <<agotamiento anual>> es gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades cosa que no ha negado la ADMINISTRACIÓN.

A continuación, dentro del Inmovilizado material se incluyen los siguientes subgrupos de cuentas: <<Infraestructuras y obras mineras especializadas>>, <<Edificios y otras construcciones>>, <<Maquinaria, instalaciones y utillaje>>, <<Elementos de transporte>>, etc, todas las cuales se refieren a elementos del activo inmovilizado material, susceptibles de amortización técnica.

No obstante, en relación con la <<Infraestructuras y obras mineras especializadas>>, que comprendan inversiones mineras muy características tales como cañas de pozo, galerías, transversales, entibación, materiales de sostenimiento, obras del interior y del exterior, tales como carreteras, caminos y accesos, escombreras, etc, la Introducción del Plan Contable especial precisa que <<en atención a la relación tan directa que existe entre esta inversión y la explotación de las minas, es aconsejable el calcular la amortización de estos bienes, como en el caso de otros activos mineros en los que concurra la expresada relación, tener presente no sólo la depreciación física de lo mismos (amortización técnica), y, en su caso, la que corresponda por su obsolescencia, sino también la que lógicamente resulte según el tiempo de duración posible de las reservas de mineral, cuando éste sea inferior a la vida útil de este activo. Es decir, la naturaleza agotable de las minas puede imponerse y sustituir por razones lógicas al proceso normal propio de la amortización técnica. Evidentemente, en principio, no existe inconveniente alguno, antes al contrario, para incluir las minas, del caso de autos dentro del concepto de activos mineros, es mas la Sala reitera que las minas son el activo minero por excelencia.>>.

Cuarta.- Y así, llegamos a la cuestión crucial consistente en determinar si la libertad de amortización es aplicable o no a los activos agotables, es decir a las minas, en el caso de autos a las canteras.

El razonamiento de la recurrente y de la ADMINISTRACIÓN es erróneo, porque parte de la idea equivocada de que la libertad de amortización es un régimen especial de amortización, cuando realmente se trata de una medida financiera, de aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades, en cuantía igual al 35% de la inversión, para así disminuir y atemperar las tensiones de tesorería de las empresas, como algo equivalente a un préstamo sin interés que concede la Hacienda Pública a las empresas que realizan inversiones beneficiosas para la economía nacional, bien entendido que la única relación que tiene esta medida financiera con los procesos de amortización es que el préstamo se devuelve siguiendo la misma cadencia de las amortizaciones técnicas.

Ahora bien, en el caso de las empresas mineras, la medida financiera en que consiste la libertad de amortización es lógicamente aplicable, y se puede decir con mas razón, a la inversión en minas, sin que la circunstancia de que sean activos agotables tenga la menor transcendencia respecto de la concesión del correspondiente préstamo (libertad de amortización); la única peculiaridad es que el reembolso del préstamo no podrá seguir la cadencia temporal de las amortizaciones técnicas, sino la propia del <<agotamiento minero>>, que como hemos resaltado puede incluso superponerse a la amortización técnica en el resto de los activos mineros, lo cual significa que en el supuesto de libertad de amortización de los restantes activos mineros (infraestructuras y obras especializadas, transportes, máquinas e instalaciones, elementos de transportes, etc.), a los cuales la ADMINISTRACION les reconoce el derecho a la libertad de amortización, puede sustituirse el reembolso del préstamo en que consiste, no siguiendo la cadencia de las amortizaciones técnicas, sino la propia del agotamiento minero, cuando este plazo es inferior al de la vida útil de aquéllos.

La conclusión que mantenemos es que la naturaleza agotable de las minas y canteras no excluye en absoluto su derecho a la libertad de amortización.

Quinta.- La invocación que se ha hecho al artículo 59. <<Libertad de amortización>>, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, carece de todo predicamento, por ser este artículo absolutamente innecesario, toda vez que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, mantuvo la completa vigencia de la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería , en materia del Factor de Agotamiento y de la Libertad de Amortización de los activos mineros, lo cual significó la vigencia del Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, que reglamentó la parte de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, dedicada a estos dos incentivos fiscales, de modo que el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades era absolutamente innecesario.

Desvelado el propósito del artículo 59 del Reglamento , la Sala mantiene que las minas, y en el caso de autos las canteras, son susceptibles de la libertad de amortización, aunque sean activos agotables.

Sexta.- La Sala debe examinar a continuación si la circunstancia de que la empresa haya hecho uso de la medida fiscal del Factor de Agotamiento, o la simple posibilidad de éste, impide el ejercicio del derecho a la libertad de amortización, como sostiene la sentencia de instancia.

Es obligado dialécticamente, antes de entrar a examinar la auténtica naturaleza del Factor de Agotamiento, dejar claro que el Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, que reglamentó la parte de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería , dedicada a los beneficios tributarios de las empresas mineras, dispuso en su artículo cuarto: <<Aplicaciones del régimen de factor de agotamiento a las personas jurídicas>>, en su apartado nueve <<Incompatibilidades del régimen de factor de agotamiento>>, que este régimen <<será incompatible por los mismos elementos del activo fijo con el de la previsión para inversiones y de la reserva para inversiones de exportación>>. Debe recordarse que en 1977 coexistían estas dos modalidades de autofinanciación exenta, que fueron suprimidas por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y sustituidas por la <<Deducción por Inversiones>>, y por ello la norma que hemos citado, se sustituyó por el artículo 215, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que dispuso: <<No darán derecho a la deducción regulada en la presente subsección (Deducción por inversiones en activos fijos nuevos) las inversiones que sean de aplicación de los fondos constituidos por la dotación al factor de agotamiento, pero lo que es incontrovertible es que el Factor de Agotamiento era perfectamente compatible con la libertad de amortización.>>.

Séptima.- El Factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento, como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales y otros.

Centrándonos en las explotaciones mineras, éstas se caracterizan por:

1º) Los filones y yacimientos son normalmente limitados, es decir se agotan como consecuencia de su explotación y beneficio, lo cual produce los siguientes e importantes efectos:

- Es necesario para evitar el cese de la actividad, el descubrir nuevos yacimientos, que permitan continuar la actividad minera lo que implica la prospección e investigación de nuevos yacimientos.

- El agotamiento del yacimiento minero comporta la pérdida por inutilidad de los activos inmateriales (gastos geológicos, de prospección e investigación de dicho yacimiento, que se activaron, así como la propia concesión administrativa), y también de los activos materiales (inversiones necesarias para la explotación, como pozos, galerías, rampas, máquinas, medios de transporte, e incluso de las instalaciones, de clasificación, preparación y beneficio de los minerales obtenidos).

2º) La localización de la explotación viene forzada por la situación del yacimiento, lo que implica costes algunas veces muy elevados de ubicación, transporte de los trabajadores, etc.

3º) El elevado riesgo, por la frecuente incertidumbre del volumen de reservas de los yacimientos.

4º) Importancia estratégica de ciertos minerales, que exige su búsqueda y explotación por necesidades de la economía nacional.

Pues bien, el Derecho Tributario foráneo ha respondido a estas circunstancias mediante instrumentos fiscales <<ad hoc>>, entre los cuales hay que destacar la <<Depletion allowance>>, norteamericana, y el <<Reconstitution de Gisement>>, francés, que han servido de precedente a nuestro Factor de Agotamiento, establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomentola Minería .

La importancia de la especial fiscalidad de la actividad minera fue estudiada en el XXXII Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrada en Sidney (Australia), cuyas Ponencias y Conclusiones fueron recogidas en la Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero de 1978.

Las medidas fiscales propias de la actividad minera pueden tender a conseguir la recuperación de las inversiones (inmovilizaciones materiales e inmateriales) que se inutilizan, es decir que se pierden al agotarse el yacimiento minero, por tanto, es menester deducir como gasto fiscal las cantidades destinadas a constituir la correspondiente Reserva de agotamiento, que es, en cierto modo, parecida al Fondo de reversión, pues en éste los activos han de entregarse a fecha fija (transcurso del plazo concesional) y en consecuencia es necesario dotar dicha Reserva para entregar o mejor devolver a los accionistas su capital, en cambio en la Reserva de Agotamiento, los activos se pierden eventualmente al agotarse los yacimientos, pero en este caso también debe haberse dotado un Fondo de Agotamiento, mediante dotaciones que deben tener la naturaleza de gasto fiscal.

El Factor de Agotamiento, según este el modelo responde a la siguiente fórmula:

Dotación anual al Factor de Agotamiento = Capital invertido en el activo agotable/volumen del yacimiento x Unidades extraídas en el año.

Esta dotación anual sería partida deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Esta medida tributaria se inspira y sigue la llamada <<Depletion allowance>>, aunque ésta ha devenido y contiene medidas propias del otro modelo, que atiende fundamentalmente al descubrimiento de nuevos yacimientos, inspirado en el <<Reconstitution de Gisement>> frances, que consiste en una medida de fomento fiscal de las inversiones e investigaciones geológicas, de prospección y de descubrimiento de nuevos yacimientos.

En España, hubo una primera época, constituida por las Leyes de Protección de la Industria Nacional, de 24 de Octubre y 24 de Noviembre de 1939 y Decreto de 10 de Febrero de 1940, pero sobre todo por la Ley de 15 de Mayo de 1945, de Exenciones a favor de las empresas españolas de energía eléctrica, fabricación de productos nitrogenados y explotación de la minería, que siguieron una vía de simples exenciones en el Impuesto sobre Sociedades (antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) que consistían en la exención del 50 por 100 del beneficio procedente de las nuevas explotaciones mineras.

La segunda etapa comenzó con la Ley de 26 de Diciembre de 1957 por la que se aprobaron los Presupuestos Generales del Estado para el bienio 1958-1959 y Reforma Tributaria, que estableció como la gran novedad el fomento fiscal de las inversiones de reposición y de ampliación de los equipos industriales, mediante la dotación de <<Fondos de Previsión para Inversiones>>, exenta del Impuesto sobre Sociedades, y de la Cuota de Beneficio del Impuesto Industrial. Esta medida de Fomento de las inversiones mediante la exención de las dotaciones a la Previsión para Inversiones se amplió por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario , subsistiendo hasta la Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que la suprimió, sustituyéndola, por la Deducción para Inversiones, consistente en restar de la cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad resultante de aplicar un determinado porcentaje a las inversiones realizadas en el ejercicio, cualquiera que fuera su medio de financiación, de modo que en esencia la nueva deducción por inversiones implicaba sencillamente la reducción del coste de las inversiones, por un importe igual al de la deducción por inversiones.

Debe notarse que durante toda esta etapa (1957 a 1978) las inversiones mineras pudieron acogerse a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal general de las inversiones.

La tercera etapa se caracteriza por la especialización de las medidas fiscales aplicables específicamente a la actividad minera, cuyo antecedente inmediato fue la Ley de 27 de Junio de 1974, de Hidrocarburos, que estableció por primera vez el denominado <<Factor de Agotamiento>>, y en especial la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de fomento de la Minería, y el Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, que desarrolló los aspectos fiscales de la Ley 6/1977 .

Esta Ley estableció esencialmente dos medidas tributarias a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que fueron el Factor de Agotamiento y la Libertad de amortización de los activos mineros.

El Factor de Agotamiento, tal como se regula por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería , no tiene nada que ver con el modelo de la <<Depletion allowance>> norteamericana, es decir no consiste en dotar una reserva para reponer o mejor hacer frente a la pérdida de los activos materiales e inmateriales afectos a las explotaciones mineras, cuyos yacimientos se agotan, sino que esencialmente es una medida de fomento de las inversiones, con el fin de conseguir nuevos yacimientos mineros que sustituyan a los que se agoten en el futuro.

La técnica fiscal que utiliza es la de una modalidad específica del régimen de fomento la autofinanciación exenta, es decir de la Previsión para Inversiones, a cuyo efecto dispone (art. 33 de la Ley 6/1977) la dotación anual a una reserva especial, como en la Previsión para Inversiones, denominada Factor de Agotamiento, con dos limites, uno para ciertos minerales del 30 por 100 de la base imponible, y otro distinto para los minerales prioritarios del 15 por 100 de las ventas de dichos minerales, sin que en ninguno de ambos casos, la dotación anual al Factor de Agotamiento pueda superar el beneficio declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades (artículo 4º, E del Real Decreto 1167/1978). La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de diez años, en <<gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras, siguientes:

a) Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

c) Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento de explotación.

d) Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores.

e) Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de las Empresas (art. 35 de la Ley 4/77).

Es incuestionable que el régimen del Factor de Agotamiento es sencillamente una variedad de la autofinanciación exenta para las inversiones, junto a la genérica Previsión para Inversiones, coexistiendo con ella, si bien para los mismos elementos del activo fijo, el régimen del Factor de Agotamiento era incompatible con el general de Previsión para Inversiones y con la Reserva para Inversiones de Exportación que era otra modalidad distinta.

La coexistencia, para elementos de activo diferentes, con el régimen de Previsión para Inversiones operaba considerando la dotación al Factor de Agotamiento como beneficio distribuido, al igual que acontecía en la coexistencia de la Reserva para Inversiones de Exportación, con la Previsión para Inversiones.

Y, así, llegamos a la última etapa, a la de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que suprimió la autofinanciación exenta con fines de inversión, sustituyéndola por la Deducción por inversiones, cuyo antecedente había sido la medida coyuntural del Apoyo Fiscal a la Inversión que se utilizó en 1971 y se repitió en 1973. No obstante la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como no podía ser menos, reguló en la Disposición Transitoria Primera., la inversión en los dos años y cuatro años siguientes a partir de la vigencia de esta Ley, según los casos, de las cantidades dotadas hasta ese momento, y como las inversiones realizadas a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, se hallaban dentro de la órbita de la nueva Deducción por Inversiones que, como se sabe, consistía en restar de la cuota del Impuesto sobre sociedades, un porcentaje de las inversiones realizadas, el Gobierno de la Nación, se cuidó muy mucho, de incluir en el artículo 61 del Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre , por el que se reguló (con carácter urgente y provisional) el régimen fiscal de la inversión empresarial, la incompatibilidad de la deducción por inversiones con otros regímenes de apoyo a la inversión establecidos o que pudieran establecerse, y concretamente en su apartado dos, dispuso que "las Empresas que realicen actividades mineras o de investigación o explotación de hidrocarburos deberán optar, para la aplicación a unas mismas inversiones, bien por el régimen de la deducción por inversiones, bien por el régimen del factor de agotamiento, regulado en de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería y en la Ley 21/1974, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos>>.

Este precepto se convirtió en el artículo 205 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , pero este Reglamento incluyó también el artículo 215, no citado por las partes, cuyo apartado 3 dispone: 3.- No darán derecho a la deducción regulada en la presente Subsección (Deducción por inversiones en activos fijos nuevos) las inversiones que sean aplicación de los fondos constituidos por las dotaciones al <<factor de agotamiento>>.

Ambos preceptos, o sea los artículos 205 y el 215 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , no dejan lugar a duda, como es lógico y razonable, que los mismos elementos de activo, no pueden acogerse a la Deducción por inversiones y a la vez al Factor de Agotamiento, pudiendo, no obstante, optar la Empresa por el régimen que desee.

Ahora bien, como se observa, no existe en estas normas incompatibilidad alguna entre el Factor de Agotamiento y la libertad de amortización.

Octava.- Es conveniente traer a colación, el Plan contable especial de las minas del carbón, aprobado por la Orden Ministerial de 10 de Febrero de 1984, el cual precisa en su Introducción que dentro del subgrupo de cuentas, nº 118. <<Reservas para investigación y desarrollo>>, destinadas a contabilizar las dotaciones que realice las empresas para explotaciones sistemáticas investigación y desarrollo de nuevas zonas o de las ya existentes en explotación, mejorar la recuperación o calidad de los productos, perfeccionar el conocimiento de las reservas del yacimiento, etc, se encuentra la cuenta 1180, denominada <<Factor de Agotamiento- Ley 6/1977>>, en la que se contabilizarán específicamente las cantidades destinadas a la finalidad a que se refiere el artículo 4º del Real Decreto 1116/1978, de 2 de Mayo .

Pues bien, en la Introducción se añade: <<Para la debida claridad conceptual conviene advertir que las dotaciones a la cuenta 1180 no se realizaran en función del agotamiento de los minas, sino aplicando las normas establecidas a tal fin por las disposiciones legales.

Tiene interés esta advertencia, para evitar las eventuales confusiones a que podría llevar la denominación de la cuenta. El Instituto (de Planificación Contable), en este tema concreto, se ha limitado a formular el movimiento contable de la misma, ajustada a lo determinado por dicha disposición>>.

Queda claro, y así lo ratifica la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de Febrero de 1984, que las dotaciones a la reserva especial denominada <<Factor de Agotamiento>>, nada tienen que ver con el agotamiento de los activos mineros existentes, en el momento de las dotaciones, pues se trata como ya hemos explicado de una modalidad de autofinanciación exenta de futuras inversiones mineras, por ello carece de todo soporte lógico-jurídico sostener como ha hecho la Administración y ha aceptado la sentencia de instancia, que el Factor de Agotamiento es la medida fiscal aplicable a los activos agotables, que por su naturaleza no pueden acogerse a la libertad de amortización.

Esta tesis sostenida por la Administración y por la sentencia de instancia es radicalmente errónea.

La Sala acepta el único motivo casacional y por ello estima el presente recurso de casación y casa y anula la sentencia recurrida.".

El principio de unidad de doctrina, que, además, se produce con los mismos litigantes, obliga a reiterar la doctrina entonces declarada.

QUINTO.- En materia de costas, y en mérito de la estimación que se acuerda procede no hacer imposición de las costas en ambas instancias, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

1º.- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. C. R. C., en nombre y representación de la entidad "F. C. y C., S.A." (anteriormente P. V., S.A.).

2º.- Que anulamos la sentencia de 20 de Diciembre de 2001 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 486/99.

3º.- Que debemos anular y anulamos los actos impugnados.

4º.- No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo, M.V. Garzón Herrero, J.G. Martínez Micó, E. Frías Ponce, M. Martín Timón, J. Rouanet Moscardó.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.