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Cuando se produce la donación de acciones pignoradas, se generan dos incrementos de patrimonio, uno oneroso y uno lucrativo (AN S, 18-10-07)
Cuando se produce la donación de acciones pignoradas, se generan dos incrementos de patrimonio, uno oneroso y uno lucrativo.
AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 18 de octubre de 2007
Ponente: Sr. García Paredes
Arts. 20, 29 L.I.S. y D. (L 29/1987)
Art. 20 L.I.R.P.F. (L 44/1978)
Cuando se produce una donación de acciones pignoradas, es decir, que tienen una contraprestación incluida, se genera en el ámbito tributario dos incrementos de patrimonio, uno con carácter oneroso y otro que tiene la calificación de lucrativo.
En aplicación de la doctrina que establece que el gravamen de los contratos debe basarse en al verdadera intención de las partes, se determina que en el caso de una donación que incluye una obligación para el donatario, existen dos partes, una onerosa, relacionada con la liberación de la deuda pignoraticia que el donante tenía contraída con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso. Por tanto, en la liquidación del Impuesto deben incluirse los dos incrementos de patrimonio, de forma independiente.
Madrid, a dieciocho de octubre de dos mil siete.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 625/04 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. A. M.H.S., en nombre y representación de D. I. Y Dª F., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28/05/04 sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 13/07/04 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 19/07/04 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 17/12/04, en el cuál, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 19/01/05 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 11/09/07 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 11/10/07 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 28.5.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 12.1.2001, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por importe de 218.884,35 euros, según Acta de disconformidad de fecha 21 de marzo de 1997, en la que se procede a la regularización tributaria de los recurrentes de las operaciones derivadas de la donación de acciones pignoradas en garantía del préstamo que el donante había obtenido del Banco Santander, pertenecientes a la entidad Comercial R., S.A.
Los recurrentes, conociendo el criterio de la Sala sobre el tratamiento de esta donación, manifiestan que la operación realizada es una simple donación, sin que pueda calificarse como una vía indirecta de realizar la venta de acciones, como viene entendiendo la Sala.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, remitiéndose al criterio de la Sala sobre el tratamiento tributario de dichas donaciones.
SEGUNDO: La cuestión planteada en el presente recurso, efectivamente ha sido resuelta por esta Sala en numerosas sentencias, entre otras, las de fechas 9 y 16 de marzo de 2000, y 16 de septiembre de 2004, en el sentido conocido por los recurrentes.
A este respecto se ha de señalar que dicho criterio ha sido confirmado por la doctrina jurisprudencia, que reiteradamente tiene declarado: "(...) A. 1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.
Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.
Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.
La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.
2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el art. 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".
La Ley 44/1978 contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo art. 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.
Por su parte el apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.
En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley). _
Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1). _
3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar "economía de opción"; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal. _
La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado-el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria. _
Los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (CFR. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999, entre otras). Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, al revisar la legalidad de la actuación sin incurrir en una "reformatio in peius", no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que la donataria, precisamente madre del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del art. 622 del Código Civil, se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un "negotium mixtum cum donatione", que contiene un negocio oneroso. _
Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica. _
En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración, que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado. _
Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario, -- o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba --, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos. _
Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.".(TS. Sentencia de fecha 8 de noviembre de 2006, dictada en el Rec. de casación nº 4367/2001). _
Así las cosas, aplicando este mismo criterio, procede la desestimación del recurso. _
TERCERO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no procede hacer mención especial en cuanto a las costas. _
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español. _
F A L L AM O S_
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. A. M. H.S., en nombre y representación de DON I. y DOÑA F., contra la resolución de fecha 28.5.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARA _
R Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas. _
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial. _
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. _
PUBLICACION _
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.
