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La indemnización por renuncia al contrato de arrendamiento, en el ámbito de la Ley 44/1978, no estaba sujeta al I.R.P.F (AN S, 27-09-07)

La indemnización por renuncia al contrato de arrendamiento, en el ámbito de la Ley 44/1978, no estaba sujeta al I.R.P.F.
AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 27 de septiembre de 2007
Ponente: Sr. Navarro Sanchís
Art. 20 L.I.R.P.F. (L 44/1978)

En aplicación de la norma vigente en el periodo que se analiza, que era la Ley 44/1978, la indemnización que el arrendatario recibe como consecuencia de su renuncia al contrato de arrendamiento, no era una renta sujeta a tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como había establecido en varias ocasiones la doctrina de la Sala.

El hecho de que la renuncia al arrendamiento se hubiera producido como consecuencia de una expropiación en la que se fijó el justiprecio por mutuo acuerdo, no supone que la expropiación no tuviera carácter coercitivo, lo que implica que la cantidad recibida, bajo la vigencia de la Ley 44/1978, no tenía el carácter de sujeta a tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se condena en costas a la Administración, por entender que su impugnación adolecía de temeridad, al ser el asunto tratado una cuestión claramente definida por diversas sentencias de esta Sala.

Madrid, a veintisiete de septiembre de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 431/04, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Dª. Mª del C. O.C., en nombre y representación de DOÑA M. C., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 310.804,73 euros (51.713.556 pesetas), si bien la cuota liquidada no supera la suma de 25 millones de pesetas. Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la recurrente indicada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 10 de mayo de 2004, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2004, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 2 de noviembre de 2000, que había estimado parcialmente, en cuanto a la sanción, la reclamación nº NUM000, contra la liquidación practicada por el Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por el importe arriba indicado. Se acordó la admisión a trámite del recurso por providencia de 14 de mayo de 2004, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 29 de noviembre de 2004 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó necesarios, suplicando la estimación del recurso, con anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la de los actos administrativos impugnados ante dicho Tribunal.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 8 de abril de 2005, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplica la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, reiterándose en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 20 de septiembre de 2007 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 16 de abril de 2004, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 2 de noviembre de 2000, estimatoria parcial de la reclamación promovida contra la liquidación girada a la recurrente en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

SEGUNDO.- Los antecedentes relevantes de este asunto son los siguientes:

a) Con fecha 12 de noviembre de 1996, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la interesada el acta de disconformidad nº 60819492, por el concepto y períodos referidos, en la que, en síntesis, la base imponible declarada es incrementada en la cantidad de 80.803.427 pesetas (485.638,38 euros), correspondientes al incremento de patrimonio puesto de manifiesto como consecuencia de la expropiación del derecho de arrendamiento, del que era titular la obligada tributaria, de la finca situada en el número 52 de la calle Laurea Miró, de Esplugas de Llobregat, siendo el importe del justiprecio percibido fijado en acta de mutuo acuerdo y ascendiendo la deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota, sanción por infracción grave al 60% e intereses de demora a 51.713.556 pesetas (310.804,73 euros).

b) En el preceptivo informe ampliatorio al acta, se hizo constar, en resumen, por el actuario, entre otras consideraciones, que la obligada tributaria, en el ejercicio 1991, obtuvo una renta sujeta al IRPF como consecuencia de la expropiación del derecho de arrendamiento de la finca mencionada, rendimiento que debe tener la consideración de incremento de patrimonio con un plazo de generación de 13 años, de acuerdo con los artículos 3 y 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ; que se daban las circunstancias para la existencia de un incremento de patrimonio, pues existía alteración en la composición del patrimonio al incorporarse al mismo 269.656.000 pesetas (1.620.665,20 euros) y por otro lado se daba de baja el derecho de arrendamiento, alteración que ponía de manifiesto una variación en el valor del patrimonio y que, asimismo, la indemnización percibida no podía considerarse incluida en los supuestos que no constituían renta previstos en el artículo 3 apartado 4 de la Ley 44/1978.

c) Posteriormente, en fecha 5 de diciembre de 1996, la interesada presentó escrito de alegaciones a la propuesta formulada en el acta de disconformidad de referencia y el Inspector Jefe, mediante acuerdo dictado en fecha 17 de marzo de 1997, giró liquidación que ratificaba íntegramente aquélla, siendo notificado dicho acto al sujeto pasivo el 16 de abril de 1997.

d) Disconforme el contribuyente con dicha liquidación, interpuso el 29 de abril de 1997 reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, manifestando, en resumen, que tratándose de una indemnización por la pérdida inevitable de un derecho, por su extinción, y no de enajenación voluntaria del mismo o renuncia mediante precio, se ha de acudir al artículo 8.e) del Reglamento del Impuesto de agosto de 1981, que disponía que no estaban sujetas las indemnizaciones que constituyan compensación por la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Por último, se opuso a las sanciones impuestas.

e) El Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña acordó, en primera instancia, el 2 de noviembre de 2000, estimar en parte la reclamación interpuesta confirmando la cuota tributaria y los intereses de demora y anulando la sanción impuesta; dicha resolución, notificada el 22 de diciembre de 2000, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, el 10 de enero de 2001, manifestando el recurrente, en sus alegaciones, que la cantidad percibida por la pérdida del derecho de arrendamiento es una indemnización por corresponder a la pérdida, y no a la renuncia, de un derecho que no es susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que no se trata de una renuncia voluntaria del arrendatario sino de la consecuencia que para el titular del mismo tuvo la expropiación para la construcción de una autopista de la finca sobre la que ostentaba tal derecho, expropiación que, automática y forzosamente, extinguió su derecho y por cuya pérdida forzosa ha percibido la indemnización solicitando, por último, que se declare como no sujeta al Impuesto sobre la Renta la cantidad percibida.

f) Mediante resolución del TEAC de 16 de abril de 2004, que ahora es objeto de impugnación, se desestimó la resolución recurrida.

TERCERO.- La única cuestión litigiosa es la relativa al gravamen, bajo la vigencia de la Ley 44/78, del IRPF, aplicable "ratione temporis" al caso debatido, de la indemnización obtenida como compensación por la pérdida del derecho al arrendamiento, que aquí se configura como justiprecio por la expropiación acordada administrativamente y que condujo a dicha pérdida, sin perjuicio de dejar indicado que la indemnización se estableció por el procedimiento de mutuo acuerdo entre la expropiante y la expropiada.

Esta cuestión ha sido ya decidida por esta Sala, en numerosas sentencias, en sentido precisamente estimatorio de las pretensiones de los sucesivos recurrentes y, por ende, considerando que tales indemnizaciones no tienen la consideración de renta susceptible de tributación por el IRPF, bajo el régimen de la Ley 44/1978, reguladora de dicho Impuesto. _

De este modo, este Tribunal viene acogiendo en las sentencias en las que se examina la naturaleza y alcance tributario de las cantidades percibidas por la resolución voluntaria o pactada de los contratos arrendaticios, bajo la vigencia de la Ley del IRPF de 1978, los criterios sostenidos por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de marzo de 1991, que por ello reproducimos en su contenido esencial y que señala que: _

"Ciertamente, el art. 20.1 de la Ley reguladora de este impuesto, de 8 de septiembre de 1978, dice que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél" concepto cuya rotundidad viene a continuación matizada por determinados casos que no se consideran o que se consideran incrementos o disminuciones patrimoniales, sin perjuicio de aquellos otros comprendidos en la propia Ley o en normas especiales". _

"Conviene, asimismo, señalar que, a tenor del art. 1.º2 de la propia Ley reguladora, "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley", lo que hace que tanto unos como otros queden englobados en el concepto genérico de renta del sujeto pasivo y, como tal, sujeta a gravamen. Siendo así y estando aquí a presencia de una "indemnización", es preciso poner en relación lo que antecede con el inciso final del art. 3.º4 de la Ley, cuando dice: "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el impuesto sobre el patrimonio". _

"Contemplándose en el presente caso un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de 24 de diciembre de 1964, es lo cierto que su resolución voluntaria por el arrendatario comporta la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos que no sólo conciernen al fundamental y típico de uso del inmueble, sino también al subarriendo y la cesión gratuita de la vivienda (con autorización del arrendador), la subrogación del contrato en favor de determinados parientes y en ciertas circunstancias los derechos de tanteo y retracto en caso de enajenación, el mantenimiento de una renta tutelada y, sobre todo, el derecho a la prórroga legal del contrato llegado el término de su vencimiento. Sin embargo, es forzoso admitir que ni el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos (beneficios" les llama la Ley) que lleva implícitos son "susceptibles de integrar el hecho imponible en el impuesto sobre el patrimonio", en la medida que aparece configurado en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y disposiciones complementarias. Siendo así, es evidente que la "indemnización" percibida como compensación de la pérdida de aquel cúmulo de derechos que encierra para el inquilino el contrato no puede tener la consideración de renta a los efectos del art. 1.º2 de la Ley, y, por consecuencia, tampoco puede ser estimado como incremento patrimonial". _

"Corrobora lo anterior el hecho de que cuando el legislador fiscal ha querido que uno de esos derechos arrendaticios tuviera la condición de posible incremento patrimonial lo ha consignado así expresamente. En efecto, el art. 20.9 de la Ley de 1978 específicamente dispone que "en el caso de subarriendo o traspaso consentido el incremento o disminución patrimonial se computará al arrendatario o cedente, en el importe que le corresponda en el subarriendo o traspaso, deducidos en sus respectivos casos el canon arrendaticio y la participación que corresponda al propietario o usufructuario" lo que denota haber sido contemplada la relación arrendaticia a efectos de incrementos o disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sólo en el caso del art. 20.9 se atribuye aquellos efectos; lo que por aplicación del art. 24 de la Ley General Tributaría no puede extenderse a otros supuestos locativos, como es la indemnización por renuncia a los derechos del inquilinato". _

"Ha de concluirse, por tanto, que la indemnización percibida por el actor como consecuencia a la renuncia de derechos que hizo en el contrato de 16 de julio de 1980 no puede ser considerada como incremento patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". _

Se deduce de lo anteriormente expuesto, no sólo la naturaleza indemnizatoria de las cantidades percibidas por la renuncia de derechos arrendaticios que, con ocasión de la resolución voluntaria del contrato efectúa el arrendatario, sino también que no tienen la consideración de renta tales rendimientos, atendida la expresión legal utilizada por el artículo 3.4 de la Ley 44/78, con independencia de que la renuncia sea voluntaria o forzosa, siendo irrelevantes, en consecuencia, las circunstancias que rodeen o motiven la indemnización, pues fueren cuales fueren tales circunstancias, es la naturaleza de los derechos renunciados y su ajenidad respecto de los que integran el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio lo que caracteriza su exclusión del concepto de renta, configurándose, con la Ley entonces vigente, como un supuesto de no sujeción. _

Por lo demás, la citada sentencia de 7 de marzo de 1991 y las diversas sentencias de esta Sala en que se ratifica la doctrina contenida en ella, ya conocida por el TEAC cuando dictó resolución, en la que se prescinde por completo del vinculante criterio jurisprudencial, impide acoger las consideraciones vertidas en la contestación a la demanda acerca del carácter económico de los derechos renunciados y su origen contractual y no legal, pues el precepto aplicable al caso no establece tal distinción para excluir de gravamen, únicamente, las indemnizaciones percibidas por directa aplicación de un precepto legal y que, además, constituyan contraprestación de la pérdida de derechos de carácter persona y no económico, sometiendo a gravamen las demás indemnizaciones, pues tal restricción no queda amparada por la norma ni por la jurisprudencia que la interpreta. _

Finalmente, el criterio expuesto queda confirmado por el nuevo tratamiento tributario de estas indemnizaciones que efectuó el artículo 34.a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al incluir como "rendimientos íntegros del capital inmobiliario" el "importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario...", en relación con su artículo 9, en el que se enumeran las indemnizaciones que se consideran como rentas exentas, lo que indica que el legislador ha cambiado el régimen fiscal de las indemnizaciones provenientes de la resolución del contrato de arrendamiento, siendo este criterio el mantenido por la Sala en la actualidad (sentencias de 8 de marzo de 2000, 30 de mayo de 2002, 29 de mayo de 2003 y 4 de marzo de 2004, entre otros más). _

CUARTO.- Por ello resulta difícilmente justificable que el TEAC, desatendiendo la doctrina jurisprudencial que se ha transcrito y las numerosas sentencias de esta Sala que se atienen a ella, persista infructuosamente, con el escasamente eficaz soporte de su propio criterio, que en modo alguno puede equipararse al valor de una sentencia judicial, en una interpretación de las normas aplicables al caso no sólo insostenible sino alejada del que se mantiene una y otra vez por los Tribunales. _

Esta contravención no disimulada por parte del TEAC ha provocado innecesariamente este proceso. Si cuando la Inspección practicó la liquidación o el TEAR resolvió la reclamación en primera instancia, podía considerarse en cierto modo abierta la cuestión, no puede afirmarse lo mismo en abril de 2004, cuando incomprensiblemente desestima el recurso de alzada el TEAC, órgano administrativo cuya función institucional únicamente tiene justificación cuando se subordina al ordenamiento jurídico del modo en que es interpretado por los Tribunales de Justicia, no para favorecer a todo trance la posición de la Administración gestora, con razón o sin ella. _

Es más, si las decisiones de los Tribunales excluyen reiteradamente del gravamen por el IRPF (bajo la Ley 44/78) las indemnizaciones por la pérdida de los derechos arrendaticios, cualquiera que fuera el origen motivador de esa pérdida -esto es, con independencia de que la renuncia o extinción del derecho fuera o no voluntaria-, más clara aún será la cuestión cuando la indemnización no es otra cosa, en este asunto, que el justiprecio acordado por la expropiación forzosa del derecho de arrendamiento, lo que reforzaría aún más la procedencia de la pretensión actora y, por ende, haría tanto más temeraria la postura del TEAC que, pudiendo haber evitado este proceso con sólo tomar en consideración y aplicar la jurisprudencia -y no las resoluciones del propio TEAC, que no son fuente del Derecho-, dictó, tras tres años y medio de espera, una resolución cuyo único fundamento consiste en considerar que una expropiación forzosa determina el carácter voluntario de la pérdida del derecho contemplado, contra toda evidencia, por la sola irrelevante razón, ante la presencia de una potestad administrativa irresistible, de que el justiprecio se estableció convenidamente. _

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, se aprecian méritos para imponer las costas procesales a la Administración, por haber actuado con temeridad en defensa de su pretensión procesal, como se ha razonado ampliamente en el fundamento anterior. _

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY _

FALLAMOS_

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Mª del C. O. C., en nombre y representación de DOÑA M. C., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2004, a que ya se ha hecho referencia, debemos declarar y declaramos la nulidad de los referidos actos administrativos, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, con expresa imposición de las costas procesales a la Administración del Estado. _

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial. _

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. _

PUBLICACIÓN: _

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la  Sala  de  lo  Contencioso-Administrativo  de  la  Audiencia  Nacional;  certifico.