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No es de aplicación a los usufructuarios de los títulos bonificados, la bonificación establecida para los titulares de los mismos (TS S, 24-09-07)
No es de aplicación a los usufructuarios de los títulos bonificados, la bonificación establecida para los titulares de los mismos.
TRIBUNAL SUPREMO
Fecha: 24 de septiembre de 2007
Ponente: Sr. Fernández Montalvo
Disposición Transitoria Segunda L.I.S. (L 61/1978)
No puede aplicarse la bonificación sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades para las obligaciones propiedad de una entidad, a aquella sociedad a la que se le han cedido dichos títulos en usufructo, porque se considera que la cesión ha supuesto un negocio fraudulento con el fin de obtener un beneficio fiscal que la propietaria no podía conseguir por impedírselo la norma aplicable.
Teniendo en cuenta la doctrina que había fijado la misma Sala, se determina que la usufructuaria no puede aplicarse la bonificación establecida para la titular de las obligaciones, cuando esta, por impedírselo la norma no puede utilizar la aludida bonificación. Lo que se pretendía en realidad era obtener una bonificación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, a la que en realidad no se tenía derecho, por impedírselo la norma de forma expresa.
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Septiembre de dos mil siete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 3899/02, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de fecha 17 de enero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (sección segunda), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1653/98, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 10 de septiembre de 1998, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989.
Ha sido parte recurrida N., S.A., representada por el Procurador D. Francisco V. M.-C..
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 1653/98 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 17 de enero de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de N., S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia anular la resolución impugnada dada su disconformidad a Derecho".
SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
TERCERO.- Por escrito presentado el 15 de julio de 2002, el Abogado del Estado formaliza el recurso de casación e interesa se tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada en fecha 17 de enero de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima el recurso contencioso- administrativo número 1653/1998 y, previos los trámites oportunos, "se dicte en su día Sentencia casando la recurrida, por no ser ajustada a Derecho, y declarando en su lugar la conformidad al mismo de la resolución en su día impugnada del Tribunal Económico Administrativo Central".
CUARTO.- Por Auto de 26 de febrero de 2004 esta Sala acordó la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 17 de enero de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso n. 1653/98.
QUINTO.- Conferido traslado a la representación de N., S.A., se formalizó por dicha representación, con fecha 11 de junio de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste "y, en su caso, subsidiariamente, en el eventual supuesto de que llegara a estimarse el recurso de casación, se dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1998 impugnada, así como la liquidación tributaria por IS, ejercicio de 1989 de la que trae causa, declarando como reconocimiento de una situación jurídica individualizada que resulta ajustada a Derecho la declaración autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989 presentada por la sociedad N., S.A., condenando a la Administración demandada en costas y al resarcimiento de los costes del aval bancario presentado para obtener la suspensión de la ejecutividad de la liquidación recurrida de conformidad con lo solicitado en el suplico de la demanda formulada ante el Tribunal a quo".
SEXTO.- Por providencia de 2 de marzo de 2007, se señaló para votación y fallo el 18 de septiembre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 17 de enero de 2002, estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "N., S.A." contra la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1998, con relación a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989.
La sentencia de instancia relata los siguientes hechos.
"Había sido el 20 de septiembre de 1994 cuando la ONI había incoada a N. S.A. acta de disconformidad, por el concepto y ejercicio mencionados, en la que se hacía constar que la sociedad había presentado una primera declaración con una base imponible previa de 1.597.649.797 Ptas. Y una declaración complementaria el 31 de enero de 1991 con una base imponible de 1.616.349.797 ptas. En ambas declaraciones la sociedad se había deducido de la cuota íntegra una bonificación por importe de 243.117.004 Ptas., por la diferencia entre el tipo del 24% del nominal del cupón de empréstitos bonificados adquiridos a Entidades de Crédito e Intermediarios Financieros y la retención efectivamente soportada. La Inspección entendía que no procedía la bonificación, ya que al sujeto pasivo no se le transmitía la titularidad de las obligaciones bonificadas, en aplicación de lo dispuesto en la disposición Transitoria Tercera, apartado dos, de la Ley 61/78.
En el informe emitido por el Inspector actuario de fecha 26 de septiembre de 1994 se añadía que N. había adquirido sólo el usufructo temporal de las obligaciones emitidas por Empresas Eléctricas, Autopistas, Telefónica y del INI entre el primero de enero y el cinco de mayo de 1989, en cuyo periodo vencieron los cupones, pero no se había transmitido al sujeto pasivo la titularidad de las obligaciones a las que se asocian los cupones, ni se había aportado fondo alguno a las entidades emisoras.
El siguiente 3 de mayo de 1995 se dictó por el Inspector Jefe de la ONI de Barcelona acuerdo comprensivo de la cuota (243.117.004 ptas.) y de los intereses de demora (123.570.032 ptas. quedando en suspenso la sanción.
El recurso de reposición frente al anterior [acuerdo] fue desestimado por Resolución de 9 de junio de 1995.
La reclamación económico-administrativa frente al anterior ha dado lugar a la resolución del TEAC que ahora se impugna".
La propia sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional señala que las cuestiones suscitadas por la parte demandante eran, en síntesis, las siguientes: 1º) caducidad de las actuaciones inspectoras ex. artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, por haber transcurrido más de siete meses desde que se firma la nueva acta de Inspección incoada a la recurrente (20 de septiembre de 1994) y la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe (3 de mayo de 1995); 2º) nulidad de la liquidación como consecuencia de operar la bonificación a nivel de retención; 3º) procedencia de la bonificación prevista en el artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, pues es el usufructuario el perceptor del rendimiento, tanto desde la perspectiva del derecho civil como del derecho fiscal por lo que es éste el sujeto pasivo al que debe practicársele la retención; y 4º) devolución de los costes de aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución.
La referida sentencia de instancia, después de rechazar la caducidad alegada y que se hubiera producido la "prescripción del ejercicio liquidado (1989)", aborda la cuestión de fondo suscitada en el pleito que es la del régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de cesión o, más concretamente, de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones que es entidad de crédito. Es decir, si procede o no aplicar al cesionario o usufructuario en el momento de percibir los intereses la bonificación recogida en la Disposición Transitoria tercera 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, manteniendo así dicho cesionario la posibilidad de deducir de su cuota tributaria el importe teórico de la retención que hubiere correspondido de no disfrutar de la bonificación.
La sentencia se remite, a este respecto, a lo decidido en la anterior sentencia de la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional de fecha 20 de diciembre de 2001 (recurso 1474/1998).
"Descrita la mecánica operativa", el Tribunal "a quo" acude a la institución jurídica sobre la que descansa la tributación que es el usufructo temporal de obligaciones, esto es a los artículo 467 y siguiente del Código Civil (CC) y realiza las siguientes consideraciones:
a) De acuerdo con los artículos 472 a 475 del CC y 67 de la Ley de Sociedades Anónimas el derecho a percibir los intereses durante el tiempo que dure el usufructo es un derecho que corresponde única y exclusivamente al usufructuario.
b) En la órbita fiscal, en relación con el apartado 2 de la Disposición Transitoria 3 de la Ley 61/1978, la clave se encuentra en la calificación como sujeto pasivo atribuida al perceptor del rendimiento que no es otro que el usufructuario.
c) El artículo 36 de la Ley General Tributaria no invalida los efectos fiscales de los pactos entre particulares, sino a la inversa "hace inoperante frente a la Administración tributaria los pactos que tienen por objeto una relación jurídica tributaria ya constituida". Más concretamente, los particulares o quienes operen tanto en el tráfico jurídico en general como en los mercados financieros en particular son libres de configurar sus relaciones, negocios o inversiones mobiliarias con la multiplicidad de formas y contenidos que admiten el ordenamiento jurídico y los mercados "y es indudable que esas diferentes formas o contenido de los pactos han de venir conformados en función de expectativas de legítimos beneficios tributarios en la medida que la ley fiscal establezca efectos diferentes para unos y otros casos". Y en el supuesto contemplado el obligacionista nudo propietario y el obligacionista usufructuario no alteran una relación jurídica tributaria previamente constituida sino que pactan la constitución de un usufructo temporal que por obra de la ley fiscal tiene una consecuencia muy concreta y diferente de la que se produciría si el usufructo no se hubiera constituido.
d) No es obstáculo el hecho de que si la entidad financiera no hubiese cedido en usufructo el derecho a percibir los intereses no hubiera podido deducir de su cuota ese 24% sino únicamente la cantidad efectivamente retenida del 1,2% porque el régimen fiscal aplicable a una determinada operación "no lo transmiten los sujetos privados intervinientes en la misma (por tanto, no resulta aplicable el invocado <<nemo dat quod non habet>>) sino que deriva directamente de la ley, como hubiera venido exigido por el entonces vigente artículo 24.2 de la Ley General Tributaria (hoy 24.1, tras la reforma de la Ley 25/1995), sobre todo porque no se ha buscado una norma de cobertura para eludir otra (ley defraudada) que paradójicamente sería la misma norma, sino simplemente se ha operado con los instrumentos que el Ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera".
e) En conclusión, los intereses de las obligaciones bonificadas deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera. 2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones, porque solo aquél, según la legislación a la sazón vigente, tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y solo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de manera que solo él debe soportar la retención efectiva del 1,2% (como bonificación del 95% sobre el tipo del 24%), teniendo derecho a deducir la total retención del 24% de su cuota tributaria, de acuerdo siempre con la citada Disposición Transitoria.
En relación con los gastos del aval pretendidos en la demanda, la Sala de la Audiencia Nacional también considera procedente su estimación al amparo de lo establecido en el artículo 3.c) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantía de los Contribuyentes, y por el procedimiento reglamentario establecido en el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998.
SEGUNDO.- El recurso de casación se funda en dos motivos, articulados ambos al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable.
El primero, por infracción de la Disposición Transitoria Tercera, 2 de la Ley del Impuestos de Sociedades 61/1978, en relación con los artículos 36 de la Ley General Tributaria, 475 del CC, y por indebida aplicación del artículo 67 de la Ley de Sociedades Anónimas.
Según argumenta el Abogado del Estado, el titular del cupón, usufructuario temporal, no es el titular de los rendimientos de las obligaciones bonificadas al que hace referencia la Disposición Transitoria Tercera. 2 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978. Por el contrario, se trata de un adquirente de determinados derechos de la obligación bonificada, concretamente y de forma exclusiva, el de obtener determinados rendimientos económicos ceñidos a los intereses merced al cobro del denominado cupón que expresa la cesión independiente de dicho derecho, máxime cuando se trata de obligaciones cotizadas en cuyo caso el denominado "corte del cupón" determina el momento en que la obligación descuenta el valor de ese derecho.
El adquirente, usufructuario temporal, se ha limitado a adquirir ese derecho de crédito específico sin que ello suponga que se subrogue u ocupe la posición del cedente en el resto de los derechos inherentes a la condición de obligacionista entre los cuales se encuentra el tratamiento fiscal de los intereses de dichas obligaciones bonificadas.
La sentencia también infringe el artículo 36 de la Ley General Tributaria, pues nadie da lo que no tiene, no resultando posible que el usufructuario disfrute de una bonificación superior a la que correspondía al cedente que, por ser una entidad de crédito, sólo podía deducirse de la cuota la retención efectivamente practicada del 1,2%.
El segundo motivo es por infracción de la Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 394 del Reglamento para la aplicación de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y con el artículo 31 del antiguo Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Capital, aprobado por Decreto 3357/67, de 23 de diciembre. Asimismo, por infracción los artículos 1274 y 1275 CC y los artículos 23.3 y 24.2 de la Ley General Tributaria.
Según el Abogado del Estado: A) La operación de transmisión del cupón de la obligación otorgaba a la recurrente el derecho a cobrar uno o varios intereses a su vencimiento representados por el respectivo cupón. Se trata de un verdadero usufructo sobre un derecho de crédito, perfectamente admisible, según el artículo 475, párrafo primero 1º, en relación con el párrafo 3 CC, sin que sea precisa una recalificación de la figura contractual. Y el sujeto pasivo será la entidad adquirente del derecho a percibir el interés o cupón, a la que cabrá retener lo procedente, al cobro de aquel interés, como renta o ingreso; pero tal retención deberá efectuarse sin consideración a ningún beneficio fiscal, esto es por la aplicación íntegra del 24%. El negocio de transmisión analizado es, por otra parte, anómalo por serlo su causa de obligar, siendo ello contrario a los artículos 1274 y 1275. B) En la sentencia se infringen también los artículos 23.3 y 24.2 de la Ley General Tributaria al aludirse el hecho imponible y provocando artificialmente la entrada en juego de un beneficio fiscal que constituye una excepción a la regla general de aquel hecho imponible. C) En el presente caso se da una situación de fraude en términos objetivos, sin imputación subjetiva alguna, que da lugar a la aplicación de las normas que pretendieron ser eludidas, entrando en juego, en este caso, el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, conforme al cual el negocio jurídico celebrado conserva su vigencia, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a la validez.
En definitiva, la Administración recurrente sostiene que la sentencia de instancia realiza una interpretación errada de las normas jurídicas aplicables al caso, incurriendo, entre otras, en infracción de la Disposición Transitoria tercera.2 por cuanto el titular del cupón no es el titular de los rendimientos de obligaciones bonificadas. Infringe también el artículo 475 del Código Civil que permite subsumir el supuesto de hecho que determina la sentencia recurrida y referir la condición de usufructuario a la percepción de intereses de obligaciones sin derecho adicional alguno como el reconocido por la sentencia. Igualmente, existe infracción del artículo 36 de la LGT ya que, la consecuencia que se deriva de la aplicación de este precepto es, precisamente, que el tratamiento tributario de la obligación bonificada es el que corresponde a quien es su titular -la entidad de crédito-, de suerte que no se puede admitir que el usufructuario temporal tenga y adquiera mejor condición que el causante, de tal forma que o no se produce deducción alguna o, en su caso, ésta se debe limitar a la retención efectiva del 1,2 %.
Por todo ello, el Abogado del Estado considera que el negocio de transmisión es un negocio anómalo por serlo su causa de obligar. Al transmitir el derecho a cobrar a una entidad que no tiene la cualidad de financiera se pretende que ésta última, preceptora del interés, lo cobre con una retención bonificada y, finalmente, al satisfacer el Impuesto sobre Sociedades, deduzca, no la retención efectivamente soportada sino la que hubiera debido practicarse de no existir la bonificación prevista en la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78.
La sociedad recurrida se opone al recurso alegando: A) La improcedencia del recurso de casación en lo relativo a las cuestiones nuevas no tratadas en el recurso contencioso administrativo de instancia; considera que el Abogado del Estado plantea su recurso mezclando la infracción de distintos preceptos de diferente naturaleza. B) El beneficio fiscal previsto en la DT 3.2 de la LIS se aplica a los intereses derivados de determinadas obligaciones y por tanto repercute en los titulares del derecho a percibir tales intereses, con independencia del título jurídico que les confiere tal derecho. C) El artículo 36 de la LGT no resulta aplicable. D) Para el caso de que se estimase el recurso interpuesto por el Abogado del Estado ha de dictarse un pronunciamiento sobre el fondo al amparo del artículo 95.2 de la LJCA, determinando si la retención había sido o no correctamente aplicada por el retenedor.
En relación con esta última cuestión la sociedad recurrida sostiene que el análisis de la procedencia o no de aplicar la bonificación no debe residenciarse en sede del retenido -condición que ostenta- sino en sede del retenedor, que sería la persona que al aplicar la bonificación actuó de forma contraria a la Ley. La bonificación controvertida opera a nivel de retención, como es de ver en el apartado segundo de la Disposición Transitoria de la LIS, que se remite al artículo 32 del mismo texto legal, y en los artículos del Real Decreto 357/1979, de 20 de febrero, por el que se reguló el régimen de retenciones a cuenta en el Impuesto de Sociedades (arts. 13 y 14).
Consecuentemente, interesa la desestimación del recurso de casación, con imposición de costas a la Administración recurrente y, subsidiariamente, en caso de estimarse, que se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1998, así como la liquidación tributaria por IS, ejercicio 1989 de la que aquella trae causa, declarando como reconocimiento de situación jurídica individualizada que resulta ajustada a Derecho la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989 presentada por la sociedad N. S.A. condenando a la Administración demandada en costas y al resarcimiento de los costes del aval bancario presentado para obtener la suspensión de la ejecutividad de la liquidación recurrida, de conformidad con lo solicitado en el suplico de la demanda formulada ante el Tribunal a quo.
TERCERO.- Si bien en la suplica del escrito de oposición no se solicita la inadmisión del recurso de casación, en el primero de los motivos de dicho escrito se alude a la "Improcedencia del recurso", con lo que parece suscitarse un criterio contrario a la viabilidad procesal del recurso, sobre todo si se tiene en cuenta su desarrollo argumental. En él, de una parte, se hace referencia a la formulación confusa del escrito de interposición o de formalización del recurso y, de otra, en la introducción en el debate procesal de unos preceptos, como son los artículos 23.3, 24.2 y 28.2 de la Ley General Tributaria que ni siquiera fueron aludidos en vía administrativa ni posteriormente en el recurso seguido ante la Sala de la Audiencia Nacional. Y la misma postura mantiene la parte recurrida con respecto a la supuesta infracción de los artículos 475 del CC y 67 de la Ley de Sociedades Anónimas.
La consideración del recurso de casación como un recurso extraordinario justifica, desde luego, unas ciertas exigencias y requisitos formales en su formulación, que, sin embargo, han de ser interpretados con un sentido instrumental. Esto es, entendiendo que concurren si se cumple la finalidad a que responde su previsión normativa. Así pues, resulta admisible el recurso de casación, si el correspondiente escrito acota las impugnaciones, dentro de las únicas que son posibles en el específico cauce procesal de que se trata, y lo hace en términos que permiten una adecuada defensa, dando a conocer suficientemente a la parte o partes recurridas el verdadero alcance y contenido de los motivos de casación esgrimidos. Y esto ocurre, sin lugar a dudas, en el escrito presentado por el Abogado del Estado que se contempla, fundamentado en dos motivos formulados de conformidad con el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso - administrativa y en los que se citan los preceptos sustantivos que se consideran infringidos. Y, en fin, ningún reparo puede hacerse al hecho de que aparezcan relacionados diversos preceptos, sobre cuya interpretación conjunta se argumenta en el desarrollo de cada uno de los motivos en términos que han permitido a la representación procesal de la recurrida formalizar un extenso escrito de oposición, que acredita el suficiente conocimiento de la impugnación que ha proporcionado el trámite cumplimentado por el Abogado del Estado.
Por otra parte, es cierto que el recurso de casación no es momento adecuado para introducir cuestiones nuevas en el debate procesal, pero no constituye tal introducción improcedente la mera referencia o cita a preceptos que no hayan sido contemplados en la sentencia de instancia que se impugna, y que, pueden, en hipótesis, haber sido vulnerados por omisión. En todo caso, no cabe apreciar en el escrito del Abogado del Estado cuestión alguna nueva que no haya sido objeto del proceso de instancia; por el contrario, sus dos únicos motivos se refieren exclusivamente a la aplicabilidad en el Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1989, del debatido beneficio fiscal al usufructuario temporal de obligaciones bonificadas, en el momento de la percepción de los intereses, que es uno de los temas centrales sobre el que giró el recurso contencioso-administrativo en la primera instancia y sobre el que se pronuncia, de manera decisiva, la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional.
CUARTO.- La cuestión a dilucidar, suscitada por los dos motivos de casación, se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.
Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 26 de abril de 2006, estableciendo la siguiente doctrina: "SEPTIMO.- La primera de las cuestiones planteadas ha de resolverse teniendo en cuenta el reiterado criterio de esta Sala, reflejado, entre otras, en la Sentencia de 21 de junio de 2005, en la que se declara:
"SEGUNDO Problema sustancialmente idéntico al debatido ha sido decidido por la sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2004, por lo que en razón al principio de Unidad de Doctrina hemos de mantener idéntica doctrina.
En la meritada sentencia, recaída en el recurso de casación número 7140/1999 afirmábamos: [...] TERCERO La verdadera problemática de este recurso radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo artículo 36 de la LGT que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".
Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961 de 19 de octubre establecía en su artículo primero : "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.. El beneficio opera, pues, sobre 'los rendimientos de los empréstitos... y,... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964 de 11 de junio y en el Decreto 3357/67 de 23 de diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital".
La Ley 61/78 en su Disposición Transitoria Tercera apartado 2 sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito.
A la vista de esta normativa es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de la bonificación que está en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.
Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.
Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.
De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.
La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.
CUARTO.- De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.
El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario».
En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005, en recursos interpuestos contra sentencias de la Audiencia Nacional que habían desestimado la tesis de la recurrente, al señalarse:
"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967. Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.
Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.
Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.
Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.
Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.".
QUINTO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia impugnada en cuento anula la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 1998, al considerar procedente la bonificación discutida y, de acuerdo con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, dictar sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera contemplado el debate.
Han de resolverse, por lo tanto, las siguientes cuestiones: a) nulidad de las liquidaciones recurridas por caducidad de las actuaciones inspectoras ex artículo 31.4 RGIT; b) nulidad de la liquidación puesto que la bonificación opera a nivel de retención; y c) devolución de los costes del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación recurrida.
SEXTO.- En cuanto a la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de seis meses sin que se produjera actuación inspectora alguna, el problema que se plantea es dilucidar si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un período de tiempo superior a seis meses conlleva la caducidad del procedimiento inspector con lo que el acuerdo impugnado en el presente recurso debería ser anulado al haber recaído en un procedimiento que se encontraba caducado. La sentencia recurrida considera que no es aplicable la caducidad.
Pues bien, la reiterada jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada, contenida, por ejemplo, en sentencias de 6 de octubre de 2006 (FJ Tercero) ó 24 de mayo de 2005 (FJ Cuarto) que resuelven recursos de casación para la unificación de doctrina, puede resumirse en los siguientes términos:
"La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.
b) La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.
En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--.
Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005)".
Las razones expuestas llevan a considerar que no se ha producido la caducidad del procedimiento inspector que alegaba la parte recurrente en el recurso contencioso-administrativo, entendiendo, por lo tanto, que es ajustado a derecho el pronunciamiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2002 sobre esta cuestión.
SÉPTIMO.- Se alega por el recurrente en instancia que debe declararse la nulidad de la liquidación puesto que la bonificación opera a nivel de retención, de tal forma que si la Administración tributaria cuestiona la procedencia de la bonificación del 95%, la discrepancia debería residenciarse en sede de la entidad retenedora y no del retenido y, en consecuencia, debería haberle exigido al retenedor que hubiera aplicado el tipo general en lugar del tipo bonificado, como se desprende de lo previsto en el artículo 16.7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y de su Reglamento de desarrollo. Consecuencia de tal actuación sería que N. también tendría derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1989 esa cantidad, lo que supone que su actuación habría sido correcta y que no procedería la regularización de la misma.
El retenedor está obligado a llevar a cabo la retención en el porcentaje establecido en la normativa reguladora y a realizar su ingreso en los plazos fijados en aquella. Esta obligación, como señala la recurrente en instancia, es autónoma e independiente de la obligación principal correspondiente al contribuyente al que se practica la retención. Dicha autonomía resulta de que tiene un presupuesto de hecho propio, consistente en la realización de pagos comprendidos dentro de la categoría de sujetos a retención, y de que corresponde a un sujeto diferente del sujeto pasivo, aunque aproveche a éste. Pero, a pesar de ello, no se puede compartir la consecuencia a la que llega la parte recurrente porque, en este caso, la obligación del retenedor cumple esencialmente un función cautelar respecto de la futura obligación del contribuyente, realizando el retenedor una atribución al Estado en nombre propio, pero por cuenta y con los medios del sujeto que soporta la retención.
En el presente caso, no se discute la procedencia de la bonificación en el obligacionista (entidad de crédito), la cual queda expresamente excluida por la norma, que establece, además, las consecuencias de la no aplicación de la bonificación ("las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida"). Como ya se ha señalado en Fundamento Jurídico Cuarto de esta Sentencia, "los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del benefici".
Por lo tanto, y como se deriva de la literalidad de la citada Disposición Transitoria Tercera, las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, porque nadie puede transmitir lo que no tiene y dicha Disposición excluía a estas entidades del citado beneficio, estableciendo que la cantidad que se podrían deducir sería la efectivamente soportada del 1,2%.
El hecho de que la Disposición establezca que "el sujeto pasivo perceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida" no significa que si, en virtud de un usufructo temporal, el preceptor del rendimiento (cupón) es un sujeto distinto a una entidad excluida del beneficio (obligacionista), deba entrar en juego la primera parte de la precepto, permitiéndole deducir la cantidad que se hubiese retenido de no existir bonificación, sino que sigue aplicándose la limitación subjetiva que operaba en principio, de tal forma que la posibilidad de deducirse exclusivamente la retención efectivamente soportada no se aplica sólo al suscriptor de las obligaciones cuando se trate de alguna de la citadas entidades sino que se extiende a cualquier sujeto a quien pueda ceder temporalmente el cobro del rendimiento.
OCTAVO.- Finalmente, en lo que se refiere a la petición de la recurrente en instancia de devolución de los costes del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación recurrida, no procede estimarla al haber sido rechazadas las cuestiones y pretensiones suscitadas en el recurso contencioso-administrativo a las que se supedita dicha devolución.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español
FALLAMOS
PRIMERO.- Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 17 de enero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1653/98, sentencia que se casa y anula.
SEGUNDO.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 1653/98, interpuesto por la entidad mercantil N., S.A., y por el contrario confirmar la resolución del TEAC originariamente impugnada de fecha 10 de septiembre de 1998.
No procede hacer imposición de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo, Manuel Vicente Garzón Herrero, Juan Gonzalo Martínez Micó, Emilio Frias Ponce, Manuel Martín Timón, Jaime Rouanet Moscardó.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
